崔明金（高級會計師）

（北大荒集團黑龍江軍川農(nóng)場有限公司 黑龍江鶴崗 154244）

按照增值稅法規(guī)定，納稅人為銷售貨物出租出借包裝物收取的押金，未逾期的不征稅；但因逾期未歸還而扣留的押金和實際收取期限超過一年的押金，應(yīng)并入貨物銷售額征稅。但對企業(yè)長期出借包裝物產(chǎn)生的超過一年的押金（以下統(tǒng)稱“法定逾期押金”）會計上該如何處理？會計準則和制度并沒有明確規(guī)定。對此，學(xué)術(shù)界莫衷一是，主要存在三種觀點，但都有不足和財務(wù)風(fēng)險。實踐中一般將押金結(jié)轉(zhuǎn)其他業(yè)務(wù)收入并同步計提應(yīng)交稅金，此方法也不合理，風(fēng)險較大。為此，本文試對法定逾期押金計稅的正確會計處理進行探討，以為實踐工作提供參考。

一、法定逾期押金核算依據(jù)及不同核算方法檢視

（一）包裝物押金應(yīng)征增值稅核算的法定依據(jù)

《增值稅暫行條例及其實施細則》并未就納稅人出借包裝物收取押金計稅的具體問題作出專門規(guī)定。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)［1993］154 號）規(guī)定：納稅人為銷售貨物而出租、出借包裝物收取的押金，單獨記賬核算的，不并入銷售額征稅。但對因逾期未收回包裝物不再退還的押金，應(yīng)按所包裝貨物的適用稅率征收增值稅。也就是說，企業(yè)在銷售過程中出現(xiàn)包裝物無租使用或出借而收取的押金，在合同期內(nèi)退還的不征稅，超過合同規(guī)定期限未退或不退的押金，將成為企業(yè)收入，故應(yīng)征稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知》(國稅發(fā)［1995］192 號)規(guī)定，從1995 年6 月1 日起，對銷售除啤酒、黃酒外的其他酒類產(chǎn)品而收取的包裝物押金，無論是否返還及會計如何核算，均應(yīng)并入當(dāng)期銷售額繳稅。其中的“繳稅”既包含增值稅又包括消費稅?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于取消包裝物押金逾期期限審批后有關(guān)問題的通知》（國稅函［2004］827 號）規(guī)定，納稅人為銷售貨物出租出借包裝物而收取的押金，無論包裝物使用期限長短，超過一年（含一年）以上仍不退還的均并入銷售額征收增值稅。以上政策的核心，就是納稅人收取的包裝物押金，不論是合同逾期，還是法定逾期，也不論會計上怎樣核算，都必須照章計征增值稅。

（二）法定逾期包裝物押金核算的不同核算方法檢視

常規(guī)情況下，包裝物押金收取、退還、扣留和計稅業(yè)務(wù)的核算，在會計準則中已有明確規(guī)定，賬務(wù)處理較為簡單。但對法定逾期押金計稅的核算辦法，不論會計準則還是《關(guān)于增值稅會計處理規(guī)定》（財會［2016］22 號），都沒有專門規(guī)定。對此，會計界仁者見仁、智者見智，對會計實務(wù)產(chǎn)生重要影響的主流觀點主要有三種：

1.沖減負債說。通常，合同逾期押金計稅應(yīng)沖減“其他應(yīng)付款”，符合會計準則規(guī)定；但也有學(xué)者認為，對法定逾期押金計稅，也應(yīng)反映為對包裝物借用或出押金一方的負債業(yè)務(wù)變動，即直接沖減“其他應(yīng)付款”科目下的“保證金”。理由是該筆增值稅系因借出包裝物的押金而生，稅款由押金承擔(dān)便順理成章。這種觀點，得到學(xué)界廣泛認同，也頗受會計實務(wù)界推崇。但深入分析發(fā)現(xiàn)，包裝物押金法定逾期并非一定是實際逾期，屬于典型的“稅會差異”問題。由此發(fā)生的增值稅貿(mào)然沖減負債，必然使“其他應(yīng)付款”賬面余額與實際應(yīng)償付金額失衡，導(dǎo)致賬實不符，會計報表負債信息失真，誤導(dǎo)企業(yè)決策；同時，不可避免地會產(chǎn)生包裝物持有與使用雙方的押金對賬矛盾，甚至出現(xiàn)退還押金糾紛的后果。

2.任意選擇說。該觀點認為包裝物押金計算的應(yīng)交稅金，其對應(yīng)的借方科目在會計準則中并無具體規(guī)定。因此，該類業(yè)務(wù)發(fā)生時，可以在遞延稅款、包裝物、營業(yè)費用、其他業(yè)務(wù)支出、稅金及附加等科目中任選一個使用。包裝物、其他業(yè)務(wù)支出和稅金及附加科目，更適用于包裝物逾期使用扣留押金的流轉(zhuǎn)稅及其附加核算，但稅金計入包裝物價值，無疑會造成其賬面價值虛增，使結(jié)轉(zhuǎn)期內(nèi)存貨失真。也有學(xué)者持不同意見，認為選擇哪個科目核算，應(yīng)遵守會計配比性原則，從業(yè)務(wù)發(fā)生時間和稅金支出屬性角度，更適宜通過“其他應(yīng)付款”科目或利用“銷售（營業(yè)）費用”反映，二者各有利弊，會計可根據(jù)實際需要做出正確選擇。以上觀點，不論多科目核算還是兩科目備選，其核心主旨都是只管法定逾期押金能依法計流轉(zhuǎn)稅，至于其歸集到哪個科目核算似乎并不重要。因此，給企業(yè)帶來更多困惑，既然多選項都可行，會計自然傾向于操作簡便的其他應(yīng)付款科目，多選項的結(jié)果，又回到?jīng)_減負債說的原點。

3.遞延稅款說。除任意選擇說之外，還有學(xué)者認為，采用“遞延稅款”科目專門核算會稅差異產(chǎn)生的增值稅影響更好，即在法定逾期包裝物押金計稅時，借記“遞延稅款”科目，貸記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）”科目；待合同到期全額退還押金時，通過稅后利潤將以前年度發(fā)生的“遞延稅款”轉(zhuǎn)銷，借記“以前年度損益調(diào)整”科目、貸記“遞延稅款”科目。這樣，法定逾期押金產(chǎn)生的納稅義務(wù)，在報繳稅款當(dāng)期只體現(xiàn)稅金流出，到押金退還期用所得稅后利潤轉(zhuǎn)銷稅負，自始至終都不影響企業(yè)損益，更符合增值稅價外計稅特征。但認真思考發(fā)現(xiàn)，遞延稅款說雖不影響企業(yè)負債效果和報表信息真實性，但考慮到法定逾期押金形成的增值稅屬于納稅人當(dāng)期損益應(yīng)履行和承擔(dān)的納稅義務(wù)，會計上遞延到以后會計期間的損益進行“轉(zhuǎn)銷”，有悖于權(quán)責(zé)發(fā)生制核算原則，會虛增當(dāng)期損益。因此，實務(wù)界鮮有接受和采納。

總之，以上觀點都聚焦于指導(dǎo)企業(yè)認真遵從稅法和防范納稅風(fēng)險層面，普遍缺乏對企業(yè)會計賬務(wù)處理風(fēng)險的深層思考，為企業(yè)埋下財務(wù)風(fēng)險的隱患。

二、法定逾期包裝物押金增值稅會計核算的風(fēng)險

（一）法定逾期包裝物押金增值稅會計核算的風(fēng)險

現(xiàn)實中，法定逾期押金的會計核算可能因為會計人員疏忽而遭受稅務(wù)查處。基于“憑票做賬”的習(xí)慣，部分企業(yè)發(fā)生了包裝物出借收取押金業(yè)務(wù)，會計人員會借記“銀行存款”科目、貸記“其他應(yīng)付款”科目。通常只要不發(fā)生登賬、對賬和查賬等相關(guān)業(yè)務(wù)活動，會計通常不會定期查閱和審核往來賬中相應(yīng)賬戶內(nèi)容和余額信息。這樣，企業(yè)所收需跨年償還的包裝物押金，即使達到甚至超過法定逾期日，會計也往往不會自覺發(fā)現(xiàn)和做出稅款核算與計提的業(yè)務(wù)處理。目前，金稅工程的往來指標預(yù)警系統(tǒng)重點在預(yù)收賬款占銷售收入比重異常、其他應(yīng)收款發(fā)生額過大等方面的警報提示。對于其他應(yīng)付款指標預(yù)警，發(fā)出風(fēng)險提示的，主要是制造業(yè)或商貿(mào)企業(yè)期末余額占流動負債的比重偏高、借方期末余額（或發(fā)生額）與長期（短期）借款的比重偏高、收到的其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金流入占申報表中應(yīng)稅收入的比重偏高情況。也就是說，金稅工程21 個預(yù)警指標體系中，暫無其他應(yīng)付款及押金的專項模塊。但是，企業(yè)不能疏忽，否則一經(jīng)稅務(wù)檢查發(fā)現(xiàn)，便將依照《稅收征管法》規(guī)定，將企業(yè)發(fā)生納稅義務(wù)而未計未繳稅款行為，認定為偷稅，要求企業(yè)補繳增值稅款和加收滯納金，并處以納稅額50%以上、五倍以下的罰款。

（二）法定逾期押金增值稅核算的合同違約風(fēng)險

1.法定逾期押金增值稅賬務(wù)處理風(fēng)險。對法定逾期押金增值稅的會計處理沒有明確規(guī)定，企業(yè)發(fā)生該類業(yè)務(wù)時，一般采用“沖減負債說”觀點進行核算處理，此處理容易掩蓋經(jīng)濟合同風(fēng)險。其賬務(wù)處理模式如下：

（1）收取押金日：

借：銀行存款

貸：其他應(yīng)付款——包裝物押金

同時結(jié)轉(zhuǎn)庫存未用包裝物成本。

（2）法定逾期日計稅：

借：其他應(yīng)付款——包裝物押金

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

（3）退還押金日：

借：其他應(yīng)付款——包裝物押金

貸：銀行存款

將出借包裝物價值轉(zhuǎn)回庫存未用包裝物成本業(yè)務(wù)略。

該賬務(wù)處理簡易流暢，表面看似乎沒什么問題。但深入分析可知，該業(yè)務(wù)處理違背了客觀性、謹慎性等會計原則。法定逾期押金計稅環(huán)節(jié)直接沖減了對方存入的保證金，使（1）與（3）的“其他應(yīng)付款”賬戶發(fā)生額出現(xiàn)順向差異，退還押金同收取押金必然形成一個（2）的“缺口”，即賬面負債余額（3）＜實際負債（1）。這不僅造成期末會計報表負債被削減，易形成決策誤判；最重要的是法定逾期押金計稅業(yè)務(wù)的實質(zhì)與納稅形式錯位，不僅有悖于客觀性原則，而且會損傷到債權(quán)方即交付押金方的利益。

2.法定逾期押金征稅會計處理的風(fēng)險及癥因。

（1）法定逾期押金會計處理的風(fēng)險。包裝物出借行為，首先應(yīng)受經(jīng)濟合同法保護。法定逾期押金納稅行為是基于合同標的履行所衍生的特殊法律義務(wù)，會計核算需遵守增值稅法，及時正確地計稅和繳稅；對應(yīng)征增值稅賬務(wù)處理，則務(wù)必以不違背合同雙方當(dāng)事人意志、不觸犯對方利益為前提。如果單方面不計后果地隨意選擇會計科目進行賬務(wù)處理，很難保證不會危害到對方經(jīng)濟利益甚至觸犯經(jīng)濟合同法，使企業(yè)面臨經(jīng)濟和商譽的雙重損失。

例：甲公司將一批水罐出借給乙公司。協(xié)議規(guī)定，水罐借用期2020 年3 月26 日至2021 年6 月25 日，甲公司收押金50 萬元；到期后，乙公司保質(zhì)保量送還水罐，甲公司如數(shù)退還押金。如有違約，需按押金總額逐日向履約方支付1‰違約金。2021 年6 月24 日，乙公司交還水罐，甲公司驗收合格入庫，通知財務(wù)退還押金；會計按往來賬上乙公司的負債余額辦理退款44.25 萬元；乙公司多次催收少退的5.75 萬元（50-44.25）無果，便訴諸法院。最終，法院判決甲公司限期內(nèi)補退給乙公司水罐押金5.75 萬元，并付違約金3.05 元（50×1‰×61）、訴訟費2 000 元，合計9 萬元整。

（2）法定逾期押金征稅處理風(fēng)險的主要癥因?，F(xiàn)實中，法定逾期押金計稅錯誤根源，在于收取押金企業(yè)在認真遵從增值稅法的同時，無視經(jīng)濟合同法主體要件的相關(guān)規(guī)定，忽略了包裝物出借收取押金的雙重法律約束效應(yīng)。換言之，出借包裝物并收取押金企業(yè)，首先是合同法執(zhí)行主體，其次是納稅主體。兩法作用的目標和環(huán)節(jié)不同，但都有相同的強制約束力。會計應(yīng)該重視與財務(wù)鏈接緊密的增值稅核算，但務(wù)必恪守負債需要按照合約規(guī)定用將來利益流出來補平，沒有利益向債權(quán)方流出，且未經(jīng)債權(quán)人許可，是不應(yīng)該也不允許隨意沖減余額的。這是會計處理往來業(yè)務(wù)處理中必須遵循的“鐵律”。甲公司處理恰恰是忽略了往來業(yè)務(wù)變動的利益雙向敏感性，狹隘地顧及到自身利益維護，形成“我納稅你付款”的客觀事實。從而，單方侵害了乙公司的合法利益，違背了合同法關(guān)于一方給付的“保證金”在合同履行后未全部收回則有權(quán)向?qū)Ψ阶酚懖⒁蟀春贤?guī)定收取違約金甚至賠款的相關(guān)規(guī)定。從案例看，甲公司會計核算過程中自覺遵從增值稅規(guī)定對法定逾期包裝物押金計稅，其認真履責(zé)的行為和精神值得肯定，但是會計處理差錯導(dǎo)致乙公司包裝物押金被無端扣留，也構(gòu)成了違背經(jīng)濟合同法規(guī)定而侵害了乙公司經(jīng)濟利益的事實。因此，法院判決證據(jù)確鑿，定性正確，依據(jù)標準適當(dāng)，判決公正，甲方“吃官司”皆因會計處理業(yè)務(wù)不慎所致。

三、法定逾期押金會計核算的風(fēng)險防范策略

（一）正確選擇應(yīng)用會計科目

收取押金方需無條件地承擔(dān)增值稅負。因稅負由無銷售業(yè)務(wù)生成，故只能由企業(yè)自身損益承擔(dān)，但又不宜通過收支結(jié)轉(zhuǎn)形成的“本年利潤”科目核算，其余可反映稅金的相關(guān)會計科目包括“銷售（營業(yè)）費用”和“營業(yè)外支出”。其中，“營業(yè)外支出”核算與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)的各項支出，如對外捐贈、庫存盤虧、違法經(jīng)營處罰等非經(jīng)常性損失支出。法定逾期押金應(yīng)征增值稅是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營物發(fā)生經(jīng)濟交往而形成的法定義務(wù)，絕非與生產(chǎn)經(jīng)營無關(guān)，也不能認定為損失。因此，不符合“營業(yè)外支出”科目核算范疇。這樣，可采用的只有“銷售（營業(yè)）費用”科目，用以歸集核算法定逾期押金應(yīng)納增值稅；同時，不論合同逾期押金還是法定逾期押金，其會計確認實質(zhì)都在于“逾期”。因合同逾期押金扣留則從確認的其他業(yè)務(wù)收入中計稅，法定逾期押金則符合“視同銷售”計稅的增值稅規(guī)定。總之，經(jīng)濟交易和往來中發(fā)生的成本之外的常規(guī)性支出，多適宜用“銷售（營業(yè)）費用”科目歸集核算。所以，法定逾期押金應(yīng)征增值稅的賬務(wù)處理，總賬科目應(yīng)采用“銷售（營業(yè)）費用”，并設(shè)置二級科目“法定逾期押金增值稅”進行明細核算。

（二）規(guī)范實施核算業(yè)務(wù)處理

結(jié)合案例，不考慮包裝物成本結(jié)轉(zhuǎn)和流轉(zhuǎn)稅附加核算，本文認為，甲公司包裝物押金及其計稅會計處理正確模式應(yīng)為：

（1）2020 年3 月26 日，收到開戶銀行轉(zhuǎn)賬收訖通知，開具押金收據(jù)，甲公司賬務(wù)處理為：

借：銀行存款 500 000

貸：其他應(yīng)付款——存入保證金 500 000

（2）2021 年3 月27 日，出借包裝物押金超一年，會計依規(guī)計稅：

應(yīng)納增值稅額=500 000÷（1+13%）×13%=57 522.12（元），賬務(wù)處理為：

借：銷售費用——逾期押金增值稅 57 522.12

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項） 57 522.12

可見，法定逾期包裝物押金應(yīng)納增值稅核算，始終與押金負債業(yè)務(wù)無關(guān)，不會引起乙公司交來押金的“其他應(yīng)付款”賬戶余額變動，期末發(fā)布的會計報表指標信息，也與公司實際負債結(jié)果一致。

（3）2021 年6 月24 日，乙公司送回包裝物，甲公司按賬面數(shù)退還押金：

借：其他應(yīng)付款——乙公司 500 000

貸：銀行存款 500 000

同時，結(jié)轉(zhuǎn)入庫包裝物成本：

借：包裝物——庫存未用包裝物 500 000

貸：包裝物——借出包裝物 500 000

至此，雙方包裝物借用合同在雙方均無任何異議的前提下自然終止。

從法定逾期押金計稅會計處理看出，不論會計怎樣正確處理，包裝物出借方都不可避免地產(chǎn)生納稅負擔(dān)，這是企業(yè)最不愿面對的現(xiàn)實。從供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革思想出發(fā)，國家應(yīng)鼓勵企業(yè)去庫存降積壓，全面盤活資產(chǎn)資金，提高經(jīng)營效率?，F(xiàn)行關(guān)于納稅人出借包裝物的法定逾期押金征稅規(guī)定，主要是針對企業(yè)隨同貨物銷售收取包裝物押金長期不退還押金的規(guī)定，旨在防范納稅人將包裝物實際作價銷售而以押金為名長期掛賬的偷稅行為發(fā)生。對此，企業(yè)要善于制定納稅籌劃策略，當(dāng)出現(xiàn)包裝物實際使用期限過長，企業(yè)相關(guān)部門應(yīng)積極督促客戶履行合同，催收包裝物并退還押金；對確認客戶不能退回的包裝物，其押金及時轉(zhuǎn)作收益，并按照所產(chǎn)生的“其他業(yè)務(wù)收入”核算計稅。凡發(fā)生包裝物借用合同期超過一年的業(yè)務(wù)，應(yīng)執(zhí)行包裝物一年一借、合同一年一簽、押金一年一收且到期即退還的做法，避免借出包裝物支持對方長期使用而蒙受納稅損失，維護企業(yè)正當(dāng)經(jīng)濟利益；強調(diào)會計要嚴格區(qū)分包裝物、低值易耗品和生產(chǎn)裝備的資產(chǎn)分類，切實用于包裝產(chǎn)品且可隨同產(chǎn)品出售的壇、罐、瓶、盒、袋、筐、簍、箱等，才可確認為包裝物，對專用于長期盛裝材料產(chǎn)品的壇、罐、瓶等容器，生產(chǎn)加工過程使用的桶、筐等，均屬于企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)自用的生產(chǎn)用資產(chǎn)，須確認為固定資產(chǎn)或低值易耗品，不要隨意擴大包裝物核算范圍。本文案例中，儲水罐系甲公司生產(chǎn)專用的蓄水、儲水裝備，其價值不菲，且可以持續(xù)多年循環(huán)使用，完全具備固定資產(chǎn)特性，依照會計準則有關(guān)規(guī)定，會計應(yīng)將之確認并歸集到“固定資產(chǎn)”賬戶核算和實施管理，從而有效地避免押金核算的納稅風(fēng)險，也避免引發(fā)不必要的經(jīng)濟糾紛。

四、結(jié)論

納稅人應(yīng)嚴格遵守法定逾期包裝物賬務(wù)處理模式，不能單純考慮納稅風(fēng)險防控而顧此失彼，既讓企業(yè)失財傷譽，也給會計人員工作帶來風(fēng)險。在流轉(zhuǎn)稅核算中，價內(nèi)征收的消費稅及各種附加稅費，可按照會計準則的一般規(guī)定，直接計入損益類科目“稅金及附加”即可。而增值稅是價外計稅，其會計核算相對較為復(fù)雜；并且在計稅后不再影響損益，只體現(xiàn)現(xiàn)金流出，會計很容易忽略其可能形成的增值稅現(xiàn)金流風(fēng)險。對此，會計一方面要全面遵照《增值稅會計處理規(guī)定》（財會［2016］22 號），綜合考慮會計核算原則，注意分析其會計科目選擇與賬務(wù)處理引起賬戶余額變動的客觀影響，另一方面要全面駕馭并兼顧稅收和經(jīng)濟法規(guī)政策，潛心搞好納稅籌劃，嚴禁出現(xiàn)以損害對方當(dāng)事人財產(chǎn)權(quán)益為代價庇護己方經(jīng)濟利益，人為制造合同違約等法律風(fēng)險。