朱冬紅

一、前言

采用高鹽稀態(tài)釀造工藝的傳統(tǒng)醬油生產(chǎn)企業(yè)，工藝非常復雜，包括蒸煮、制曲、發(fā)酵、抽油、沉淀過濾、滅菌調配、包裝等環(huán)節(jié)，尤其是在中小型企業(yè)尚未采用行業(yè)內較為成熟的壓榨工藝時，半成品產(chǎn)出周期長。漫長的生產(chǎn)周期導致醬油成本核算和管理難度加大，尤其是對信息化建設偏弱的中小企業(yè)來說，精確核算和分析成本更加困難。此外，大部分的中小型醬油企業(yè)的經(jīng)理人都過分地注重產(chǎn)品總成本變動，缺少了對醬油成本料、工、費、包的逐項分解和不同品種規(guī)格的差異，這種觀念也在某種程度上影響了中小型醬油企業(yè)的成本管理水平。

二、中小型醬油企業(yè)成本控制中存在的問題

（一）材料成本管理不到位

從醬油的成本組成來看，材料成本約占八成到九成，是影響成本的核心因素。中小型醬油企業(yè)由于缺乏大單品，采購的材料品種規(guī)格多而單品數(shù)量少，生產(chǎn)過程中產(chǎn)線切換頻繁，付出了更多的采購價格和生產(chǎn)損耗。另一方面，由于擔心材料質量風險，采購部門一般不太主動尋找新供應商；受限于專業(yè)知識和經(jīng)驗，技術部門通常不會主動去尋找性價比更高替代物料或調整生產(chǎn)工藝降低材料成本；檢測部門沒有精確計算各批次材料供應商供應的材料性價比，通常在滿足質量指標要求的情況下即可；企業(yè)沒有為相應的生產(chǎn)環(huán)節(jié)設定合理的投入產(chǎn)出率指標，產(chǎn)出率對生產(chǎn)管理人員的績效影響較小[1]。

（二）人工和制造費用未得到有效控制

部分中小型醬油企業(yè)人工和制造費用尚未得到有效控制。中小型醬油企業(yè)產(chǎn)量小、品種規(guī)格多、生產(chǎn)線切換頻繁，且設備自動化程度不高，生產(chǎn)效率低，人力資源得不到有效利用，導致生產(chǎn)過程中的每噸產(chǎn)品消耗的人工和制造費用居高不下。中小型醬油企業(yè)資金實力有限，在引入自動化、柔性化生產(chǎn)設備時的決心和能力不足，無法像大型醬油企業(yè)那樣，通過工藝設備技術進步實現(xiàn)降低人工和制造費用。

（三）生產(chǎn)環(huán)節(jié)成本評價指標不合理

在實際的成本控制管理過程中，中小型醬油企業(yè)為了控制生產(chǎn)成本，往往會在車間設置一定的限額，但是這種限額設置存在著一定的不合理性，沒有考慮批次產(chǎn)量、品種規(guī)格和產(chǎn)品結構的影響。醬油生產(chǎn)各環(huán)節(jié)的成本評價機制相對復雜，比如說為了提高產(chǎn)出率，可以付出更多的人工和制造費用，有些工序為了降低費用，又不顧及產(chǎn)出率，因此很難評價各個環(huán)節(jié)的工作成效。醬油半成品的價值主要以氨基酸態(tài)氮（簡稱氨氮）的含量為主要指標，如果要根據(jù)不同半成品氨氮含量評估醬油環(huán)節(jié)的產(chǎn)出績效，則需要對每一批次的抽油進行氨氮成分占比測量，在此基礎上采用加權平均方式計算出單月產(chǎn)出率，此舉加大了成本控制難度和管理成本。但是，如果不論氨氮含量而只是以原油的重量，則離成本精細化管理更遠。

（四）成本核算方法有待改善

無論產(chǎn)品是否已完工，都是成本核算的客體，有些中小型醬油企業(yè)為了便于核算，沒有采用分步法核算成本，將當期的人工和制造費用只分攤給產(chǎn)成品，而沒有分攤給半成品，導致成本失真。有些中小型醬油企業(yè)的成本核算工作是在平均分配的基礎上進行的，即對全部人工和制造費用進行歸集并平均分配，不區(qū)分產(chǎn)品、規(guī)格，無法真實反映各個產(chǎn)品規(guī)格的真實成本。當然，也有成本歸集比較好的企業(yè)，會設定每個產(chǎn)品的計劃成本，與實際成本進行比較，在月底進行分攤，而對費用的分攤需要設定適當?shù)囊?guī)范，不能由管理者的主觀意愿來決定。

（五）績效考核方案制定不合理

雖然，中小型醬油企業(yè)已經(jīng)制定了一套與生產(chǎn)活動相匹配的績效考核模式，但是，在這種績效考核中，還存在著很多不合理的地方。比如，有些考核指標沒有對其進行量化，指標設置單一，與現(xiàn)實情況不一致。這種績效考核方案在實際中并沒有起到太大的效果。首先，在直接材料方面，中小型醬油企業(yè)只是以主要原料黃豆和小麥的投入與原油中氨基酸態(tài)氮的產(chǎn)出作為衡量標準，而氨基酸態(tài)氮主要由黃豆中的粗蛋白轉化而來，在評價產(chǎn)出率時并未考慮到不同批次黃豆粗蛋白含量差異對氨基酸態(tài)氮產(chǎn)出率的影響。其次，中小型醬油企業(yè)多以投料量、產(chǎn)出量進行計件工資核算，并未將產(chǎn)出率和制造成本具化到基層員工考核體系，導致基層員工并不太注重產(chǎn)出率和制造費用控制。再者，有些中小型醬油企業(yè)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)沒有設定成本考核機制，只是單純以內部模擬利潤來評估生產(chǎn)管理業(yè)績；在內部模擬售價確定的情況下，不去區(qū)分是材料市場價格波動造成的成本變動，還是生產(chǎn)管理不到位導致的成本變動，導致企業(yè)的成本管理工作非常粗放。

（六）市場營銷費用過高

市場營銷費用過高可能根源于企業(yè)在推廣和宣傳方面的戰(zhàn)略不當。在追求市場份額的同時，有些中小型醬油企業(yè)未能有效規(guī)劃廣告支出，導致過度投入市場營銷活動，這種情況往往反映了企業(yè)對目標市場的定位缺乏準確性，存在廣告渠道選擇不當，未能有效捕捉目標受眾的問題。同時，促銷策略的設計過于激進或缺乏針對性，也會使得企業(yè)在宣傳方面投入了大量資源，但未能實現(xiàn)相應的銷售增長。中小型企業(yè)通常受限于有限的預算，因此，在市場營銷上過度投入容易使企業(yè)陷入財務困境，影響長期可持續(xù)發(fā)展。因此，必須審慎評估市場推廣計劃，確保每一項支出都能夠有效提升品牌曝光和產(chǎn)品銷售，實現(xiàn)最佳的投入產(chǎn)出比。

三、中小型醬油企業(yè)成本控制建議

（一）強化材料成本的控制

材料成本是醬油企業(yè)成本控制的關鍵因素，因此中小型醬油企業(yè)應重點管控材料成本。首先，要從降低材料采購價格入手，要選擇與自身體量較為匹配的供應商，做好采購成本與儲存成本的平衡，同時加大材料指標檢測的頻率和精細度，每年度對供應商進行考核評價，對于表現(xiàn)較差的應進行淘汰，并定期新增供應商，確保在價格方面保持充分競爭性。同時，更應對其采購程序進行嚴格管理，以防止在采購環(huán)節(jié)中出現(xiàn)欺詐行為而對企業(yè)造成不利影響。其次，要從減少物料的損耗入手。中小型醬油企業(yè)所需要的材料以谷物及包裝為主，其材料單價低且用量大，在生產(chǎn)過程中，生產(chǎn)人員的成本概念意識較差，會造成許多無謂的浪費。同時，生產(chǎn)部門要做好排產(chǎn)規(guī)劃，對于同類型的產(chǎn)品盡量安排集中生產(chǎn)，降低生產(chǎn)過程中的產(chǎn)品切換頻率，降低損耗率并提高生產(chǎn)效率。再者，研發(fā)部門要通過尋找替代物料或改進生產(chǎn)工藝，提升材料性價比，降低材料成本。

（二）加強人工和制造費用控制

人工和費用約占醬油成本的10%—20%，往往是企業(yè)進行成本把控的關鍵點，企業(yè)應該通過自動化改造和精細化管理降低成本。首先，中小型醬油企業(yè)要想辦法合理地減少人工成本，隨著用工成本的增加和招工難問題凸顯，企業(yè)應該加大自動化設備投入，通過實現(xiàn)自動化生產(chǎn)降低用工人數(shù)和計件單價，從而實現(xiàn)良性發(fā)展。對企業(yè)的薪酬進行優(yōu)化，將一些非關鍵性的工作外包出去，以減少人力成本。其次，中小型醬油企業(yè)要建立一套成本預算管理體系，使成本控制制度化、具體化，明確醬油生產(chǎn)各環(huán)節(jié)成本的控制方案和預算基礎。例如，中小型醬油企業(yè)應重點關注蒸汽成本預算，在當下各企業(yè)以天然氣作為主要燃料動力來源，蒸汽成本高，在醬油生產(chǎn)過程中蒸汽消耗量大，企業(yè)應該通過在各個車間產(chǎn)線安裝設備達到計量和考核，以便持續(xù)改進[2]。

（三）設定合理的評價指標

首先，在中小型醬油企業(yè)生產(chǎn)過程中，引入定額成本控制，定額標準是以具體的目標為依據(jù)。中小型醬油企業(yè)需要按照直接材料消耗以及制造費用等特定因素，結合公司已經(jīng)劃分到各個部門的成本預算，制訂出相應的指標。并且項目的定額標準，需要由各部門進行分析、確定，然后上交到公司管理部門審批。同時，對定額標準進行定期調整，從而保證定額費用的準確。在確定了企業(yè)的固定成本以后，它的主要功能就是與目標成本控制相結合，對企業(yè)的實際生產(chǎn)和運營過程進行有效反映。此外，要對指標的執(zhí)行情況進行定期分析，在發(fā)現(xiàn)偏差時要對造成偏差的原因進行分析，以便更好地控制好產(chǎn)品的成本。

其次，制定并實行成本預算管理。以往，醬油生產(chǎn)企業(yè)的財務預算都只是停留在表面上，并沒有對生產(chǎn)成本進行有效的日常監(jiān)控與評估。為了使中小型醬油企業(yè)能夠最大限度地發(fā)揮成本的作用，需要對其進行預算管理，并對其進行合理的規(guī)劃、分析和考核。中小型醬油企業(yè)應根據(jù)生產(chǎn)和運營計劃，制定年度目標，并將其與企業(yè)的銷售預算聯(lián)系起來，為企業(yè)的年度預算編制提供依據(jù)。每個部門實施的費用計劃都要進行效益評估，此外，目前中小型醬油企業(yè)的預算執(zhí)行狀況并不令人感到滿意，要想讓企業(yè)的成本計劃得以高效地進行，就要保證企業(yè)預算的有效執(zhí)行，在實踐中落實對企業(yè)預算的評估和分析，以提高整體預算的執(zhí)行水平。在執(zhí)行企業(yè)預算時，一定要遵守核算規(guī)范與職能規(guī)定，將目標預算傳達到每個部門，包括各管理層和每個基本操作單位的每個員工，只有通過這種方式，才可以達到對企業(yè)未來經(jīng)營活動的預期和計劃，從而使企業(yè)經(jīng)營者能夠更好制定和實行企業(yè)戰(zhàn)略目標，提升中小型醬油企業(yè)市場競爭力。

（四）完善企業(yè)的成本核算

中小型醬油企業(yè)的生產(chǎn)活動具有如下特征：生產(chǎn)工序多、生產(chǎn)周期長、品種規(guī)格多，核算對象和核算周期是中小型醬油企業(yè)開展成本核算工作的重點內容，需要提前進行明確。

中小型醬油企業(yè)的成本核算對象是各個生產(chǎn)車間的半成品及成品，要采用分步法核算各環(huán)節(jié)成本[3]。

在釀造環(huán)節(jié)包括蒸煮、制曲、發(fā)酵和抽油工序，把蒸煮、制曲到投入某一發(fā)酵罐定義為一個成本中心，相應要把蒸煮、制曲環(huán)節(jié)的投料、人工、燃料及動力等制造費用統(tǒng)計到某一發(fā)酵罐成本中，抽油即為產(chǎn)出。每次抽油要測算氨基酸態(tài)氮含量，并按照上一批次頭油、二油實際成本作為計劃成本，先流轉到下一工序，待某一發(fā)酵罐完成全部抽油后（這個工序可能存在跨月），再結算該環(huán)節(jié)的最終成本，需要相應調整之前的頭油、二油成本，最終實現(xiàn)成本準確核算。

在煮油環(huán)節(jié)包括沉淀過濾、滅菌調配工序，本工序產(chǎn)出各個產(chǎn)品配方的成本，先核算從釀造環(huán)節(jié)帶入的半成品成本，加上煮制環(huán)節(jié)的損耗，配料添加等，再加上人工、燃料及動力等制造費用，即為煮油環(huán)節(jié)產(chǎn)品配方的實際成本。在此環(huán)節(jié)需要考慮不同產(chǎn)品配方的生產(chǎn)工藝對半成品消耗量、不同配方的計件工資、工藝復雜程度等。

在包裝環(huán)節(jié)，直接帶入煮油環(huán)節(jié)的配方成本，通過耗用量及包裝物耗用計劃，加上本環(huán)節(jié)的人工和制造費用，在核算人工和制造費用時需以單一產(chǎn)品實際消耗量為依據(jù)分攤，而不一定是機器工時或人工工時，可以較為準確核算最終產(chǎn)成品的實際成本。

在整個醬油產(chǎn)品的制造過程中，企業(yè)對生產(chǎn)人員的工資按照產(chǎn)量和計件工資進行核算。而在輔助車間中，以其提供的服務功能作為成本核算的目標，以每月為單位對其進行核算。同時，要明確規(guī)定醬油生產(chǎn)過程的成本邊界，避免無節(jié)制的成本損耗，防止各個成本項所提供的成本信息發(fā)生扭曲。企業(yè)要按照“誰受益誰承擔”的原則準確分攤成本費用，對于一些與產(chǎn)品無關的費用不得計入成本。

（五）建立企業(yè)成本考核機制

在中小型醬油企業(yè)中，由于沒有根據(jù)企業(yè)的實際情況來制定相關的績效考核制度，導致了員工的成本管控工作積極性不高，因此需要制定完善的成本考核機制。在中小型醬油企業(yè)成本管控實施過程中，要堅持公平、公開的原則，以成本的計算和分析為依據(jù)，采取量化和透明的評價方法。評價指標應以公司的具體情況為依據(jù)，不宜過高，不宜過低，在確定時應兼顧員工的技術水平及工作質量。成本評價要精確地體現(xiàn)出與公司的成本控制目的密切相關的內容，并且要求被評價者能夠完全執(zhí)行，不能做一些沒有意義的評價，這樣會給公司帶來額外的成本。在進行成本控制時，必須避免出現(xiàn)“秋后算賬”的情況，要適時、定時地進行考核，這樣才能讓成本考核的作用更好地體現(xiàn)出來。在中小型醬油企業(yè)實行成本核算時，應盡量避免差別待遇，上至企業(yè)管理層，下至底層員工，均能得到公平的待遇。成本評估要嚴格實行獎勵和懲罰，還要對企業(yè)的管理人員進行考核，以激發(fā)他們的工作積極性。

（六）創(chuàng)新市場營銷戰(zhàn)略優(yōu)化企業(yè)投入

高昂的市場營銷費用表明企業(yè)在推廣和宣傳方面存在戰(zhàn)略性的失衡，需要通過創(chuàng)新的市場營銷戰(zhàn)略來優(yōu)化資源分配，理性而有針對性的市場宣傳不僅能提升品牌知名度，還能有效降低成本，提高投入的回報率。首先，要進行深入的市場調研和數(shù)據(jù)分析，這樣企業(yè)可以精準鎖定目標市場，明確核心受眾的特征和需求，避免廣告資源的浪費，將市場推廣焦點集中在最有潛力的客戶群體上，提高市場投入的效益。其次，選擇適當?shù)膹V告渠道是關鍵，不同產(chǎn)品和受眾群體適合的渠道存在差異，要結合目標市場的特點，考慮數(shù)字化媒體、社交平臺，以及與行業(yè)相關的線上線下聯(lián)動，以最小的成本獲取最大的曝光。最后，在制定促銷策略時，企業(yè)應注重差異化，通過特色化的促銷活動吸引目標客戶，包括聯(lián)合營銷、會員制度等，通過與合作伙伴共同推出獨特的促銷方案，降低企業(yè)單獨承擔促銷費用的壓力。

四、結語

總體來說，中小型醬油企業(yè)針對目前成本控制中存在的問題，需要深入分析其問題發(fā)生的內在原因，必須借助信息化系統(tǒng)對生產(chǎn)的各個環(huán)節(jié)進行全面精細化成本控制和管理，用最行之有效的方式來壓縮成本空間，釋放利潤，從而建立起一套完善的成本控制體系。只有這樣才能使其在激烈的市場競爭中脫穎而出并且保持良好的發(fā)展。