張卓然（博士），戴德明（博士生導(dǎo)師），趙佳雯

作為國家經(jīng)濟管理的重要組成部分，企業(yè)會計工作一方面以《企業(yè)會計準(zhǔn)則》等會計規(guī)則作為技術(shù)指南和規(guī)范，一方面也受到《會計法》《稅收征收管理法》《企業(yè)所得稅法》《公司法》和《證券法》等相關(guān)法律的約束。企業(yè)會計工作的順利開展、會計信息的規(guī)范披露與會計規(guī)則和法律制度的協(xié)調(diào)統(tǒng)一關(guān)系密切。然而，自2006 年我國正式建立與國際會計準(zhǔn)則①實質(zhì)趨同的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系起，日益復(fù)雜的彈性化會計規(guī)則飽受詬病，實務(wù)中也頻頻曝出會計舞弊丑聞，會計規(guī)則與法律制度之間的差距被逐漸拉大，引發(fā)了社會公眾的廣泛關(guān)注。

一、顧雛軍案始末——問題浮現(xiàn)

2017年12月28日，最高人民法院宣布將依法再審三起重大涉產(chǎn)權(quán)案件，其中就包括曾經(jīng)轟動一時的顧雛軍案。顧雛軍，格林柯爾創(chuàng)始人、原科龍電器董事長，2008 年1 月30 日被廣東省佛山市中級人民法院以虛報注冊資本罪，違規(guī)披露、不披露重要信息罪以及挪用資金罪數(shù)罪并罰，判處有期徒刑十年，并處罰金680萬元。顧雛軍對判決結(jié)果不服，提起上訴。2009 年3月25 日，廣東省高級人民法院二審駁回上訴，維持原判。2012 年9 月，顧雛軍刑滿釋放后提出申訴。最高人民法院審查后，決定于2018 年6 月13 日由最高人民法院第一巡回法庭依法公開開庭再審。

2019 年4 月10 日，最高人民法院公開宣判，判決撤銷原判對顧雛軍犯虛報注冊資本罪，違規(guī)披露、不披露重要信息罪的定罪量刑部分和挪用資金罪的量刑部分，對顧雛軍犯挪用資金罪改判有期徒刑五年。

對于顧雛軍“違規(guī)披露、不披露重要信息”一罪，原二審裁定認(rèn)定：科龍電器在2000 年、2001 年連續(xù)虧損，被證券交易所予以風(fēng)險警示（ST），如果2002 年繼續(xù)虧損將被退市。為此，按照顧雛軍的指使，科龍電器在2002～2004 年以增加2001 年的虧損額、壓貨銷售、本年費用延后入賬、作假廢料銷售等方式虛增利潤。其中，2003 年顧雛軍還指使專門成立合肥市維希電器有限公司、武漢長榮電器有限公司以操作壓貨銷售增加利潤額。

科龍電器年度財務(wù)報告顯示，其2001 年的利潤總額為-14.895 億元，2002 年的利潤總額為1.039 億元，2003 年的利潤總額為2.2 億元，2004 年第一季度的利潤總額為649.352 萬元。由于會計師事務(wù)所在編制2004 年財務(wù)報告時，發(fā)現(xiàn)了科龍電器虛假銷售的行為，沒有將虛假銷售部分作為銷售額認(rèn)定，所以科龍電器2004 年財務(wù)報告披露的利潤總額為-6833.366 萬元。顧雛軍等對外提供虛假的財務(wù)報告，剝奪了社會公眾和股東對上市公司真實財務(wù)狀況的知情權(quán)，對社會作出了錯誤的誘導(dǎo)，給股東和社會造成了嚴(yán)重損失。原審認(rèn)為，包括顧雛軍在內(nèi)的六名原審被告人的行為構(gòu)成違規(guī)披露、不披露重要信息罪。

在自辯過程中，顧雛軍指出，自己并不是專業(yè)會計人員，對于壓貨銷售是否可以確認(rèn)收入，并不具備專業(yè)知識，只能根據(jù)財務(wù)人員、審計人員的意見作出決定。證據(jù)表明，科龍電器聘請的專業(yè)審計機構(gòu)德勤華永會計師事務(wù)所（簡稱“德勤”）對其2002 年、2003 年的壓貨銷售收入均確認(rèn)為收入，且沒有提出任何保留意見。2004 年壓貨銷售收入的確認(rèn)更是由德勤一手操作。事實上，科龍電器也沒有自己獨立編制的財務(wù)報表，其財務(wù)報表全部由德勤編制并發(fā)布，只是在發(fā)布前知照科龍電器的相關(guān)人員。

庭審事實證明，德勤每年年底審計時都會以調(diào)整分錄的形式對科龍電器財務(wù)人員編制的資產(chǎn)負債表與利潤表提出調(diào)整意見，并要求科龍電器據(jù)此重新編制兩表。而現(xiàn)金流量表則因科龍電器財務(wù)人員不會編制，完全由德勤的審計人員代為編制。2002～2004 年的壓貨銷售，均是由德勤提出會計調(diào)整意見，要求科龍電器將其確認(rèn)為收入。

關(guān)于2004 年德勤出具的保留意見審計報告，顧雛軍稱：2005 年4 月22 日，德勤提出審計中最后要解決的兩個問題，即科龍電器投資江西華意壓縮機有限公司（簡稱“江西華意”）的投資殘值撥備問題和5.7 億元銷售額的認(rèn)定問題。對此，德勤給出了四個方案供選擇②。顧雛軍和科龍電器的董事會當(dāng)即選擇了第四個方案，即將江西華意的投資殘值撥備同時取消5.7億元的銷售額，科龍電器2004 年將虧損1.9 億元，但德勤不出具任何保留意見。兩天后，德勤表示只能接受方案二，否則將拒絕在科龍電器的年報上簽字。此時距離4月28 日年報公布的最后期限不足五天，沒有審計師的簽字，年報將無法披露，這對上市公司而言將是災(zāi)難性的后果。經(jīng)過緊急交涉，2005 年4 月27 日，顧雛軍召開科龍電器董事會通報該情況，接受了第二個方案。

2006 年11 月9 日，德勤通過《第一財經(jīng)日報》發(fā)布聲明，稱德勤所出具審計報告完全獨立，其審計人員沒有以任何形式參與或協(xié)助顧雛軍案中任何涉嫌的欺詐行為。聲明中寫道，“提供真實、完整的會計賬目和會計記錄是被審計單位管理層的責(zé)任。作為獨立審計機構(gòu)，在審計過程中，我們需要按中國獨立審計準(zhǔn)則的要求與被審計單位管理層進行溝通，我們所出具的是完全獨立的審計意見”。

最高人民法院經(jīng)再審后認(rèn)為，原審認(rèn)定科龍電器在2002～2004 年將虛增利潤編入財會報告予以披露的事實存在，對其違法行為可依法予以行政處罰③。但由于在案證據(jù)不足以證實科龍電器提供虛假財會報告的行為已造成刑法規(guī)定的“嚴(yán)重損害股東或者其他人利益”的后果，不應(yīng)追究相關(guān)人員的刑事責(zé)任④。

雖然顧雛軍一案已塵埃落定⑤，但該案留給我們許多值得深思的問題：既然科龍電器確實存在提供虛假財務(wù)報表的行為，那么整個案件中被追責(zé)的為什么沒有科龍電器財務(wù)報表的實際編制者和審計方——德勤呢？難道真如其聲明中所稱，“提供真實、完整的會計賬目和會計記錄”僅僅是被審計單位管理層的責(zé)任嗎？其獨立出具的審計報告又能在多大程度上證明科龍電器財務(wù)報表的真實性？

關(guān)于德勤的法律責(zé)任，依照我國《刑法》規(guī)定，只要該會計師事務(wù)所不存在“故意提供虛假證明文件”的行為，就無需承擔(dān)刑事責(zé)任⑥。同時，根據(jù)最高人民法院關(guān)于注冊會計師民事侵權(quán)責(zé)任的司法解釋，會計師事務(wù)所在承辦會計服務(wù)業(yè)務(wù)時，只要能夠證明自己沒有過錯、所做工作符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則》《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》的相關(guān)要求，即可免于承擔(dān)民事責(zé)任⑦。因此，依據(jù)現(xiàn)行會計準(zhǔn)則，為科龍電器編制財務(wù)報表并出具審計報告的德勤就能夠從顧雛軍一案中全身而退。

科龍電器的虛假披露行為違反了相關(guān)法律的規(guī)定，但其所聘會計師事務(wù)所的工作卻符合會計規(guī)則的要求。這一看似荒謬卻切實存在的結(jié)論說明企業(yè)依據(jù)現(xiàn)行會計規(guī)則生成的會計信息在一定程度上并不被相關(guān)法律所承認(rèn)，法律制度與會計規(guī)則對于“虛假披露”的界定大相徑庭。作為企業(yè)的代理記賬機構(gòu)，會計師事務(wù)所與企業(yè)內(nèi)部會計人員的記賬功能具有高度一致性，卻承擔(dān)著不對等的法律責(zé)任，法律地位嚴(yán)重失衡，有悖于法律的公平性原則。注冊會計師的審計職責(zé)僅在于評價企業(yè)財務(wù)報表是否遵循了現(xiàn)行會計規(guī)則，而非評價其財務(wù)報表是否真實、合法（溫朝暉，2013；周華和劉俊海，2019），其監(jiān)督作用十分有限，實務(wù)中眾多會計師事務(wù)所參與造假的案例也從一個側(cè)面體現(xiàn)出審計報告微弱的法律效力。更有研究指出，在通過簽署審計義務(wù)約定書確立的合同關(guān)系中，作為被企業(yè)雇傭的乙方，會計師事務(wù)所并沒有實質(zhì)的監(jiān)督權(quán)，上市公司年報必須經(jīng)由會計師事務(wù)所審計的要求形同虛設(shè)（周華和劉俊海，2019）。

顧雛軍一案折射出我國現(xiàn)行法律制度與會計規(guī)則之間存在著較大分歧，那么，這一分歧會給相關(guān)法律的實施造成怎樣的障礙？給企業(yè)會計準(zhǔn)則的應(yīng)用帶來何種影響？更重要的是，產(chǎn)生分歧的根本原因何在？本文將嘗試對這些問題展開詳細討論，進而為會計立法、準(zhǔn)則制定以及交叉學(xué)科研究提供有價值的參考。

二、交易性金融資產(chǎn)會計規(guī)則對法律制度的全面沖擊——現(xiàn)實困境

隨著我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的國際趨同，公允價值會計理念成為國際會計準(zhǔn)則與我國企業(yè)會計準(zhǔn)則的共同標(biāo)志，基于公允價值會計理念所設(shè)計的交易性金融資產(chǎn)會計規(guī)則集中體現(xiàn)了會計規(guī)則與民商法、經(jīng)濟法之間的沖突。

交易性金融資產(chǎn)是指企業(yè)為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)?，F(xiàn)行會計準(zhǔn)則要求企業(yè)采用公允價值計量模式核算交易性金融資產(chǎn)，按照其市價波動記賬，在每個資產(chǎn)負債表日，將其賬面價值調(diào)整為最新市價，同時在利潤表中通過“公允價值變動損益”予以列報。

假設(shè)企業(yè)年初投資200 萬元購入某上市公司股票，并將該項股票投資劃分為交易性金融資產(chǎn)進行賬務(wù)處理，年末該項股票投資市價上漲至600 萬元，則應(yīng)按照最新市價列報交易性金融資產(chǎn)（交易性金融資產(chǎn)增記400 萬元），同時將公允價值變動計入當(dāng)期損益（公允價值變動收益增記400萬元）。

然而，無論是交易性金融資產(chǎn)賬面價值的增加，還是公允價值變動收益的增加，都僅僅是一種預(yù)期（預(yù)期未來能帶來經(jīng)濟利益的資源和預(yù)期即刻變現(xiàn)所能得到的收益），并沒有相應(yīng)的法律證據(jù)能夠證明企業(yè)財富的實際增加，即未形成任何法律事實。秉持稅收公平原則，稅務(wù)機關(guān)不能對預(yù)期收益征稅?；谶@種情況，2007 年由財政部和國家稅務(wù)總局共同發(fā)布的《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》明確指出，企業(yè)以公允價值計量的金融資產(chǎn)、金融負債以及投資性房地產(chǎn)等，持有期間公允價值的變動不計入應(yīng)納稅所得額，在實際處置或結(jié)算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。

考慮到會計規(guī)則與稅法之間的差異對企業(yè)未來期間納稅義務(wù)的預(yù)期影響，基于“所得稅會計”理念，現(xiàn)行會計準(zhǔn)則要求企業(yè)采用納稅影響會計法，在其利潤表中，按照包含公允價值變動收益的會計利潤乘以所得稅稅率得到的數(shù)字列報“所得稅費用”，而不是按照應(yīng)納稅所得額乘以所得稅稅率所確定的應(yīng)納所得稅稅額進行列報。也就是說，企業(yè)應(yīng)將其400 萬元的公允價值變動收益乘以25%的所得稅稅率計算得到100 萬元的預(yù)期所得稅列報在利潤表的“所得稅費用”項目中，但并不真正據(jù)此繳稅。

如此一來，企業(yè)利潤表中列示的“利潤總額”既包含稅法所承認(rèn)的真實利潤，也包含如公允價值變動收益這樣不被稅法認(rèn)可的預(yù)期利潤，即“利潤總額=真實利潤+預(yù)期利潤”。在乘以所得稅稅率之后得到的“所得稅費用”中，也相應(yīng)地包含了根據(jù)稅法確定的真實所得稅（真實利潤×所得稅稅率），以及根據(jù)會計規(guī)則確定的預(yù)期所得稅（預(yù)期利潤×所得稅稅率）。因此，企業(yè)在其利潤表中列報的“所得稅費用”等于“真實所得稅+預(yù)期所得稅”即“利潤總額×所得稅稅率”。

資產(chǎn)負債表方面，由于企業(yè)無需繳納預(yù)期所得稅費用，100 萬元的預(yù)期影響無法被記入“應(yīng)交稅費”項目，現(xiàn)行會計規(guī)則設(shè)計了“遞延所得稅負債”這一負債類項目。我國法律規(guī)定，債權(quán)債務(wù)關(guān)系的建立要求權(quán)利義務(wù)的關(guān)系主體是確定的⑧，但對于遞延所得稅負債而言，并不存在與企業(yè)這一債務(wù)人相對應(yīng)的債權(quán)人，無法構(gòu)成法律意義上的“債”，而僅是一種對未來義務(wù)的預(yù)期。

由此可見，按照交易性金融資產(chǎn)會計規(guī)則記錄的資產(chǎn)、負債和利潤中均包含預(yù)期成分，資產(chǎn)不代表財產(chǎn)權(quán)利，負債不具備權(quán)利義務(wù)關(guān)系，利潤也非稅法意義上的“應(yīng)納稅所得額”，最終計算得到的“所得稅費用”與企業(yè)實際繳納的所得稅相去甚遠，說明利潤表的編制已脫離了稅法的約束（周華等，2008）。事實上，稅收特別是企業(yè)所得稅，具有極強的會計信息依賴性。會計利潤是企業(yè)所得稅征收管理的基礎(chǔ)，利潤表的作用很大程度上就體現(xiàn)在納稅申報制度中。然而，企業(yè)根據(jù)現(xiàn)行會計規(guī)則所記載的利潤并不被稅法所承認(rèn)，會計利潤需經(jīng)大量調(diào)整才能得到應(yīng)納稅所得額，這大大增加了企業(yè)的納稅調(diào)整成本（曹越等，2015）。

更進一步，企業(yè)在依法納稅之后面臨的另一項重要的會計工作是依法分配。對于分配內(nèi)容，《公司法》第八章明確規(guī)定企業(yè)可用以分配的是“稅后利潤”。那么，稅后利潤具體指什么？與利潤表中的利潤總額、凈利潤又存在怎樣的關(guān)系呢？

由“稅后利潤”這一概念不難推斷，企業(yè)需先計算出稅前利潤和所得稅，才能進行后續(xù)利潤分配。前文已述及，企業(yè)根據(jù)現(xiàn)行會計規(guī)則編制的利潤表中，“利潤總額”所包含的預(yù)期成分是不被稅法認(rèn)可的，因此，稅前利潤并不等于利潤總額，只有真實的利潤才能作為稅前利潤。稅前利潤經(jīng)納稅調(diào)整后計算得到“應(yīng)納稅所得額”，應(yīng)納稅所得額乘以所得稅稅率得到的所得稅才是真實的所得稅。然后，真實的稅前利潤減去真實的所得稅即為稅后利潤。如此看來，稅后利潤亦不是利潤表中所列報的“凈利潤”，因為“凈利潤”是由包含了預(yù)期利潤的“利潤總額”減去包含了預(yù)期所得稅費用的“所得稅費用”計算而來的，但其中所有的預(yù)期因素都不為稅法所承認(rèn)，也不是公司法所認(rèn)可的。

顯然，公司法所稱“稅后利潤”在會計實務(wù)中并沒有與之對應(yīng)的實施細則?，F(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則實施后不久，中國證監(jiān)會就意識到這一問題，在遵循公司法的前提下，于2007年發(fā)布《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管報告》，建議公允價值變動收益不得用于利潤分配⑨。同年，中國證監(jiān)會還專門規(guī)定證券公司可供分配利潤中公允價值變動收益部分，不得用于向股東進行現(xiàn)金分配⑩。

綜上，交易性金融資產(chǎn)會計規(guī)則下所產(chǎn)生的公允價值變動收益屬于預(yù)期利潤，不能用于納稅，不能用以分配，不被稅法、公司法等相關(guān)法律承認(rèn)。在現(xiàn)行會計規(guī)則的作用下，企業(yè)利潤表中的“利潤總額”與稅法所稱“應(yīng)納稅所得額”之間的差距被進一步拉大，“所得稅費用”與應(yīng)納所得稅無關(guān)，“凈利潤”更不是能夠直接用以分配的稅后利潤，利潤表的作用被嚴(yán)重削弱?，F(xiàn)行會計規(guī)則不僅未能為稅法和公司法的良好運行提供微觀基礎(chǔ)，還對企業(yè)的依法納稅和依法分配造成了障礙，嚴(yán)重損害了會計規(guī)則與法律制度的內(nèi)在邏輯一致性。

三、法律制度與會計規(guī)則分道揚鑣——原因剖析

上文以交易性金融資產(chǎn)會計規(guī)則為例闡釋了現(xiàn)行會計規(guī)則對稅法、公司法等相關(guān)法律的實施所造成的障礙，其中，反復(fù)被提及的“預(yù)期”與“真實”正是會計規(guī)則與法律制度之間矛盾的縮影，即包含大量預(yù)期成分的會計規(guī)則違背了法律制度對真實性的追求。那么，究竟是什么原因造成了本應(yīng)“殊途同歸”的法律制度與會計規(guī)則最終卻“分道揚鑣”了呢？

歷史上，會計規(guī)則可以分為法律遵從型與金融預(yù)期型兩類（周華等，2009）。顧名思義，法律遵從型會計規(guī)則遵從于法律制度，強調(diào)會計的職能是按照法律規(guī)定提供具有法律證據(jù)力的歷史記錄。企業(yè)在記錄財產(chǎn)權(quán)利、債務(wù)和股東權(quán)益時，應(yīng)按照民商法規(guī)定采用歷史成本計量屬性，在界定收入、費用和利潤時，應(yīng)按照經(jīng)濟法要求采用收入費用觀和實現(xiàn)原則。在此理念下，會計規(guī)則的性質(zhì)是民商經(jīng)濟法律制度、財稅制度與會計計量技術(shù)融合生成的企業(yè)收益分享規(guī)則，其功能是運用會計計量技術(shù)來執(zhí)行民商經(jīng)濟法所規(guī)定的財產(chǎn)權(quán)利計量規(guī)則和企業(yè)收益分享規(guī)則（周華等，2008）。據(jù)此規(guī)則生成的“利潤總額”經(jīng)簡單的納稅調(diào)整之后即為稅法所認(rèn)可的“應(yīng)納稅所得額”，扣除所得稅之后的“凈利潤”即為公司法所承認(rèn)的“稅后利潤”。因此，法律遵從型會計規(guī)則與民商法和經(jīng)濟法具有內(nèi)在一致性，能夠支持稅法、公司法等上位法的實施，為企業(yè)的依法記賬、依法納稅、依法分配提供實務(wù)指導(dǎo)，進而提供真實的會計信息。

金融預(yù)期型會計規(guī)則以對資本市場投資者的決策有用為目標(biāo)，采用公允價值會計理念，主張為實現(xiàn)幫助投資者評價企業(yè)當(dāng)前財務(wù)狀況這一目標(biāo)，財務(wù)報表應(yīng)反映資產(chǎn)和負債的市場價值，用資產(chǎn)和負債的變動定義企業(yè)收益，所有預(yù)期的資產(chǎn)、負債變動都應(yīng)計入利潤或所有者權(quán)益。這套會計規(guī)則起源于具有法律結(jié)構(gòu)限制的美國，美國聯(lián)邦和各州法律存在差異，在聯(lián)邦層面上難以形成遵從統(tǒng)一法律制度的、穩(wěn)定的會計規(guī)則，在學(xué)術(shù)界和公共會計師行業(yè)的共同推進下，逐步形成了一套脫離法律制度、凸顯金融預(yù)期的會計理論。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）從美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）繼受了這一理論，并通過決策有用觀的確立和財務(wù)會計概念公告的發(fā)布進一步明確了其立場。之后，伴隨著衍生金融工具交易的迅猛發(fā)展，美國證監(jiān)會也逐步接受了公允價值會計理念，美國證券市場采用金融預(yù)期型會計規(guī)則作為其信息披露規(guī)則。而國際會計準(zhǔn)則則是一套由證監(jiān)會國際組織（IOSCO）向全球各大證券市場推薦使用的公眾公司信息披露規(guī)則，并沒有原創(chuàng)性的理論依據(jù)。

我國的會計法律制度屬于大陸法系范疇，在1992年會計改革之前，一直采用法律遵從型會計規(guī)則。2006 年，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則實現(xiàn)與國際會計準(zhǔn)則的實質(zhì)趨同，金融預(yù)期型會計規(guī)則被正式引入。綜合來看，這套金融預(yù)期型會計規(guī)則與法律制度之間分歧的產(chǎn)生主要有以下四個原因：

第一，法律制度與會計規(guī)則的價值導(dǎo)向及根本目標(biāo)不同?，F(xiàn)行會計規(guī)則面向證券市場，秉持“決策有用性”的目標(biāo)導(dǎo)向，主張采用公允價值計量模式，認(rèn)為企業(yè)應(yīng)當(dāng)報告其資產(chǎn)、負債的公允價值，以便于以投資者為主體的會計信息使用者計算企業(yè)的凈公允價值，作為評估企業(yè)價值的參考（戴德明，2012）。微觀經(jīng)濟學(xué)中，價格取決于價值并受供求關(guān)系影響而上下波動。但金融資產(chǎn)的價格是由交易各方的預(yù)期決定的，很難盡數(shù)其影響因素，因此公允價值是一種無法直接測算的金融預(yù)期?！皼Q策有用性”賦予了會計證券估值的新任務(wù)，金融預(yù)期型會計規(guī)則也因而失去了公益性和公信力，有悖于法律制度對社會公平正義的維護以及對社會公共利益的追求。

第二，法律制度與會計規(guī)則對“真實性”的理解不同。長期以來，對于會計信息的“真實性”存在著“客觀事實”和“法律事實”兩種不同的解釋（蔣堯明，2005；康均和盧海平，2010；李美云，2012）。現(xiàn)行會計規(guī)則的“真實性”以“客觀事實”為基礎(chǔ)，要求企業(yè)通過記錄資產(chǎn)和負債的公允價值反映觀測到的所有“客觀證據(jù)”，強調(diào)了預(yù)期因素。但法律制度要求的是具有法律證據(jù)力的“法律事實”，其能夠引起企業(yè)法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更和消滅。依法記賬、依法納稅、依法分配是法律基于“真實性”對會計工作內(nèi)容的基本要求。因此，會計信息真實性的本質(zhì)是一種“法律真實”（蔣堯明，2005）。

然而，現(xiàn)行法律制度和會計規(guī)則對于會計信息的“真實性”都未予以明確界定，導(dǎo)致法律訴訟、注冊會計師審計和企業(yè)會計實務(wù)操作中，都存在著對“虛假財務(wù)會計報告”認(rèn)定模糊的問題（張軍立和李霞，2010；曹昊和羅孟旎，2014）?，F(xiàn)行會計規(guī)則在執(zhí)行上的選擇空間大（戴德明，2019），向企業(yè)管理層甚至?xí)嫀熓聞?wù)所提供了操縱會計信息的機會，允許“合規(guī)造假”，最終披露的財務(wù)報告是各種判斷與估計的綜合產(chǎn)物（董仁周，2009；馮興俊，2019），嚴(yán)重損害了會計信息的真實性。

第三，我國會計立法存在自身缺陷。雖然我國目前已建立了以民法、物權(quán)法、合同法、公司法、會計法、證券法、稅法等為代表的民商經(jīng)濟法規(guī)體系，但在立法過程中，并未從真實性出發(fā)對現(xiàn)行會計規(guī)則予以審視，誤以為會計規(guī)則作為下位法能夠支持各項相關(guān)法律的實施，進而影響了會計立法的討論環(huán)境。

同時，相關(guān)法律未能明確會計準(zhǔn)則在整個會計法規(guī)體系中的法律地位。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則是由財政部會計司牽頭制定的，作為政府部門頒布的規(guī)章制度，會計準(zhǔn)則首先屬于法律規(guī)范，其次才是技術(shù)規(guī)范。現(xiàn)行會計準(zhǔn)則包含大量可選擇的方法和估計，與法律的穩(wěn)定性、權(quán)威性相悖，“自身不具備剛性，而法律又未對其施加任何的具體限制”?（范偉紅，2011），這也是會計規(guī)則逐步脫離法律制度的一個原因。

此外，大部分民商經(jīng)濟法僅是程序意義上的法律規(guī)范，無法與具體的會計準(zhǔn)則銜接，不能為企業(yè)的會計行為提供規(guī)范性指南。例如，稅法沒有明確將會計準(zhǔn)則作為確定企業(yè)應(yīng)納稅額的依據(jù)，對稅收征收和繳納的規(guī)定亦沒有在規(guī)范企業(yè)會計行為的會計準(zhǔn)則中得到補充和細化（曹昊和羅孟旎，2014）。

第四，盲目崇尚國際經(jīng)驗，失去基于本土文化的創(chuàng)造力。前文已述及，我國現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則體系是借鑒國際會計準(zhǔn)則和美國證券市場上的公認(rèn)會計原則等西方國家資本市場的信息披露規(guī)則制定而成的，但準(zhǔn)則在國際趨同過程中對于其適用的法律制度背景缺乏討論。根據(jù)美國聯(lián)邦憲法，各州獨立制定公司法，公認(rèn)會計原則并非聯(lián)邦會計法規(guī)，僅適用于美國證監(jiān)會所監(jiān)管的一萬余家跨州發(fā)行證券的公眾公司以及由聯(lián)邦存款保險公司監(jiān)管的商業(yè)銀行，不存在聯(lián)邦統(tǒng)一的會計法規(guī)，與我國“國家統(tǒng)一的會計制度”存在本質(zhì)區(qū)別（周華等，2017）。而國際會計準(zhǔn)則更是由證券市場從業(yè)機構(gòu)聯(lián)合設(shè)計的，無法與各國的法律制度協(xié)調(diào)一致，將其作為我國會計法規(guī)的立法藍本實則不妥。

在準(zhǔn)則制定推崇國際經(jīng)驗的同時，我國的會計學(xué)術(shù)研究也未能對此提供理論指導(dǎo)和辯證思考。加之20世紀(jì)60 年代興起的實證研究方法，會計學(xué)術(shù)研究也在不斷地滲透、推廣金融預(yù)期型會計理論，進一步導(dǎo)致會計準(zhǔn)則失去理論根基，脫離了法律制度的約束，會計法規(guī)體系內(nèi)部的分歧不斷擴大。

目前，我國企業(yè)會計準(zhǔn)則由財政部會計司負責(zé)制定，政府部門、學(xué)術(shù)界、會計職業(yè)團體和中介機構(gòu)等均有人士受聘擔(dān)任企業(yè)會計準(zhǔn)則咨詢委員會委員，法律界聲音的缺失也是現(xiàn)行會計規(guī)則與法律制度要求漸行漸遠的原因所在。

由此可見，國際會計準(zhǔn)則作為先進的國際經(jīng)驗被引入我國，混淆了會計與金融分析的基本職能，違背了真實性的基本原則，使現(xiàn)行會計規(guī)則逐漸偏離法律制度的要求。會計立法過程中缺乏必要的全局意識，民商經(jīng)濟法與會計準(zhǔn)則獨立發(fā)展，自成體系，導(dǎo)致二者漸行漸遠的現(xiàn)實困境。

四、建立遵循法律制度的會計規(guī)則——解決之道

鑒于現(xiàn)行會計規(guī)則脫離相關(guān)法律制度所造成的一系列現(xiàn)實困境，本文認(rèn)為建立遵循法律制度的會計規(guī)則是切實扭轉(zhuǎn)這一不利現(xiàn)狀的有效途徑。

第一，法律制度規(guī)定了會計的管理職能，企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)嚴(yán)格遵循相關(guān)法律制度的要求。會計信息的真實性是法律對會計的首要質(zhì)量要求，只有依法記賬才能保證會計信息的真實性。法律遵從型會計規(guī)則是唯一合法的會計規(guī)則，與信息披露規(guī)則存在實質(zhì)性區(qū)別，是確保會計法規(guī)體系正常運行的基礎(chǔ)?；凇袄麧櫡ǘㄔ瓌t”，稅法是企業(yè)依法納稅所必須遵循的經(jīng)濟法律規(guī)范。企業(yè)會計準(zhǔn)則作為下位法，應(yīng)在稅法的規(guī)定下為企業(yè)計算應(yīng)納稅所得額提供實務(wù)指導(dǎo)，同時生成公司法所認(rèn)可的稅后利潤。

因此，企業(yè)會計準(zhǔn)則的后續(xù)修訂與完善應(yīng)著眼于我國實體經(jīng)濟管理需要，立足我國會計實務(wù)需求，充分考慮國際經(jīng)驗的合理性與適用性，辯證地借鑒國際經(jīng)驗，協(xié)調(diào)解決實務(wù)需求和國際趨同之間的差異分歧，引導(dǎo)企業(yè)管理重心向?qū)嶓w經(jīng)濟發(fā)展轉(zhuǎn)移，為國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控夯實決策基礎(chǔ)。

第二，圍繞真實性構(gòu)建會計法規(guī)體系。會計法規(guī)體系是具有一定邏輯順序、層次分明的有機整體，應(yīng)明確企業(yè)會計準(zhǔn)則的法律地位，發(fā)揮其作為相關(guān)法律實施細則的角色作用，嚴(yán)格遵循各項上位法的要求。在整個會計法規(guī)體系中，應(yīng)以真實性作為一以貫之的基本原則，明確要求只有法律事實才能用于記賬（戴德明等，2017），統(tǒng)一對會計信息虛假披露的判斷標(biāo)準(zhǔn)。進一步協(xié)調(diào)各項法律規(guī)范，在邏輯上保持高度一致性，充分消除各項法律規(guī)范之間的矛盾沖突（張軍立和李霞，2010）。

第三，開展跨學(xué)科研究，充分發(fā)揮學(xué)術(shù)研究對會計立法的支持作用。會計立法對于法律體系建設(shè)和經(jīng)濟發(fā)展的意義不容忽視，但會計立法中存在的缺陷尚未獲得應(yīng)有關(guān)注。目前我國法學(xué)與會計學(xué)的交叉學(xué)科研究基本是由會計學(xué)者及會計學(xué)刊物貢獻的，法學(xué)界的研究尚存空白（馮興俊，2019），而且會計學(xué)專業(yè)研究及教材中的主流觀點對西方觀點亦步亦趨，缺乏本土創(chuàng)新。因此，要從根本上解決這一問題，單憑會計學(xué)界的努力是遠遠不夠的，開展跨學(xué)科研究的必要性不言而喻。

【注釋】

①本文所稱國際會計準(zhǔn)則，包括由國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）制定的國際會計準(zhǔn)則（IAS）以及由國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）制定的國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（IFRS）。

②方案一，保留江西華意的投資殘值及5.7 億元的銷售額，科龍電器2004年獲得1000 多萬元的利潤，但德勤將就上述兩個問題分別出具保留意見；方案二，將江西華意的投資殘值撥備，保留5.7 億元的銷售額，科龍2004 年虧損6000多萬元，德勤只對5.7 億元銷售收入的最終實現(xiàn)出具一項保留意見；方案三，保留江西華意投資殘值，取消5.7億元的銷售額，科龍2004年將虧損1.1億元，德勤只對江西華意的投資殘值出具一項保留意見；方案四，將江西華意的投資殘值撥備，同時取消5.7億元的銷售額，科龍電器2004年將虧損1.9億元，但德勤不出具任何保留意見。

③《會計法》第九條規(guī)定：各單位必須根據(jù)實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項進行會計核算，填制會計憑證，登記會計賬簿，編制財務(wù)會計報告。任何單位不得以虛假的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項或者資料進行會計核算。

④《刑法》第一百六十一條規(guī)定：依法負有信息披露義務(wù)的公司、企業(yè)向股東和社會公眾提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務(wù)會計報告，或者對依法應(yīng)當(dāng)披露的其他重要信息不按照規(guī)定披露，嚴(yán)重損害股東或者其他人利益，或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，對其直接負責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處二萬元以上二十萬元以下罰金。

⑤2015 年，顧雛軍曾提出行政公開申請，申請公開2005 年中國證監(jiān)會對廣東科龍電器股份有限公司啟動立案調(diào)查程序的相關(guān)文件，但中國證監(jiān)會以內(nèi)部管理文件和國家秘密不屬于政府公開信息為由拒絕。顧雛軍向北京市第一中級人民法院發(fā)起的行政訴訟獲得了一審判決的支持，中國證監(jiān)會不服，繼而向北京市高級人民法院提出上訴。2019年10月15日，北京市高級人民法院作出終審判決，維持原判，要求中國證監(jiān)會向顧雛軍公開相關(guān)文件。

⑥《刑法》第二百二十九條規(guī)定：承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節(jié)嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。

⑦2007年6月15日起實施的《最高人民法院關(guān)于審理涉及會計師事務(wù)所在審計業(yè)務(wù)活動中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》第四條規(guī)定：會計師事務(wù)所因在審計業(yè)務(wù)活動中對外出具不實報告給利害關(guān)系人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)侵權(quán)賠償責(zé)任，但其能夠證明自己沒有過錯的除外。會計師事務(wù)所在證明自己沒有過錯時，可以向人民法院提交與該案件相關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則以及審計工作底稿等。第七條規(guī)定，會計師事務(wù)所能夠證明存在以下情形之一的，不承擔(dān)民事賠償責(zé)任：（一）已經(jīng)遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序并保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎，但仍未能發(fā)現(xiàn)被審計的會計資料錯誤；（二）審計業(yè)務(wù)所必須依賴的金融機構(gòu)等單位提供虛假或者不實的證明文件，會計師事務(wù)所在保持必要的職業(yè)謹(jǐn)慎下仍未能發(fā)現(xiàn)其虛假或者不實；（三）已對被審計單位的舞弊跡象提出警告并在審計業(yè)務(wù)報告中予以指明；（四）已經(jīng)遵照驗資程序進行審核并出具報告，但被驗資單位在注冊登記后抽逃資金；（五）為登記時未出資或者未足額出資的出資人出具不實報告，但出資人在登記后已補足出資。

⑧《民法通則》第八十四條指出：債是按照合同的約定或者依照法律的規(guī)定，在當(dāng)事人之間產(chǎn)生的特定的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系。享有權(quán)利的人是債權(quán)人，負有義務(wù)的人是債務(wù)人。

⑨《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則監(jiān)管報告》指出：執(zhí)行新會計準(zhǔn)則后，一些上市公司提出了與此相關(guān)的利潤分配基數(shù)確定問題，如公允價值變動損益是否應(yīng)計入利潤分配基數(shù)。鑒于公允價值變動損益的特殊性，特別是相關(guān)變動損益的后續(xù)不確定性，我們建議，以公允價值計量的相關(guān)資產(chǎn)，其公允價值變動形成的收益，暫不得用于利潤分配。與此類似，根據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除資產(chǎn)減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計入所有者權(quán)益（資本公積）。在相關(guān)法律法規(guī)有明確規(guī)定之前，上述計入其他資本公積的公允價值變動部分，建議暫不得用于轉(zhuǎn)增股份。

⑩參見中國證監(jiān)會于2007年12月19日發(fā)布的《關(guān)于證券公司2007年年度報告工作的通知》（證監(jiān)機構(gòu)字［2007］320號）。

?參見美國公司法學(xué)者Adolph Berle 和經(jīng)濟學(xué)家Gardiner Means 所著《現(xiàn)代股份公司與私人財產(chǎn)》。