內(nèi)容提要:作為完善集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地增值收益分配機(jī)制的重要一環(huán),將土地增值收益調(diào)節(jié)金模式轉(zhuǎn)向稅收模式,具有正當(dāng)性和必要性。集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市階段,應(yīng)按照入市方式配置稅種:以出讓、出資(入股)方式入市的,應(yīng)征土地增值稅;以出租情形入市的,應(yīng)征收企業(yè)所得稅并將之定位于地方稅和目的稅。再轉(zhuǎn)讓階段,使用權(quán)出售、交換、贈(zèng)與、作價(jià)出資(入股)流轉(zhuǎn)的,應(yīng)征收土地增值稅;使用權(quán)租賃的,應(yīng)征收企業(yè)所得稅。集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地增值收益應(yīng)在集體與成員之間合理分配,實(shí)行下限控制與村民自治相結(jié)合的模式。
關(guān)鍵詞:集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地;土地收益調(diào)節(jié)金;土地增值稅;鄉(xiāng)村振興
中圖分類號(hào):F812.422" 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A" 文章編號(hào):2095-1280(2024)05-0019-08
集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市,對(duì)于?激活土地資源發(fā)展?jié)摿?、推?dòng)要素市場(chǎng)改革、推進(jìn)城鄉(xiāng)融合發(fā)展、保障和實(shí)現(xiàn)農(nóng)民財(cái)產(chǎn)權(quán)利等具有重要意義。其中的一個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié),是?集體土地入市的增值收益如何在國(guó)家、?集體、?個(gè)人三者間合理分配。黨的十八大以來的中央重要文件涉農(nóng)和涉土地要素的論述中,多次提及“建立兼顧國(guó)家、集體、個(gè)人的土地增值收益分配機(jī)制”。黨的二十屆三中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于進(jìn)一步全面深化改革、推進(jìn)中國(guó)式現(xiàn)代化的決定》重申,要??“有序推進(jìn)農(nóng)村集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市改革,健全土地增值收益分配機(jī)制?!笨梢?,在集體土地入市收益分配中,兼顧國(guó)家、集體和個(gè)人權(quán)益已成為基本原則,關(guān)鍵是采取怎樣的手段加以實(shí)現(xiàn)。
2015年1月,中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于農(nóng)村土地征收、集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市、宅基地制度改革試點(diǎn)工作的意見》(以下簡(jiǎn)稱《試點(diǎn)意見》),啟動(dòng)了集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市改革進(jìn)程。2016年4月,財(cái)政部和國(guó)土資源部出臺(tái)了《農(nóng)村集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地土地增值收益調(diào)節(jié)金征收使用管理暫行辦法》(財(cái)稅〔2016〕41號(hào))(以下簡(jiǎn)稱《暫行辦法》),規(guī)定試點(diǎn)縣財(cái)政部門會(huì)同國(guó)土資源主管部門,可對(duì)入市或再轉(zhuǎn)讓農(nóng)村集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地土地增值收益征收20%~50%的調(diào)節(jié)金。2019年7月財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局公布的《土地增值稅法》(征求意見稿)中,擬議取消調(diào)節(jié)金制度,改征土地增值稅。相對(duì)于調(diào)節(jié)金,稅收無疑更具法定性、穩(wěn)定性與可靠性。但《土地增值稅法》迄今未完成立法進(jìn)程,調(diào)節(jié)金事實(shí)上成為近年來地方政府參與集體土地入市收益分配的主要途徑。
目前,除首批33個(gè)試點(diǎn)縣(市)以外,其他地方政府也開始推動(dòng)集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市,并制定了增值收益分配辦法。本文擬梳理總結(jié)各地的經(jīng)驗(yàn)做法,揭示實(shí)踐中以調(diào)節(jié)金為主的集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地增值收益分配機(jī)制存在的不足,并從立法論角度探討轉(zhuǎn)向以稅為主的收益分配機(jī)制的必要性與優(yōu)化路徑,以期為優(yōu)化集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市流轉(zhuǎn)提供參考。
一、土地增值收益調(diào)節(jié)金的稅制轉(zhuǎn)向
(一)土地增值收益調(diào)節(jié)金概況
集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地流轉(zhuǎn)可分為入市與再轉(zhuǎn)讓兩個(gè)階段。集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市,是指集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地以出讓、出租、作價(jià)出資(入股)等方式進(jìn)入土地交易一級(jí)市場(chǎng)。集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地再轉(zhuǎn)讓,是指集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地進(jìn)入土地一級(jí)市場(chǎng)后,權(quán)利人再次將其流轉(zhuǎn)的行為。再轉(zhuǎn)讓是一個(gè)上位概念,依《暫行辦法》第四條規(guī)定,包括出售、交換、贈(zèng)與、出租、作價(jià)出資(入股)或其他視同轉(zhuǎn)讓的方式。依《暫行辦法》第六條規(guī)定,土地增值收益調(diào)節(jié)金應(yīng)分別按入市或再轉(zhuǎn)讓土地增值收益的20%~50%征收。從其入市實(shí)踐看,各地政府大多在入市及再轉(zhuǎn)讓階段都征收調(diào)節(jié)金,且具體比例不盡一致。例如,南京市溧水區(qū)規(guī)定,集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出讓、出租、作價(jià)出資(入股)的,按集體土地出讓金(租金、土地作價(jià)價(jià)款)總額的10%繳納調(diào)節(jié)金①。常州市天寧區(qū)規(guī)定,以出讓方式入市的,按成交價(jià)格分級(jí)累進(jìn)繳納20%~40%的調(diào)節(jié)金;以出租和作價(jià)出資(入股)方式入市的,在取得租金、股息、紅利收入時(shí)按收入的20%繳納。再轉(zhuǎn)讓時(shí),以出售方式轉(zhuǎn)讓的,按增值收益分級(jí)累進(jìn)繳納30%~50%的調(diào)節(jié)金;以出租或作價(jià)出資(入股)方式轉(zhuǎn)讓的,視同出售方式繳納調(diào)節(jié)金;以交換方式再轉(zhuǎn)讓的,由收取差價(jià)補(bǔ)償方按補(bǔ)償價(jià)款的30%繳納調(diào)節(jié)金②。江蘇省常熟市規(guī)定,以出讓、作價(jià)出資(入股)方式入市,以工業(yè)類用途出讓的,按其土地增值收益的20%征收;以商服類用途出讓的,按其土地增值收益的30%征收。以出租方式入市的,工業(yè)類用地按照收入的20%征收,商服類用地按照收入的30%征收③。廣西壯族自治區(qū)賓陽縣規(guī)定,就地入市、異地調(diào)整入市和新增建設(shè)用地入市的集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地,按工業(yè)、倉儲(chǔ)、物流、公益性用途入市的,土地增值收益調(diào)節(jié)金計(jì)提比例為入市項(xiàng)目純收益的50%;按旅游用途入市的,計(jì)提比例為60%;按商服用途入市的,計(jì)提比例為70%。城中村集體建設(shè)用地整治入市的,計(jì)提比例為50%④。
綜上所述,地方政府征收土地增值收益調(diào)節(jié)金的做法五花八門,不一而足。有的僅在入市階段征收,多數(shù)在入市階段和再轉(zhuǎn)讓階段都加以征收;有的按照土地增值收益的凈值計(jì)征,有的則以入市與再轉(zhuǎn)讓收入總額作為計(jì)征基礎(chǔ);有的區(qū)分土地用途、入市途徑等不同情形分別計(jì)征不同比例的調(diào)節(jié)金。值得注意的是,《暫行辦法》于2017年12月31日試行期屆滿。這意味著,目前各地推行的集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地增值收益調(diào)節(jié)金缺乏法律依據(jù),實(shí)際上是在法外空間運(yùn)行。在全面推進(jìn)依法治國(guó)的背景下,如何化解調(diào)節(jié)金的合法性危機(jī),值得研究。
(二)土地增值收益調(diào)節(jié)金向稅收改制的正當(dāng)性與必要性
2015年啟動(dòng)集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市改革前,理論界對(duì)國(guó)家能否參與其土地增值收益分配存在爭(zhēng)議(王文等,2013)。爭(zhēng)議的核心問題,在于土地發(fā)展權(quán)究竟屬于公權(quán)還是私權(quán)。“私權(quán)說”認(rèn)為,土地發(fā)展權(quán)屬于私權(quán)利,歸屬于土地所有權(quán)人,故而土地增值利益也應(yīng)歸土地使用權(quán)人擁有,國(guó)家無權(quán)參與(張占錄和衛(wèi)思夷,2022)?!肮珯?quán)說”認(rèn)為,土地發(fā)展權(quán)屬于公權(quán),土地增值收益第一次分配應(yīng)歸屬于國(guó)家,第二次分配時(shí)適當(dāng)提高失地農(nóng)民的補(bǔ)償安置水平(程雪陽,2014)?!肮郊骖櫿f”認(rèn)為,單純將土地發(fā)展權(quán)界定為公權(quán)力或私權(quán)利皆不穩(wěn)妥,合理的選擇是“建立不同的土地權(quán)利主體間發(fā)展權(quán)分享機(jī)制”(張新平,2014;張偉,2022)。從中央文件中“建立兼顧國(guó)家、集體、個(gè)人的土地增值收益分配機(jī)制”的話語及邏輯看,政策立場(chǎng)明顯摒棄了“公權(quán)說”與“私權(quán)說”,采取了“公私兼顧說”。針對(duì)調(diào)節(jié)金制度,有學(xué)者從集體土地所有權(quán)承擔(dān)社會(huì)公共管理職能角度出發(fā),認(rèn)為國(guó)家應(yīng)根據(jù)集體土地承載的社會(huì)公共利益與集體共同利益的強(qiáng)弱不同,向集體土地所有權(quán)人征收不同比例的調(diào)節(jié)金(趙紅梅,2022)。不過,有學(xué)者對(duì)政府提取調(diào)節(jié)金制度提出批評(píng),認(rèn)為其理論依據(jù)有待厘清,參與分配的政府層級(jí)不一,政府提取調(diào)節(jié)金的比例過高等(肖新喜,2019)。學(xué)界多數(shù)觀點(diǎn)認(rèn)為,調(diào)節(jié)金制度應(yīng)該取消,國(guó)家應(yīng)該通過合理的稅收方式調(diào)節(jié)增值收益分配(宋志紅,2015;陳耀東,2019;張建等,2022)。這種主流觀點(diǎn)得到了立法者的回應(yīng)?!锻恋卦鲋刀惙ā罚ㄕ髑笠庖姼澹┪丛偈褂谜{(diào)節(jié)金這一概念,起草單位在立法說明中也明確指出,“擬將目前對(duì)集體房地產(chǎn)征收的土地增值收益調(diào)節(jié)金取消?!雹?/p>
筆者認(rèn)為,我國(guó)未來稅制改革進(jìn)程中,將調(diào)節(jié)金改造為稅收具有合理性與必要性。一方面,從土地增值來源看,其自然增值部分與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展相關(guān),政府獲得部分收益具有正當(dāng)性。地塊增值可分為自然增值與人工增值。人工增值是土地權(quán)利人投入資本與勞動(dòng)形成的增值,基于分配正義的要求,該部分增值理應(yīng)歸屬于土地權(quán)利人。自然增值與政府公共投資息息相關(guān),政府有理由據(jù)此以一定方式參與該部分土地增值收益的分配(楊碩和陳旭東,2022)。比如,一方面,在集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市環(huán)節(jié),政府會(huì)投入財(cái)政資金對(duì)集體土地進(jìn)行一級(jí)開發(fā),即對(duì)集體土地實(shí)施“三通一平”或“五通一平”,并實(shí)施基本的市政配套建設(shè),使項(xiàng)目用地從“生地”變?yōu)椤笆斓亍?。政府?duì)入市地域的基礎(chǔ)設(shè)施投入促進(jìn)了土地價(jià)值提升,以稅收形式分割部分增值收益符合稅收的補(bǔ)償性特征(彭健,2019)。另一方面,基于公平公正的分配原則,政府亦應(yīng)通過征稅的方式在集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地增值收益分配中占據(jù)一席之地。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下,社會(huì)財(cái)富的分配應(yīng)遵循以下基本原則:初次分配以尊重和保護(hù)產(chǎn)權(quán)為基礎(chǔ),由市場(chǎng)機(jī)制進(jìn)行調(diào)節(jié);二次分配以公平為基礎(chǔ),主要由政府征稅、宏觀調(diào)控等實(shí)現(xiàn);三次分配以倫理和道德為基礎(chǔ),主要通過社會(huì)慈善等方式實(shí)現(xiàn)。據(jù)此原則,在集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市場(chǎng)合,政府不宜在初次分配中直接參與增值收益分配,即不適合在土地增值中直接收取調(diào)節(jié)金,但可以通過稅收的方式對(duì)土地增值收益進(jìn)行提取和調(diào)節(jié),以進(jìn)行二次分配。
隨之而來的問題是,將調(diào)節(jié)金改造為稅收的思路究竟如何付諸實(shí)踐?
二、入市階段土地增值收益稅制改革:依入市方式配置稅種
(一)三種代表性學(xué)說評(píng)析
1.“入市所得稅”說。關(guān)于集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地增值收益分配的稅收形式,理論界存在爭(zhēng)議。集體土地“入市所得稅”說認(rèn)為,應(yīng)當(dāng)對(duì)其入市征收一種特定的所得稅,征稅對(duì)象為納稅人通過出讓、租賃、作價(jià)出資(入股)等方式將集體土地入市獲得的收益,并采取比例稅率;稅權(quán)劃分上定性為地方稅和目的稅(吳昭軍,2019)。該學(xué)說的困境在于,難以與稅收法定原則相協(xié)調(diào)。落實(shí)稅收法定原則貫穿于稅制改革全過程,其首要條件和關(guān)鍵是稅收課征要有法可依。我國(guó)現(xiàn)行稅法體系中,尚無集體土地入市所得稅這一稅種。依《立法法》規(guī)定,稅種的設(shè)立與稅率等稅收基本制度,須由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定法律。這意味著,若要開征集體土地入市所得稅,需為此制定一部全新的法律,立法成本過于巨大。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看,該學(xué)說在未來未必不可能成為土地增值收益分配的理論基礎(chǔ),但短期內(nèi)增設(shè)該稅種的可行性與現(xiàn)實(shí)性不夠充分。
2.“企業(yè)所得稅”說。該觀點(diǎn)認(rèn)為,集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市的收入不屬于任何財(cái)政收入類型,應(yīng)當(dāng)納入所得稅體系,征收企業(yè)所得稅(賀林波和汪詩榮,2023)。企業(yè)所得稅是以企業(yè)在法定期限內(nèi)的純收益作為征稅對(duì)象的稅種。但集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地以出讓、作價(jià)出資(入股)等方式入市情形中,集體經(jīng)濟(jì)組織一次性取得出讓金和股份,無需在每個(gè)納稅年度內(nèi)反復(fù)收取入市對(duì)價(jià)。因此,對(duì)其入市、作價(jià)出資(入股)產(chǎn)生的增值征收企業(yè)所得稅,不符合企業(yè)所得稅的持續(xù)征收特征。
3.“土地增值稅”說。該觀點(diǎn)認(rèn)為,在未來的稅制改革中,集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市應(yīng)征收土地增值稅(吳迪和韓中豪,2022;徐潔和高清淺,2023)。對(duì)集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出讓、作價(jià)出資(入股)方式入市而言,該學(xué)說具有合理性與可行性。依《土地增值稅暫行條例》第二條規(guī)定,土地增值稅的征稅對(duì)象是轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物,即轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為,以轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的增值額為征稅對(duì)象。形式上看,集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出讓、作價(jià)出資(入股)與轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)有別,確實(shí)不屬于現(xiàn)行土地增值稅的適用范圍。但從民法上物權(quán)債權(quán)兩分角度看,集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市屬于物權(quán)變動(dòng)行為,其法律后果是設(shè)立土地使用權(quán)。在此過程中,集體建設(shè)用地的價(jià)值從無到有或從小到大,產(chǎn)生了增值。國(guó)有土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的本質(zhì)也是權(quán)利主體的變更,轉(zhuǎn)讓前后也發(fā)生價(jià)值落差。在權(quán)利主體變更與土地價(jià)值差額產(chǎn)生機(jī)理上,集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地使用權(quán)的設(shè)立與國(guó)有建設(shè)用地使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓并不存在本質(zhì)區(qū)別?;诖耍瑢?duì)集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出讓增值收益征收土地增值稅,是相對(duì)合理和妥當(dāng)?shù)?。集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地作價(jià)出資(入股)行為,從權(quán)利變動(dòng)角度而言,是集體經(jīng)濟(jì)組織將集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地評(píng)估作價(jià),為受讓人設(shè)立土地使用權(quán),與以集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出讓方式創(chuàng)設(shè)用益物權(quán)不存在本質(zhì)區(qū)別。受讓人取得其使用權(quán)的同時(shí),集體經(jīng)濟(jì)組織取得作為對(duì)價(jià)的股權(quán)。在此過程中集體建設(shè)用地發(fā)生增值,亦應(yīng)對(duì)該增值收益征收土地增值稅。《土地增值稅法》(征求意見稿)第二條規(guī)定出讓集體土地使用權(quán)或者以集體土地使用權(quán)作價(jià)出資(入股),屬于轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)行為。該條規(guī)定認(rèn)識(shí)到了集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市與作價(jià)出資(入股)的本質(zhì)屬性,將出讓與作價(jià)出資(入股)的增值額納入土地增值稅的征收對(duì)象,值得肯定與贊同。
不過,在集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出租入市場(chǎng)合,對(duì)集體經(jīng)濟(jì)組織征收土地增值稅并不妥當(dāng)。將《土地管理法》第六十三條第三款與第四款對(duì)比看,不難發(fā)現(xiàn)立法者將集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市與出租作為兩種不同權(quán)能對(duì)待,并采取了民法上物權(quán)債權(quán)兩項(xiàng)區(qū)分的思路,恢復(fù)了出租入市方式設(shè)定債權(quán)的法律效果(宋志紅,2020)。詳言之,集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出讓創(chuàng)設(shè)的是土地使用權(quán),該權(quán)利性質(zhì)上屬于用益物權(quán)范疇;其出租產(chǎn)生的是土地租賃權(quán),該權(quán)利性質(zhì)上屬于債權(quán)范疇。因此,其出租不能被評(píng)價(jià)為轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)行為,不應(yīng)對(duì)出租收益征收土地增值稅?!锻恋卦鲋刀惙ā罚ㄕ髑笠庖姼澹┑诙l列舉的轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為中也不包含集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出租,有充足且堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ),因而值得肯定。
綜上所述,集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市增值收益調(diào)節(jié)金取消后,改為征收何種稅種,現(xiàn)有學(xué)說均有其不足之處:集體土地入市所得稅緩不濟(jì)急,企業(yè)所得稅難以適用,土地增值稅合理性突出但難免以偏概全。可見,調(diào)節(jié)金究竟應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行稅收化改造,需要進(jìn)一步深入探討。
(二)基于入市方式的稅種配置機(jī)制
集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市增值收益稅制改革如何推進(jìn),是一項(xiàng)重大且復(fù)雜的課題。從法學(xué)方法論角度看,當(dāng)一般概念及其邏輯體系不足以掌握某種生活現(xiàn)象或意義脈絡(luò)的多樣表現(xiàn)形態(tài)時(shí),首先考慮的補(bǔ)助思考形式是類型化(卡爾·拉倫茨,2003)。據(jù)此而言,設(shè)計(jì)兼顧國(guó)家與集體利益的集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市增值收益稅收機(jī)制,不妨采取類型化思維方式,以其入市方式為邏輯起點(diǎn)進(jìn)行分析。
1.出讓與作價(jià)出資(入股):土地增值稅
集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出讓、作價(jià)出資(入股)入市場(chǎng)合,應(yīng)對(duì)土地增值收益征收土地增值稅,已如前述。土地增值額可依《土地增值稅法》(征求意見稿)第四條規(guī)定,定義為轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)所取得的收入減除法定扣除項(xiàng)目金額后的余額。計(jì)算增值額時(shí)準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目,可依《土地增值稅法》(征求意見稿)第六條規(guī)定,主要包括“開發(fā)土地的成本、費(fèi)用”,以及“新建房及配套設(shè)施的成本、費(fèi)用或者舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格等”。《暫行辦法》設(shè)計(jì)了兩種征收調(diào)節(jié)辦法:其一是標(biāo)準(zhǔn)辦法,以土地增值收益為計(jì)征對(duì)象,具體操作是以入市收入扣除取得成本和土地開發(fā)支出后計(jì)算凈收益,按凈收益的20%~50%征收調(diào)節(jié)金;其二是簡(jiǎn)易辦法,無法核定入市土地取得成本時(shí),按成交總價(jià)款一定比例征收調(diào)節(jié)金?!锻恋卦鲋刀惙ā罚ㄕ髑笠庖姼澹┑谑畻l沿襲了簡(jiǎn)易辦法,“扣除項(xiàng)目金額無法確定的,可按照轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)收入的一定比例征收土地增值稅。”該方法的優(yōu)點(diǎn)是簡(jiǎn)單易行,缺點(diǎn)是正當(dāng)性不足。一方面,簡(jiǎn)易辦法以入市收入作為征收基礎(chǔ),所征繳的款項(xiàng)實(shí)際上是入市收入調(diào)節(jié)金,而不是土地增值收益調(diào)節(jié)金,這就偏離了調(diào)節(jié)金的內(nèi)涵與目的。另一方面,由于沒有扣減入市成本,地方政府獲取的收益勢(shì)必大幅上升,歸屬于農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織及其成員的收益勢(shì)必相應(yīng)減少,與公平合理的土地增值收益分配機(jī)制相悖。因此,將征稅對(duì)象從增值額變?yōu)殇N售總額,改變了增值稅是對(duì)增加值進(jìn)行征稅的基本要求,不宜被立法機(jī)關(guān)采納(程雪陽,2022)。筆者認(rèn)為,集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市成本固然難以采取歷史成本法分宗據(jù)實(shí)核算,但也并不是絕對(duì)沒有核定扣除項(xiàng)目的技術(shù)方法。例如,可考慮采用標(biāo)準(zhǔn)成本法,即由政府參照本區(qū)域土地征收、土地收儲(chǔ)的平均成本,作為集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市的平均成本(馬翠萍,2022)。當(dāng)然,平均成本法不能準(zhǔn)確反映特定入市地塊的真實(shí)成本,算不上最優(yōu)方案,但未嘗不是一種次優(yōu)方案。相比不扣除任何土地入市成本的簡(jiǎn)易方法,標(biāo)準(zhǔn)成本法更易獲得政府、集體經(jīng)濟(jì)組織和農(nóng)民的認(rèn)可。準(zhǔn)此以言,《土地增值稅法》(征求意見稿)第十條的正當(dāng)性存疑,應(yīng)予以刪除。
2.集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出租:企業(yè)所得稅
如前所述,集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出租入市,不能被評(píng)價(jià)為房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為,不適宜征收土地增值稅。筆者認(rèn)為,對(duì)集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出租所得的租金收入,應(yīng)繳納企業(yè)所得稅。一方面,從納稅主體看,依《企業(yè)所得稅法》第一條規(guī)定,企業(yè)所得稅的納稅人是在我國(guó)境內(nèi)的“企業(yè)和其他取得收入的組織(以下統(tǒng)稱企業(yè))”。或有論者認(rèn)為,集體經(jīng)濟(jì)組織屬于民法上的特別法人,不屬于通常意義上的以營(yíng)利為目的的企業(yè)范疇,向其征收企業(yè)所得稅是否名不副實(shí)?從《民法典》法人制度體系看,集體經(jīng)濟(jì)組織法人與傳統(tǒng)企業(yè)法人相比,確有其獨(dú)特性。其一方面屬于經(jīng)濟(jì)組織,具有營(yíng)利性;另一方面具有集體利益保障性,集體成員通過集體經(jīng)濟(jì)組織獲得分紅等收入。上述特點(diǎn)決定了集體經(jīng)濟(jì)組織在法人體系中,與營(yíng)利為主要目的的企業(yè)法人存在區(qū)別,也不同于農(nóng)民專業(yè)合作組織(黃薇,2020)。但這并不構(gòu)成對(duì)集體經(jīng)濟(jì)組織課征企業(yè)所得稅的障礙。集體經(jīng)濟(jì)組織固然不屬于企業(yè)范疇,但顯然屬于“其他取得收入的組織”,可以作為企業(yè)所得稅的適格納稅人。且從征稅范圍看,依《企業(yè)所得稅法》第六條規(guī)定,企業(yè)收入形式多種多樣,其中包括“租金收入”在內(nèi),故對(duì)集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出租的租金征收企業(yè)所得稅具備明確的法律依據(jù)。
將集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地租賃收入納入企業(yè)所得稅調(diào)節(jié)時(shí),亦應(yīng)認(rèn)識(shí)到其存在的弊端。從其入市實(shí)踐看,調(diào)節(jié)金納入地方財(cái)政預(yù)算管理,主要用于地方基礎(chǔ)設(shè)施和公益設(shè)施建設(shè),以及對(duì)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)困難群眾的社保補(bǔ)貼和特困救助。中央政府不從土地增值中獲取收益。但是,我國(guó)現(xiàn)行稅制下企業(yè)所得稅屬于中央與地方共享稅。集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出租場(chǎng)合的調(diào)節(jié)金調(diào)整為企業(yè)所得稅,意味著地方政府只能分得企業(yè)所得稅的40%,由此造成的不利影響有二:其一,削弱地方政府推動(dòng)集體土地入市的動(dòng)力與積極性;其二,集體經(jīng)濟(jì)組織本身及其成員分配的利益會(huì)相應(yīng)減少。為破解企業(yè)所得稅的局限性,筆者認(rèn)為應(yīng)堅(jiān)持系統(tǒng)性思維,在制定出臺(tái)《土地增值稅法》的同時(shí),同步對(duì)企業(yè)所得稅分成方式進(jìn)行修訂,在集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出租場(chǎng)合,改變企業(yè)所得稅中央與地方共享稅的現(xiàn)有格局,例外地將其確立為地方稅,具體理由有三:首先,從企業(yè)所得稅一般原理看,基于稅源多寡和分布狀況、稅收征管要求及稅種與地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)系等因素,其作為地方稅主體稅種具有合理性與科學(xué)性(楊衛(wèi)華和嚴(yán)敏悅,2015)。就集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市而言,企業(yè)所得稅歸屬于地方政府,有利于調(diào)動(dòng)地方政府的積極性。集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市改革啟動(dòng)前,地方政府財(cái)政收入很大一部分來源于土地征收。然而,隨著土地征收范圍的縮小,地方財(cái)政收入勢(shì)必大幅減少。在缺乏其他替代財(cái)源的情況下,集體土地增值收益將是地方政府財(cái)政收入的重要渠道。隨著農(nóng)村經(jīng)濟(jì)發(fā)展,企業(yè)所得稅勢(shì)必隨之增加,地方政府收入也會(huì)同步增長(zhǎng)。其次,從中央政策看,地方政府在鄉(xiāng)村社會(huì)治理中承擔(dān)主體責(zé)任,事權(quán)和支出責(zé)任相適應(yīng)的制度以及充足的財(cái)政收入是其履行公共職責(zé)的根本保證。為建立事權(quán)與財(cái)權(quán)相匹配的稅收體系,集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出租收入的企業(yè)所得稅有必要保留給地方政府。最后,從稅權(quán)縱向配置原理看,企業(yè)所得稅定位于地方稅有其正當(dāng)性。公共產(chǎn)品具有全國(guó)性、跨區(qū)域性與地方性三個(gè)層次。為實(shí)現(xiàn)效率最大化,不同層次的公共產(chǎn)品由不同層次的政府負(fù)責(zé)。中央政府的主要職責(zé)是實(shí)施宏觀調(diào)控,但對(duì)地方經(jīng)濟(jì)、社會(huì)狀況無力作出管理。地方政府可以根據(jù)地方發(fā)展的特殊情況有針對(duì)性地供給公共產(chǎn)品,以低成本投入實(shí)現(xiàn)高效率產(chǎn)出,滿足不同地區(qū)居民的差異性需要。作為政府提供公共產(chǎn)品的補(bǔ)償,應(yīng)對(duì)地方政府配置稅權(quán)(劉中建和陳偉,2018)。集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地屬于不動(dòng)產(chǎn),區(qū)位上具有固定性,地方政府對(duì)集體土地連續(xù)追加投資促進(jìn)了其價(jià)值的提升,為體現(xiàn)對(duì)政府投入的合理補(bǔ)償,有必要將征稅權(quán)配置給地方。
三、再轉(zhuǎn)讓階段土地增值收益稅制改革:依流轉(zhuǎn)方式配置稅種
在集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地再轉(zhuǎn)讓階段,實(shí)踐中地方政府也對(duì)土地增值收益征收調(diào)節(jié)金。理論上,學(xué)者多主張基于對(duì)基礎(chǔ)設(shè)施的投入和流轉(zhuǎn)市場(chǎng)的監(jiān)管,國(guó)家應(yīng)以土地增值稅的方式參與增值收益分配(楊雅婷,2015;肖新喜,2019;陳耀東,2019)。筆者認(rèn)為,集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地再轉(zhuǎn)讓環(huán)節(jié),國(guó)家參與集體土地增值收益分配的機(jī)制,仍與再轉(zhuǎn)讓方式緊密相關(guān)。從地方實(shí)踐看,集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地再流轉(zhuǎn)可采取出售、交換、贈(zèng)與、出租、作價(jià)出資(入股)等方式,進(jìn)入土地二級(jí)市場(chǎng)。在上述方式中,出售、交換、贈(zèng)與、作價(jià)出資(入股)會(huì)導(dǎo)致土地使用權(quán)人發(fā)生變更,因而屬于轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)行為,依法應(yīng)繳納土地增值稅?!锻恋卦鲋刀惙ā罚ㄕ髑笠庖姼澹┑诙l所稱的轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)行為未將這些形式包含在內(nèi),似乎存在立法不周延,其實(shí)不然?!锻恋卦鲋刀惙ā罚ㄕ髑笠庖姼澹┑诙l第一款第一項(xiàng)所稱的“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物”,解釋上不僅包括國(guó)有土地使用權(quán),也包含了農(nóng)村集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓,故不構(gòu)成立法漏洞。
值得注意的是,集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出租屬于債權(quán)行為,由此形成的權(quán)利是土地租賃權(quán)而不是使用權(quán)。租賃權(quán)人轉(zhuǎn)租或轉(zhuǎn)讓租賃權(quán),性質(zhì)上屬于債權(quán)行為,不能被評(píng)價(jià)為轉(zhuǎn)移房地產(chǎn),故不應(yīng)對(duì)租賃權(quán)人獲得的收益征收土地增值稅,而應(yīng)依《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定征收企業(yè)所得稅。
四、土地增值收益內(nèi)部分配:保障農(nóng)民成員權(quán)
(一)土地增值收益應(yīng)在集體與成員間分配
集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地增值收益應(yīng)否向集體成員分配?地方實(shí)踐中,有的辦法規(guī)定集體成員不參與分配。例如,常熟市的相關(guān)辦法規(guī)定,集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市凈收益主要用于本集體經(jīng)濟(jì)組織的經(jīng)營(yíng)性再投資發(fā)展、本轄區(qū)農(nóng)村基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、農(nóng)村民生項(xiàng)目和公共服務(wù)運(yùn)行維護(hù)等支出,但不得用于本集體經(jīng)濟(jì)組織成員分配①。但更多地方的分配辦法規(guī)定,集體與成員增值收益分配比例實(shí)行下限控制。例如,海南省文昌市規(guī)定,農(nóng)村集體經(jīng)濟(jì)組織分配土地收益時(shí),分配方案中應(yīng)將不少于30%的收益留存集體經(jīng)濟(jì)組織,剩余部分可分配給集體成員②。江西省鷹潭市規(guī)定,村集體可對(duì)入市收入進(jìn)行提留,商業(yè)用地按不低于入市收入的10%提取,工業(yè)用地及其他經(jīng)營(yíng)性用地按不低于入市收入的5%提?、?。
筆者認(rèn)為,禁止向集體成員分配土地增值收益的做法不妥。從理論上看,農(nóng)民作為本集體經(jīng)濟(jì)組織成員享有成員權(quán),分配集體土地增值收益是其成員權(quán)的貨幣體現(xiàn),故集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市增值收益理應(yīng)在集體成員中分配(崔文星,2021)。依《土地管理法》第六十三條規(guī)定,集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地是否入市,應(yīng)當(dāng)經(jīng)本集體經(jīng)濟(jì)組織成員的村民會(huì)議三分之二以上成員或者三分之二以上村民代表同意。集體成員不能享有集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市所得收益,勢(shì)必導(dǎo)致集體土地入市動(dòng)力不足,進(jìn)而影響土地資源的優(yōu)化配置。從實(shí)用主義角度看,只有允許集體成員參與分配集體土地增值收益,才能最大限度地激發(fā)集體土地流轉(zhuǎn)的內(nèi)在動(dòng)力。而且,農(nóng)民的財(cái)產(chǎn)性收入來源本就有限,集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市所得收益如不向集體成員分配,不利于共同富裕目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
(二)集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地增值收益分配應(yīng)實(shí)行下限控制
土地增值收益如何在集體與成員之間分配,學(xué)界認(rèn)識(shí)不一。有學(xué)者主張,應(yīng)以法律形式明確將土地增值收益完全界定給集體成員(李懷,2020)。有學(xué)者認(rèn)為,應(yīng)禁止將增值收益全部分配給集體成員個(gè)人,集體應(yīng)提留50%以上的土地增值收益(肖新喜,2019)。 應(yīng)當(dāng)看到,在增值收益分配上,集體與成員之間存在利益沖突。村民基于利益最大化考慮,有將增值收益全部分配給個(gè)人的沖動(dòng)。集體基于公共利益考慮,希望提留更多的增值收益。農(nóng)村基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、公益事業(yè)發(fā)展、困難成員救助等事項(xiàng),客觀上需要資金支撐。農(nóng)民集體只有保留足夠的收益才能夠切實(shí)履行公共服務(wù)職能,促進(jìn)本集體經(jīng)濟(jì)組織的可持續(xù)發(fā)展。解決雙方利益沖突的可行之道,是在尊重村民自治的前提下,適當(dāng)引入國(guó)家管制。詳言之,土地增值收益分配是對(duì)集體重大資產(chǎn)的處置,事關(guān)集體經(jīng)濟(jì)組織成員的權(quán)益,必須要由集體經(jīng)濟(jì)組織成員按照民主程序共同決定,村民決議須經(jīng)村民會(huì)議三分之二以上成員或者三分之二以上村民代表同意方可有效。從實(shí)際調(diào)研數(shù)據(jù)看,大多數(shù)受訪農(nóng)戶認(rèn)可集體在農(nóng)村公共產(chǎn)品和服務(wù)供給中的重要作用,同意集體提留部分增值收益(陸劍,2015)。當(dāng)然,在極端情況下,村民會(huì)議可能決議增值收益全部保留給集體,或者全部分配給個(gè)人。為防止因集體短視而出現(xiàn)違反農(nóng)民長(zhǎng)期利益的情況,需要國(guó)家立法來確認(rèn)該類決議的合法性和有效性邊界。至于農(nóng)民集體提取增值收益的具體比例,由于各地經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展不平衡,法律上不宜絕對(duì)化地規(guī)定,可由地方政府綜合當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)發(fā)展水平、集體經(jīng)濟(jì)組織物質(zhì)積累多寡、村民富裕程度等因素,合理確定集體提留比例。
五、結(jié)語
集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市試點(diǎn)啟動(dòng)以來,地方政府以征收調(diào)節(jié)金形式參與土地增值收益分配。該制度存在諸多不足之處,多年來在法外空間運(yùn)行,有必要從立法角度予以完善。《土地增值稅法》(征求意見稿)取消調(diào)節(jié)金、改為土地增值稅的做法值得贊同,應(yīng)適時(shí)通過施行。《土地管理法》第六十三條授權(quán)國(guó)務(wù)院就集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地出租、集體建設(shè)用地使用權(quán)出讓及流轉(zhuǎn)制定具體辦法,為土地增值收益分配的完善提供了契機(jī)。國(guó)務(wù)院在制定行政法規(guī)時(shí),應(yīng)將集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地增值收益分配的具體規(guī)則納入其中,為實(shí)務(wù)部門開展工作提供法律依據(jù)。
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(責(zé)任編輯:?jiǎn)柹幔?/p>