上市公司財務(wù)報表舞弊現(xiàn)狀及對策分析

李君　楊盛楠

摘要：資本市場上的財務(wù)報表舞弊事件對資本市場的健康發(fā)展產(chǎn)生了不良影響。從目前上市公司財務(wù)報表舞弊案例來看，舞弊動因和舞弊手段都各有不同。為了更好地防范上市公司財務(wù)報表舞弊，文章從上市公司財務(wù)報表舞弊動因、舞弊常用方式及對策措施三方面進行了分析，旨在對上市公司財務(wù)報表舞弊的防范提出有益的參考意見。

關(guān)鍵詞：財務(wù)報表舞弊；業(yè)績質(zhì)量；監(jiān)督

近幾年來，資本市場上財務(wù)報表舞弊事件頻發(fā)，對我國資本市場的健康發(fā)展產(chǎn)生了不良影響。2022年4月，證監(jiān)會通報了2021年20起證監(jiān)稽查典型違法案例，案件涉及財務(wù)造假、欺詐發(fā)行、虛假陳述、操縱市場、內(nèi)幕交易、中介機構(gòu)未勤勉盡責(zé)、私募違法違規(guī)以及對抗執(zhí)法等；違法違規(guī)主體涉及個人、上市公司、券商、私募、審計機構(gòu)等，亞太藥業(yè)、瑞華所、海通證券等被點名，財務(wù)造假成為違法案例的“重災(zāi)區(qū)”。在證監(jiān)會通報的2021年上市公司案件辦理情況中，虛假陳述案件共163起，其中財務(wù)造假75起，同比增長8%。在這些財務(wù)報表舞弊案例中，違法手段、違法模式在不斷隱蔽化、新型化，加大了財務(wù)報表舞弊的識別難度，且出現(xiàn)部分會計師事務(wù)所在報表審計中未勤勉盡責(zé)的情況，給監(jiān)管執(zhí)法帶來了較大困難。針對目前存在的上市公司財務(wù)報表舞弊行為，本文結(jié)合實際案例分析了舞弊的動因及目前常用的方式，對財務(wù)報表舞弊的防范提出相應(yīng)的對策建議。

一、財務(wù)報表舞弊動因分析

（一）相關(guān)理論綜述

《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則》對舞弊的定義是被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。如果舞弊行為導(dǎo)致了被審計單位財務(wù)報表發(fā)生重大錯報，就屬于財務(wù)報表舞弊。以上信息明確了財務(wù)報表舞弊的特征：首先，財務(wù)報表舞弊是故意的行為；其次，財務(wù)報表舞弊導(dǎo)致公司財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報；最后，財務(wù)報表舞弊的目的是獲取不當(dāng)或非法利益。在財務(wù)報表舞弊行為中，舞弊的動因是整個舞弊行為的起點，對舞弊行為的發(fā)生起到了很大的推動作用。

對于財務(wù)報表舞弊動因分析的主要代表理論有“GONE”理論、舞弊風(fēng)險因子理論、冰山理論、三角理論?！癎ONE”理論認(rèn)為舞弊動因包含四個因素，分別是貪婪、機會、需要、暴露；這四個因素必須結(jié)合在一起，共同決定舞弊行為是否發(fā)生。舞弊風(fēng)險因子理論強調(diào)個別和一般風(fēng)險因子的存在導(dǎo)致了舞弊的發(fā)生。其中，個別風(fēng)險因子外部環(huán)境難以控制，如舞弊動機；而一般風(fēng)險因子能夠被外部環(huán)境所控制，如舞弊被發(fā)現(xiàn)后舞弊者受罰的性質(zhì)和力度。

冰山理論認(rèn)為引起舞弊的因素分為兩部分：一部分是容易被發(fā)現(xiàn)和察覺的，如公司內(nèi)部控制、經(jīng)營情況等；另一部分是難以發(fā)現(xiàn)和察覺的，主要包括舞弊主體的價值觀、思想素質(zhì)等。導(dǎo)致舞弊的關(guān)鍵因素是這些難以發(fā)現(xiàn)和察覺的部分。

三角理論強調(diào)舞弊由三個要素構(gòu)成：壓力、機會和借口。這三個要素互相作用，共同影響舞弊行為是否產(chǎn)生。

以上理論分析框架和視角略有不同，但從其中可以總結(jié)出公司財務(wù)報表舞弊的發(fā)生，受內(nèi)部因素和外部因素的影響，并最終在特定的情況下發(fā)生。

內(nèi)部因素：內(nèi)部因素主要包含了舞弊主體的道德水平、貪婪程度，涉及組織的內(nèi)部控制、治理結(jié)構(gòu)、經(jīng)營情況等，內(nèi)部因素具有個體性，隨著舞弊主體的不同，內(nèi)部因素也呈現(xiàn)出不同的狀態(tài)。

外部因素：外部因素主要包括為舞弊主體及涉及組織提供舞弊機會的各種外部因素，如制度和監(jiān)管方面存在的漏洞、對舞弊的認(rèn)定及處罰力度等。外部因素具有普遍性，是客觀存在的。

（二）具體動因分析

內(nèi)部因素和外部因素的存在，使得舞弊主體在某些特定動因下會發(fā)生舞弊行為。經(jīng)過對多個上市公司財務(wù)報表舞弊案例進行分析，可以總結(jié)出目前上市公司發(fā)生財務(wù)報表舞弊的主要動因如下。

1. 公司上市及維持上市公司資格需要

在經(jīng)營過程中，很多公司有通過發(fā)行股票融資的需求。我國公司上市融資，需要達到一定的條件，這些條件中就有對公司財務(wù)方面的要求，比如凈利潤和營業(yè)收入都要達到一定的標(biāo)準(zhǔn)。為了滿足公司上市融資的條件，很多公司在上市前會對公司的財務(wù)狀況進行優(yōu)化，如不能通過正常途徑達到財務(wù)狀況的改善，可能會采取舞弊的方式進行。其次，上市后，有的公司經(jīng)營業(yè)績達不到預(yù)期甚至出現(xiàn)虧損的情況，為了避免退市的風(fēng)險，公司會采取舞弊的方式粉飾報表業(yè)績，維持上市公司的資格。

2. 維持融資渠道暢通需要

在公司經(jīng)營過程中，經(jīng)常面臨資金緊張，需對外融資的情況。除發(fā)行股票融資外，很多公司還通過債務(wù)的方式進行融資。在通過債務(wù)方式融資過程中，公司的財務(wù)狀況對融資是否成功有重要影響。首先，財務(wù)狀況是對一個公司進行信用評級的重要依據(jù)，財務(wù)狀況良好，對公司信用評級的高低有正向的促進作用；而信用評級的高低直接決定了公司融資的難易程度，信用評級越高，公司融資難度越小，信用評級越低，公司融資難度越大；其次，財務(wù)狀況是公司經(jīng)營狀況的直接體現(xiàn)，通過對公司財務(wù)狀況的分析，債權(quán)人能夠了解公司目前經(jīng)營狀況并對未來的經(jīng)營狀況進行預(yù)測，是其決策的重要依據(jù)；最后，公司的財務(wù)報表可以看出公司資金的來源、資金的使用及流動情況，通過對財務(wù)報表的分析，可以大致判斷出公司在一段時間內(nèi)的資金需求，為債權(quán)人確定借款金額提供了很好的參考信息。綜上所述，有的上市公司為了能順利通過債權(quán)人的借款審核，達到自己融資的需求，可能會采取財務(wù)報表舞弊的方式美化財報。

3. 高管人員業(yè)績壓力驅(qū)使

公司的高管人員對公司的經(jīng)營負(fù)有主要責(zé)任，若經(jīng)營不善、業(yè)績下滑，會給企業(yè)的正常經(jīng)營及自己在公司的地位帶來很大影響。因此，為了達到某一既定的業(yè)績目標(biāo)，在正常經(jīng)營無法達到的情況下，高管人員可能會采取財務(wù)報表舞弊的方式來虛構(gòu)業(yè)績，造成公司業(yè)績良好的假象，在一段時間內(nèi)維持企業(yè)“正常運轉(zhuǎn)”及自己在公司的既有地位。

二、近年來財務(wù)報表舞弊常用方式及特點

（一）舞弊方式

根據(jù)對多個公司財務(wù)報表舞弊案例的研究，目前公司財務(wù)報表舞弊主要目的是美化經(jīng)營業(yè)績、粉飾利潤表；優(yōu)化資產(chǎn)負(fù)債結(jié)構(gòu)、降低財務(wù)風(fēng)險。主要舞弊方式如下。

1. 虛增營業(yè)收入

營業(yè)收入是很多公司利潤的主要來源，有的公司為了粉飾業(yè)績，會想各種辦法虛增營業(yè)收入，進而虛增利潤，營造經(jīng)營業(yè)績良好的假象。在2021年因財務(wù)報表舞弊被證監(jiān)會（局）實施行政處罰的上市公司有32家，超過70%的公司都涉及虛增營業(yè)收入。虛增營業(yè)收入常見的手段主要如下：虛構(gòu)銷售合同、出庫單等資料，通過記應(yīng)收賬款來確認(rèn)營業(yè)收入；將公司其他所得，如政府專項扶持資金包裝成公司的營業(yè)收入；通過虛假交易、通過實控人控制的銀行賬戶構(gòu)建虛假資金循環(huán)虛增收入；在與客戶真實業(yè)務(wù)往來中，通過冒充回款等方式虛增收入；對已有項目的進度進行虛構(gòu)，在不滿足收入確認(rèn)條件下，通過虛假包裝手段提前確認(rèn)收入；通過虛開增值稅發(fā)票或未開票即確認(rèn)收入的方式虛增收入。

2. 少提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

資產(chǎn)減值準(zhǔn)備屬于會計估計的范疇。會計估計是由于公司的經(jīng)濟業(yè)務(wù)中存在不確定性因素的影響，根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，需要對某些交易或事項的情況進行預(yù)測、判斷，然后進行相應(yīng)的賬務(wù)處理。比如對應(yīng)收賬款壞賬金額的估計、公司折舊年限的確定等。會計估計受很多因素的影響，其中受人為因素影響不小，估計結(jié)果存在一定的主觀色彩。因此，部分公司為了操縱業(yè)績，對存在減值跡象的資產(chǎn)，如存貨、應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款等，少提或滯后計提減值準(zhǔn)備，虛增當(dāng)期利潤。

3. 虛增貨幣資金

貨幣資金是公司流動性較強的資產(chǎn)。有的公司通過財務(wù)不記賬、虛假記賬、偽造銀行單據(jù)等方式虛增貨幣資金；或者通過某種公司現(xiàn)金管理模式，將子公司的資金歸集到母公司的賬面，形成虛假銀行存款記錄。虛增貨幣資金，目前是有的公司虛增收入的一種表現(xiàn)，同時也會造成公司短期內(nèi)流動性充足的假象，會對財務(wù)報表的使用者產(chǎn)生很大的誤導(dǎo)。

4. 少計負(fù)債

對于公司來說，負(fù)債有的是一般負(fù)債，有的是根據(jù)或有事項等相關(guān)準(zhǔn)則確認(rèn)的各項預(yù)計負(fù)債，或有事項一般有擔(dān)保、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證等。有的公司通過虛假記錄，刪除負(fù)債相關(guān)科目中與借款相關(guān)記賬憑證的方式，虛減一般負(fù)債金額；或者對一些符合預(yù)計負(fù)債標(biāo)準(zhǔn)的負(fù)債不按規(guī)定計入，不真實反映公司的負(fù)債水平。減少負(fù)債，表面上可以降低公司的財務(wù)風(fēng)險，同時還可以減少負(fù)債對應(yīng)的相關(guān)費用支出，虛增利潤。

（二）呈現(xiàn)特點

第一，舞弊手段在升級演化。之前收入舞弊案例主要通過虛構(gòu)合同、虛開發(fā)票等常規(guī)手段，現(xiàn)在收入舞弊案例中除了虛構(gòu)業(yè)務(wù)背景，還加入了資金循環(huán)、物流信息的虛構(gòu)，使舞弊交易在形式上更完整、更隱蔽、更難以發(fā)現(xiàn)。其次，在舞弊過程中，真實交易和虛假交易混合，查證更為困難。例如，長園集團虛構(gòu)與海外真實客戶銷售業(yè)務(wù)，并與海外客戶簽訂“陰陽合同”、備忘錄、承諾函或聲明，表示只是協(xié)助免稅清關(guān)，不存在付款義務(wù)等，為報表審計、監(jiān)管執(zhí)法帶來了不少困難。

第二，上市公司年報審計過程中，有部分會計師事務(wù)所未認(rèn)真履行審計職責(zé)，對存在的舞弊問題未能及時識別，加大了監(jiān)管的難度和查證的難度。據(jù)證監(jiān)會2021年統(tǒng)計，有的事務(wù)所一年內(nèi)被6次調(diào)查，內(nèi)部管理和內(nèi)部控制存在極大問題。在2022年證監(jiān)會公布的2021年證監(jiān)稽查20起典型違法案例中，瑞華會計師事務(wù)所成了中介機構(gòu)屢查屢犯的典型。2021年，瑞華所在千山藥機、索菱股份、延安必康等年報審計項目中，因存在風(fēng)險評估程序、內(nèi)部控制測試程序、實質(zhì)性審計程序執(zhí)行不到位等問題先后多次被行政處罰。瑞華所曾是行業(yè)排名靠前的國內(nèi)事務(wù)所，還卷入了康得新舞弊案；在康得新案爆發(fā)后，多家上市公司與瑞華所解約。目前，瑞華會計師事務(wù)所旗下多家分支機構(gòu)已被注銷。

第三，在前述舞弊動因分析里提到，因內(nèi)部因素和外部因素的存在，使得舞弊主體在某些特定動因下會發(fā)生舞弊行為。但從目前舞弊案例情況看，在不同會計年度持續(xù)舞弊的情況越來越多，特定的動因變成了普遍性的動因，舞弊由某個特定年份變成了持續(xù)性年份；其次，在舞弊案例中，舞弊金額也呈現(xiàn)出增加的趨勢，舞弊嚴(yán)重性大大增加。比如根據(jù)證監(jiān)會發(fā)布的《中國證監(jiān)會行政處罰決定書》（〔2021〕81號），宜華生活通過虛構(gòu)境內(nèi)銷售業(yè)務(wù)、高報出口貨物銷售額等方式虛增營業(yè)收入，2016年、2017年、2018年、2019年年度報告分別虛增營業(yè)收入22.98億元、21.40億元、20.12億元和6.41億元，分別占當(dāng)期披露營業(yè)收入的40.32%、26.68%、27.18%和12.22%。按照境內(nèi)銷售實際虛增利潤以及按照外銷平均毛利率估算境外銷售虛增利潤，2016年、2017年、2018年、2019年宜華生活分別虛增利潤7.73億元、8.69億元、9.06億元和2.3億元，分別占當(dāng)期披露利潤總額（按絕對值計算）的88.24%、98.67%、192.78%和99.37%。

第四，從舞弊常用的會計科目看，主要集中在資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表上。利潤表在編制時遵循的是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。權(quán)責(zé)發(fā)生制強調(diào)企業(yè)應(yīng)該以收入的權(quán)利和支出的義務(wù)是否歸屬本期為標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)收入和費用。很多上市公司利用這一特點，通過大量虛假交易虛構(gòu)營業(yè)收入、虛增利潤，然后再調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表相應(yīng)科目。

第五，在不少財務(wù)報表舞弊案例中，利用關(guān)聯(lián)交易進行舞弊是常用手段。利用關(guān)聯(lián)交易進行舞弊，會讓舞弊更難以被識別出來。比如有的上市公司利用與關(guān)聯(lián)方之間本來存在的供、產(chǎn)、銷關(guān)系，將虛假交易與真實交易混合在一起，為虛假交易“虛構(gòu)”一套真實的交易背景，讓虛假交易更難以被發(fā)現(xiàn)。而有的公司則是通過一系列與實際控制人有關(guān)聯(lián)的公司來進行交易，比如在關(guān)聯(lián)公司中，先由中游公司將資金以預(yù)付的方式打給上游的公司進行采購，上游公司再通過其他渠道將資金轉(zhuǎn)移給下游公司，下游公司用該筆資金向中游公司采購貨物，形成了一條完整的內(nèi)部交易鏈條，自買自賣，虛增收入。在這種模式下，資金流、物流等交易關(guān)鍵信息都可以查證，很難識別。

三、對上市公司財務(wù)報表舞弊行為防范的對策建議

（一）對上市公司業(yè)績評價要更注重質(zhì)量

目前在我國A股市場上市的公司，需要滿足相應(yīng)的條件，其中對于業(yè)績的評價，主要參考營業(yè)收入和凈利潤指標(biāo)。營業(yè)收入和凈利潤均是根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)和計算出來的，比較容易操縱。對很多公司來說，可能存在著營業(yè)收入和凈利潤指標(biāo)表現(xiàn)較好、但現(xiàn)金缺乏的狀況，公司業(yè)績并沒有表現(xiàn)出來的那么優(yōu)異。因此建議在評價公司業(yè)績的過程中，除關(guān)注公司單純的盈利指標(biāo)外，還應(yīng)加強對公司盈利狀況與現(xiàn)金流量之間關(guān)聯(lián)度的關(guān)注，更加準(zhǔn)確判斷公司盈利的質(zhì)量和真實性。比如，可以將公司銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金與營業(yè)收入做比較，判斷營業(yè)收入的含金量；將經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量凈額與核心利潤（企業(yè)自身的經(jīng)營活動所帶來的利潤）做比較，判斷核心利潤的含金量。一般來說，如果一家公司的營業(yè)收入和核心利潤的現(xiàn)金含量遠低于1，說明業(yè)績背后并沒有足夠現(xiàn)金支撐，營業(yè)收入、凈利潤只是“賬面數(shù)據(jù)”，現(xiàn)金含量低，質(zhì)量差，真實性要進一步查證。

（二）推行會計師事務(wù)所信用等級評定制度

會計師事務(wù)所在對上市公司財務(wù)報表審計過程中，對報表的真實性和可信度要進行相應(yīng)的審查。從目前情況看，有的會計師事務(wù)所在報表審計過程中履職不到位，對存在的舞弊問題未能及時識別，執(zhí)業(yè)能力和執(zhí)業(yè)操守是非常值得關(guān)注的問題。為了約束會計師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，有必要對事務(wù)所進行相應(yīng)的考核和評價?，F(xiàn)有對會計師事務(wù)所的評價辦法，主要是中注協(xié)的《會計師事務(wù)所綜合評價排名辦法》，該辦法主要從收入、人員、信息化、品牌延續(xù)時間及處理處罰指標(biāo)等方面對事務(wù)所進行綜合評價，其中收入指標(biāo)權(quán)重最高，其次是處理處罰指標(biāo)（無任何處理處罰該項可得滿分，反之扣分）。為進一步加強對事務(wù)所在遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則方面的約束，建議在評價辦法中加大事務(wù)所違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則受到處理處罰的扣分力度；其次，對于受到的處理處罰，除在首次發(fā)生時扣除相應(yīng)的分值，還應(yīng)對再次發(fā)生相同原因?qū)е碌奶幚硖幜P加倍扣除分值，以對事務(wù)所起到更強的警示作用，降低其違反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的可能性。

除對事務(wù)所進行綜合評價外，還應(yīng)由會計師事務(wù)所的主管部門嘗試對事務(wù)所建立單獨的信用評級制度，主要考核事務(wù)所在執(zhí)業(yè)能力、內(nèi)部管理、遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則方面的情況。單獨的信用評級制度相較于事務(wù)所綜合評價，可以在某些方面剔除事務(wù)所業(yè)務(wù)規(guī)模、品牌年限所帶來的影響，能更加純粹地體現(xiàn)執(zhí)業(yè)能力和遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則方面的情況，對事務(wù)所的約束更強。

（三）完善公司內(nèi)部監(jiān)督機制

在公司的治理機制中，監(jiān)督與制衡機制是非常重要的一項機制。公司的監(jiān)督機制包括內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督主要分為兩條線：一條線是股東大會、董事會對經(jīng)理人員的監(jiān)督，另一條線是監(jiān)事會、獨立董事對董事會、經(jīng)理人員的監(jiān)督。在防范上市公司財務(wù)報表舞弊方面，應(yīng)進一步完善監(jiān)事會和獨立董事的監(jiān)督作用。首先，完善相應(yīng)的人員選舉機制，建議可由監(jiān)管機構(gòu)對選舉全程進行監(jiān)督和審查，保證公平公開、保證中小股東的話語權(quán)，盡量防止監(jiān)事會、獨立董事人選和大股東、董事會有利益關(guān)聯(lián)，進一步加強監(jiān)事會、獨立董事的獨立性，確保監(jiān)事會、獨立董事對董事會、經(jīng)理人員的監(jiān)督能落到實處；其次，在工作機制方面，監(jiān)事會、獨立董事的工作應(yīng)保持獨立性，在經(jīng)費使用、工作的開展上脫離大股東、董事會的干預(yù)，單獨運行、獨立履職、獨立作出監(jiān)督判斷；最后在監(jiān)事會、獨立董事人員的選擇上，應(yīng)將專業(yè)性放在重要考量因素，確保監(jiān)督的有效性。

（四）加強外部監(jiān)督

各個監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)該加大對上市公司的監(jiān)管力度。首先，監(jiān)管機構(gòu)可牽頭相關(guān)部門開發(fā)財務(wù)報表舞弊風(fēng)險識別模型和系統(tǒng)，定期對上市公司的財務(wù)狀況進行檢查，如出現(xiàn)舞弊風(fēng)險預(yù)警信號，對公司下發(fā)提示通知并要求提供相應(yīng)證明材料；通過定期的監(jiān)督，降低上市公司財務(wù)報表舞弊的沖動；其次，監(jiān)管機構(gòu)應(yīng)聯(lián)合相關(guān)部門，加大對上市公司隱形關(guān)聯(lián)方的識別，切斷一些可能舞弊的路徑；再次，對財務(wù)報表舞弊公司的管理層、獨立董事及監(jiān)事會等相關(guān)人員進行嚴(yán)懲，提高違法成本，督促其嚴(yán)守職責(zé)，對公司的財務(wù)狀況負(fù)責(zé)；對于屢次涉及舞弊的人員，應(yīng)追究相應(yīng)的責(zé)任并禁止進入相關(guān)領(lǐng)域；最后，對涉及財務(wù)報表舞弊的會計師事務(wù)所及相關(guān)人員，應(yīng)追究相應(yīng)責(zé)任，情節(jié)嚴(yán)重的，應(yīng)撤銷其執(zhí)業(yè)許可和資格。

綜上所述，財務(wù)報表舞弊的防范應(yīng)該從制度上、方法上、機制上進行相應(yīng)的創(chuàng)新和完善，對涉及的機構(gòu)和人員進行嚴(yán)格管理，從宏觀和微觀兩個層面來降低財務(wù)報表舞弊發(fā)生的概率。

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（作者單位：昆明理工大學(xué)津橋?qū)W院）