鐘廣池（副教授），蘇世平

近年來(lái)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅猛，在規(guī)模不斷擴(kuò)大的同時(shí)也展現(xiàn)出強(qiáng)大的韌性，成為政府和企業(yè)應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)下行壓力、搶抓發(fā)展新機(jī)遇的一大路徑手段。但數(shù)字商貿(mào)、數(shù)字金融、信息技術(shù)服務(wù)等各類(lèi)數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)的興起也讓企業(yè)的避稅手段得以不斷翻新，使現(xiàn)有的特別反避稅規(guī)則力不從心。對(duì)此，各國(guó)紛紛出臺(tái)應(yīng)對(duì)措施，聯(lián)合國(guó)、經(jīng)合組織等國(guó)際組織為推動(dòng)形成以合作為主的反避稅格局也相繼推出了BEPS 行動(dòng)計(jì)劃、《關(guān)于應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)雙支柱方案的聲明》（簡(jiǎn)稱(chēng)《雙支柱》）等方案。在此背景下，做好前瞻性布局，形成更加科學(xué)合理可持續(xù)的反避稅規(guī)則體系，增強(qiáng)一般反避稅條款的適用性，將有利于從容應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的反避稅難題。

一、一般反避稅條款適用的價(jià)值取向

價(jià)值取向是貫穿一般反避稅條款適用始終的共性問(wèn)題。一般反避稅條款是一種以概括方式總結(jié)出能普遍適用于所有避稅安排的法律條款，它能彌補(bǔ)特別反避稅條款周延性不足的問(wèn)題，對(duì)非典型及新出現(xiàn)的避稅手段起到兜底規(guī)制作用。但它較強(qiáng)的抽象性和不確定性也為稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)留了較為寬泛的自由裁量空間，易打破納稅人對(duì)稅收成本的預(yù)期，使他們?cè)谥蟮慕?jīng)濟(jì)活動(dòng)中采取更為保守的行為方式。價(jià)值取向問(wèn)題的解決，一是能進(jìn)一步明確適用一般反避稅條款所要達(dá)到的目的，在維護(hù)國(guó)家稅收利益的同時(shí)兼顧納稅人合法權(quán)益；二是為適用主體在處理本條款適用過(guò)程中產(chǎn)生的內(nèi)部和外部矛盾提供指南；三是為一般反避稅條款的實(shí)踐案例提供評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，為指出本條款適用問(wèn)題并提出改進(jìn)意見(jiàn)指明方向。

在國(guó)家稅收利益遭到嚴(yán)重侵蝕而特別反避稅條款力不從心的背景下產(chǎn)生的一般反避稅條款，在立法上不可避免地更傾向于國(guó)庫(kù)中心主義①，例如《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定的合理商業(yè)目的，其適用具有很強(qiáng)的主觀性，裁量權(quán)基本掌握在代表國(guó)家的稅務(wù)機(jī)關(guān)手中。納稅人中心主義、稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系理論的出現(xiàn)為國(guó)家課稅權(quán)力提供了合理性基礎(chǔ)，也表達(dá)了納稅人希望國(guó)家課稅權(quán)力規(guī)范行使的訴求，但“任何有關(guān)國(guó)家權(quán)力來(lái)源的論證，都不是實(shí)證的現(xiàn)象描述，而是一個(gè)純粹的理論訴求，它表達(dá)的是人類(lèi)控制國(guó)家權(quán)力的理想和追求”（熊偉和劉劍文，2004），稅法理論并不能對(duì)國(guó)家權(quán)力的行使產(chǎn)生有效的監(jiān)督和制約。尤其在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，數(shù)據(jù)成為重要資源，其遠(yuǎn)程傳輸?shù)奶匦越o企業(yè)提供了新型避稅方式，稅務(wù)機(jī)關(guān)難以通過(guò)傳統(tǒng)的課稅要素開(kāi)展反避稅工作（蔣遐雛，2023），于是只能將目光投向稅法原則，而這進(jìn)一步加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)的自由裁量空間。因此，在現(xiàn)行一般反避稅條款施行期間，仍需在條文中明確堅(jiān)持以納稅人中心主義為其適用的價(jià)值取向，以期逐漸改變適用主體向國(guó)庫(kù)中心主義傾斜的思想，緩解兩者之間的矛盾，讓一般反避稅條款在保護(hù)納稅人合法權(quán)益、促進(jìn)我國(guó)稅收法治健康發(fā)展的同時(shí)防止國(guó)家課稅權(quán)力肆意擴(kuò)張，真正實(shí)現(xiàn)國(guó)家與納稅人稅收利益的平衡。

二、一般反避稅條款適用問(wèn)題的檢視

目前，我國(guó)已基本形成由散見(jiàn)于《企業(yè)所得稅法》《個(gè)人所得稅法》《稅收征收管理法》②等法律中的個(gè)別法條和《一般反避稅管理辦法（試行）》等專(zhuān)門(mén)法規(guī)組成的一般反避稅條款體系。但從實(shí)踐結(jié)果來(lái)看，現(xiàn)行立法仍存在認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)混亂、稅收核定功能定位不準(zhǔn)以及證明規(guī)則缺失等問(wèn)題，無(wú)法為納稅人、稅務(wù)機(jī)關(guān)和法院開(kāi)展經(jīng)濟(jì)行為或反避稅工作提供有效指引，使一般反避稅條款在實(shí)踐中出現(xiàn)一系列適用問(wèn)題。其中，兒童投資主基金案和廣州德發(fā)案作為最高人民法院（簡(jiǎn)稱(chēng)“最高法”）發(fā)布的稅法領(lǐng)域的典型案例都經(jīng)歷了較為完整的復(fù)議、訴訟程序，對(duì)我國(guó)一般反避稅工作的開(kāi)展具有指導(dǎo)意義，分析以這兩個(gè)案例為代表的實(shí)踐能直觀地展現(xiàn)一般反避稅條款適用中存在的問(wèn)題，找出平衡國(guó)家和納稅人間稅收利益的癥結(jié)所在。

（一）合理商業(yè)目的與經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則適用性差

在一個(gè)具體案件中，只有納稅人的行為已符合法律規(guī)定的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)才能定性為避稅。而目前在我國(guó)，避稅的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)主要包括合理商業(yè)目的原則和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則。從法律位階上看，前者無(wú)疑應(yīng)是認(rèn)定避稅的主要甚至唯一標(biāo)準(zhǔn)，但法條對(duì)其描述較為抽象，實(shí)操難度大；后者法律位階較低且判定方式受到數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響，但法律對(duì)其規(guī)定了較為詳細(xì)的判定標(biāo)準(zhǔn)，客觀性、可操作性更強(qiáng)。實(shí)踐中這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的關(guān)系較為混亂，適用性較差。例如在兒童投資主基金案③中（詳見(jiàn)表1），稅務(wù)機(jī)關(guān)雖然想要證明納稅人不具有合理商業(yè)目的，但提出的證據(jù)實(shí)質(zhì)上卻是在說(shuō)明納稅人可能存在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與形式不符的嫌疑。

表1 兒童投資主基金案認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)適用情況

1.合理商業(yè)目的原則可操作性較差。我國(guó)法律規(guī)定了合理商業(yè)目的原則的定義、特點(diǎn)，將不具有合理商業(yè)目的與構(gòu)成避稅等同，并引入稅收利益作為判斷合理商業(yè)目的的標(biāo)準(zhǔn)（賀燕，2019），但未明確規(guī)定合理商業(yè)目的原則具體該如何適用。具體來(lái)說(shuō)，合理商業(yè)目的原則的可操作性差主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面。

首先，商業(yè)目的是納稅人在從事商業(yè)活動(dòng)時(shí)的主觀思想狀態(tài)，是無(wú)法被直接獲取的（湯潔茵，2012），以合理商業(yè)目的原則為判斷避稅行為的唯一或主要標(biāo)準(zhǔn)會(huì)加大稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)操難度，讓一般反避稅條款最終淪為一紙空文。因此，在適用此原則時(shí)還需要結(jié)合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)等理論多加衡量。例如在兒童投資主基金案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)想要控訴TCI 公司的交易不具有合理商業(yè)目的，就需要考察該公司的實(shí)際注冊(cè)地、實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并在轉(zhuǎn)讓國(guó)匯公司股權(quán)時(shí)的估值對(duì)象和最終價(jià)格等方面提出客觀證據(jù)。

其次，即使明確了納稅人的商業(yè)目的，也很難判斷該商業(yè)目的是否具有合理性。我國(guó)現(xiàn)行法律將商業(yè)目的合理與否與稅收利益掛鉤，把是否以獲取稅收利益為主要目的作為合理與否的衡量指標(biāo)。但稅收作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本的一部分，納稅人從利潤(rùn)最大化的角度出發(fā)想要通過(guò)稅收優(yōu)惠、遞延納稅等政策增加利潤(rùn)總額并不必然構(gòu)成不合理商業(yè)目的，就像企業(yè)基于債務(wù)融資和股權(quán)投資間的稅收待遇差異選擇進(jìn)行債務(wù)融資并不必然構(gòu)成違法。問(wèn)題在于逐利的企業(yè)會(huì)為擴(kuò)大這部分稅收利益無(wú)底線地提升債務(wù)融資比例，導(dǎo)致市場(chǎng)畸形發(fā)展并損及國(guó)家并未退讓的稅收利益部分，對(duì)此就需要國(guó)家出臺(tái)法律規(guī)定企業(yè)債資比例。因此，以稅收利益為衡量指標(biāo)是具有合理性的，其操作難點(diǎn)在于確定達(dá)到什么程度才能稱(chēng)之為主要目的?，F(xiàn)行法律對(duì)此未予以明確，而適用主體在實(shí)踐中則更傾向于從其國(guó)庫(kù)中心主義的價(jià)值立場(chǎng)出發(fā)進(jìn)行解釋?zhuān)M(jìn)一步削弱了納稅人稅收利益保護(hù)的法治屏障。

最后，即使明確了合理商業(yè)目的原則的判定標(biāo)準(zhǔn)，此原則也不能滿足個(gè)人所得稅領(lǐng)域一般反避稅工作的需求。合理商業(yè)目的針對(duì)的主要是納稅人具有商業(yè)性的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)行為，但個(gè)人所得稅規(guī)制的除了納稅人的商事行為，還包括不具有任何營(yíng)利性質(zhì)的純民事行為，例如撫養(yǎng)、贍養(yǎng)等，而且個(gè)稅稅制更為復(fù)雜、納稅人避稅手段更多樣隱蔽，合理商業(yè)目的原則顯然并不能很好地解決個(gè)稅領(lǐng)域的避稅問(wèn)題。

2.經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則效力等級(jí)較低且現(xiàn)有判定方式無(wú)法應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來(lái)的挑戰(zhàn)。以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則認(rèn)定避稅只需調(diào)查與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的公司決議、合同以及該合同實(shí)際執(zhí)行情況等客觀資料，與合理商業(yè)目的原則相比證明難度更低，因而在實(shí)踐中，適用主體更傾向于按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)開(kāi)展反避稅工作。例如在兒童投資主基金案中，根據(jù)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》的規(guī)定，企業(yè)的設(shè)立地點(diǎn)、辦公地點(diǎn)以及經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)等情況是判定交易經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的標(biāo)準(zhǔn)，但在表2中，稅務(wù)機(jī)關(guān)卻根據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)得出TCI 公司間接轉(zhuǎn)讓股份的行為不具有合理商業(yè)目的這一結(jié)論，兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)被混為一談。出現(xiàn)這種問(wèn)題的原因之一即經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的法律位階低于合理商業(yè)目的原則。合理商業(yè)目的原則規(guī)定于經(jīng)全國(guó)人大審議的法律之中，而經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的法律效力僅為部門(mén)規(guī)章及以下（任超，2017）。在本案中適用主體的做法具有一定合理性，但在沒(méi)有法律規(guī)定經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)優(yōu)于合理商業(yè)目的原則或類(lèi)似條款時(shí)，這無(wú)疑會(huì)給經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則適用的合法性帶來(lái)一定爭(zhēng)議，降低納稅人的納稅遵從度。

表2 廣州德發(fā)案詳情

此外，在傳統(tǒng)的稅法規(guī)則中，適用主體會(huì)根據(jù)納稅主體與常設(shè)機(jī)構(gòu)等實(shí)際管理機(jī)構(gòu)之間的聯(lián)結(jié)度以及企業(yè)是否開(kāi)展實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)等因素判斷企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)（蔣遐雛，2023）。但在數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代，數(shù)據(jù)的遠(yuǎn)程傳輸降低了企業(yè)在市場(chǎng)當(dāng)?shù)剡\(yùn)作實(shí)體存在的依賴(lài)度，企業(yè)可以以準(zhǔn)備性或輔助性活動(dòng)形式規(guī)避市場(chǎng)所在的應(yīng)稅實(shí)體存在，將主要的營(yíng)業(yè)收入分配給位于低稅率地區(qū)或國(guó)家的公司成員，例如將經(jīng)濟(jì)實(shí)體設(shè)置在低稅率國(guó)家，而在市場(chǎng)國(guó)則會(huì)通過(guò)設(shè)置倉(cāng)庫(kù)等形式協(xié)助合同的履行，減少企業(yè)的應(yīng)稅利潤(rùn)（高金平和陶然，2023）。因此，雖然經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則具有更強(qiáng)的可操作性，但其判定方式卻未能緊跟數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，有待進(jìn)一步完善。

（二）稅收核定程序功能定位不準(zhǔn)確

當(dāng)一般反避稅條款已經(jīng)明確認(rèn)定避稅行為的構(gòu)成要件時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)依法對(duì)涉嫌避稅的納稅人進(jìn)行審查，并根據(jù)調(diào)查結(jié)果和法律規(guī)定確定納稅人所要承擔(dān)的法律后果。但因技術(shù)受限、任務(wù)繁重以及證據(jù)偏在等原因，稅務(wù)機(jī)關(guān)往往只能通過(guò)調(diào)查得知的部分客觀事實(shí)推斷出作出行政決定所需的法律事實(shí)。為保障稅務(wù)機(jī)關(guān)正常履行其職權(quán)，我國(guó)《一般反避稅管理辦法（試行）》規(guī)定企業(yè)、籌劃方以及相關(guān)聯(lián)的其他企業(yè)都要協(xié)助主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)展工作，若被調(diào)查企業(yè)拒絕履行協(xié)力義務(wù)，將直接按照《稅收征收管理法》對(duì)其適用稅收核定。有學(xué)者認(rèn)為，稅收核定也具有反避稅功能，是反避稅規(guī)范體系中的兜底性條款（曹陽(yáng)，2020）。實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在廣州德發(fā)案④（見(jiàn)表2）等案件中的做法也體現(xiàn)了這一觀點(diǎn)。然而，稅收核定與反避稅之間存在著本質(zhì)上的不同，繼續(xù)在一般反避稅調(diào)查中強(qiáng)調(diào)稅收核定的反避稅功能只會(huì)讓反避稅調(diào)查的結(jié)果與目標(biāo)背道而馳，不僅不能體現(xiàn)納稅人中心主義的立場(chǎng)、保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，反而減輕了對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅權(quán)力的程序制約，無(wú)益于國(guó)家和納稅人間達(dá)成利益平衡。

這一方面是因?yàn)槟壳岸悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅收核定制度了解不足，容易陷入先入為主的偏見(jiàn)陷阱，偏離查證事實(shí)的目標(biāo)。例如：在廣州德發(fā)案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)就曾將被適用稅收核定的德發(fā)公司等同于存在偷稅、抗稅等行為的企業(yè)加收滯納金；在新疆瑞成案⑤中，即使瑞成公司是為了保障離退休老員工的權(quán)益、維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍堅(jiān)持其不具有正當(dāng)理由并要求其補(bǔ)繳稅款。另一方面是因?yàn)椤胺幢芏愓{(diào)查以確認(rèn)交易的避稅屬性并認(rèn)定被隱藏的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)為目標(biāo)”（湯潔茵，2018），而稅收核定只是一種與納稅申報(bào)相對(duì)的確定納稅人具體納稅義務(wù)的推定計(jì)稅制度（楊玉玲和呂平，2012），僅針對(duì)應(yīng)稅事實(shí)中的可量化部分。也就是說(shuō)，在整個(gè)反避稅工作過(guò)程中，稅收核定應(yīng)僅適用于最后的稅額確定階段而非涉稅事實(shí)的調(diào)查階段，它只是反避稅調(diào)查工作中輔助稅務(wù)機(jī)關(guān)最后確定應(yīng)納稅額的工具。

此外，納稅人作為經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的當(dāng)事人掌握著大量與應(yīng)稅事實(shí)有關(guān)的證據(jù)，其配合程度影響著稅務(wù)機(jī)關(guān)一般反避稅調(diào)查工作的難度。但為確保稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)查工作順利開(kāi)展，在納稅人拒絕履行協(xié)力義務(wù)時(shí)直接啟動(dòng)稅收核定程序顯然已經(jīng)超出納稅人所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任范圍。稅務(wù)機(jī)關(guān)作為開(kāi)展反避稅調(diào)查的職權(quán)主體才是承擔(dān)事實(shí)調(diào)查不能后果的主要責(zé)任主體，納稅人所承擔(dān)的協(xié)力義務(wù)只是稅務(wù)機(jī)關(guān)在對(duì)納稅人應(yīng)納稅額產(chǎn)生懷疑并開(kāi)展調(diào)查時(shí)，為避免納稅人因資料涉及商業(yè)秘密或其他與避稅無(wú)關(guān)但不欲他人知曉的部分而拒絕提供所設(shè)置的附隨義務(wù)（張馨予，2018），更變相讓納稅人享有了向稅務(wù)機(jī)關(guān)提供有利證據(jù)的機(jī)會(huì)，即使違反，納稅人也應(yīng)只承擔(dān)與協(xié)力義務(wù)相適應(yīng)的責(zé)任。而以稅收核定為代表的稅務(wù)稽查程序主要適用于涉嫌違法犯罪的行為，其適用程序中也并未規(guī)定有納稅人協(xié)力義務(wù)的條款，這雖然遵守了不得強(qiáng)迫納稅人自證其罪的原則，但也變相剝奪了納稅人在稽查過(guò)程中提供有利證據(jù)資料的機(jī)會(huì)。在陳建偉訴莆田市地方稅務(wù)局稽查局、福建省地方稅務(wù)局案⑥中，正因?yàn)榛槌绦蛑屑{稅人無(wú)義務(wù)也無(wú)權(quán)利提供證據(jù)，陳建偉提供的有利證據(jù)的真實(shí)性才會(huì)飽受稅務(wù)機(jī)關(guān)質(zhì)疑。因此，稅收核定在適用過(guò)程中對(duì)納稅人權(quán)利限制的程度是更高的，將稅收核定制度引入反避稅調(diào)查的做法實(shí)質(zhì)上加大了對(duì)納稅人權(quán)利的限制，加重了納稅人所承擔(dān)的法律責(zé)任。尤其對(duì)于自然人納稅人而言，其從事交易活動(dòng)更多采用口頭形式，留存書(shū)面證據(jù)并非其開(kāi)展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的習(xí)慣（湯潔茵，2022），在此背景下強(qiáng)求其履行提供資料的協(xié)力義務(wù)并對(duì)其適用稅收核定程序無(wú)疑是不具有合理性的。

（三）一般反避稅條款證明規(guī)則缺失

證明規(guī)則是一種在事實(shí)調(diào)查陷入困難時(shí)幫助、引導(dǎo)裁判者作出相對(duì)公正、客觀的裁判以確保案件的裁判活動(dòng)順利進(jìn)行的規(guī)則（湯潔茵，2018），它主要針對(duì)事后認(rèn)定生活事實(shí)的不確定性以及法律本身存在的不周延性等問(wèn)題。目前，我國(guó)一般反避稅條款中并沒(méi)有一套統(tǒng)一適用的證明規(guī)則，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查至何種程度才能認(rèn)定避稅、納稅人提起稅務(wù)行政訴訟后是否需要提供證據(jù)以及提供證據(jù)到什么程度、法院該依據(jù)何種標(biāo)準(zhǔn)評(píng)判納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的證據(jù)等問(wèn)題予以明確規(guī)定。這加大了主體適用一般反避稅條款的難度，導(dǎo)致實(shí)踐中出現(xiàn)同一案件不同層級(jí)法院適用不同證明標(biāo)準(zhǔn)以及類(lèi)案適用不同證明標(biāo)準(zhǔn)等問(wèn)題（詳見(jiàn)表3），增加了納稅人對(duì)納稅籌劃、證據(jù)收集及提供等活動(dòng)預(yù)期的不確定性。

表3 兒童投資主基金案與廣州德發(fā)案裁判結(jié)果對(duì)比

1.證明責(zé)任分配規(guī)則不明確。雖然我國(guó)現(xiàn)行法律規(guī)定“企業(yè)應(yīng)自收到通知書(shū)之日起60 日內(nèi)提供資料證明其安排具有合理的商業(yè)目的”“被調(diào)查企業(yè)認(rèn)為其安排不屬于本辦法所稱(chēng)避稅安排的，應(yīng)當(dāng)自收到《稅務(wù)檢查通知書(shū)》之日起60 日內(nèi)提供下列資料……”，但這只明確了稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅調(diào)查權(quán)和納稅人的協(xié)力義務(wù)，并非證明責(zé)任的分配規(guī)則。有學(xué)者認(rèn)為協(xié)力義務(wù)在行政調(diào)查領(lǐng)域就是行政相對(duì)人的舉證責(zé)任，或者至少也是納稅人舉證責(zé)任的一部分（徐繼敏，2011），即納稅人提供資料的協(xié)力義務(wù)就應(yīng)是其承擔(dān)證明責(zé)任的法律依據(jù)，但這實(shí)際上混淆了證明責(zé)任與協(xié)力義務(wù)。雖然證明責(zé)任與協(xié)力義務(wù)確實(shí)存在重合，但兩者本質(zhì)上是不同的（韓思陽(yáng)，2018）。證明責(zé)任是指當(dāng)事人為了讓自己的主張得到裁判者支持而必須完成舉證要求的行為責(zé)任以及行為責(zé)任履行不能時(shí)承擔(dān)不利后果的結(jié)果責(zé)任（周洪波，2019），例如德發(fā)公司為了讓法院支持其訴求而提供證據(jù)證明其確實(shí)存在無(wú)力還債的正當(dāng)理由才低價(jià)拍賣(mài)房產(chǎn)；而協(xié)力義務(wù)主要是指納稅人通過(guò)提供資料等方式協(xié)助稅務(wù)機(jī)關(guān)查明涉稅事實(shí)，例如德發(fā)公司應(yīng)稽稅局的請(qǐng)求提供會(huì)計(jì)賬簿等資料。因此，上述規(guī)定并不能成為納稅人承擔(dān)證明責(zé)任的法律依據(jù)，也正因?yàn)槿鄙倜鞔_的證明責(zé)任分配規(guī)則，實(shí)踐中才會(huì)出現(xiàn)類(lèi)似廣州德發(fā)案中法院未能站在中立角度處理征納雙方糾紛的情形。

2.證明標(biāo)準(zhǔn)缺失且未區(qū)別適用。對(duì)比表3 中最高法對(duì)兒童投資主基金案和廣州德發(fā)案的裁判可知，由于一般反避稅條款并未明確規(guī)定在認(rèn)定避稅時(shí)應(yīng)采用何種證明標(biāo)準(zhǔn)，法院在審理相關(guān)案件時(shí)只能依靠法官的自由裁量，導(dǎo)致同案在不同法院適用不同證明標(biāo)準(zhǔn)、類(lèi)案在同一法院適用不同證明標(biāo)準(zhǔn)，證明標(biāo)準(zhǔn)也從一開(kāi)始的相對(duì)優(yōu)勢(shì)證明標(biāo)準(zhǔn)降至排除濫用職權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，從要求稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定避稅須達(dá)到事實(shí)存在要比不存在更有可能，降至只要稅務(wù)機(jī)關(guān)不存在濫用職權(quán)或明顯不合理即可，大大降低了稅務(wù)機(jī)關(guān)的證明難度。也由于避稅的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)較為混亂，適用主體在證明程序中未能根據(jù)合理商業(yè)目的和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的特點(diǎn)分別適用不同的證明標(biāo)準(zhǔn)。但稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人之間存在著立場(chǎng)不同、證明能力差距大等區(qū)別，法院也因?yàn)槎悇?wù)糾紛的專(zhuān)業(yè)性、復(fù)雜性等理由無(wú)法有效約束稅務(wù)機(jī)關(guān)。因此，在明確征納雙方各自所需承擔(dān)的證明責(zé)任后，還需要根據(jù)不同主體、不同認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的特點(diǎn)確定證明責(zé)任所需達(dá)到的證明程度，這樣才能在現(xiàn)行一般反避稅條款中真正維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，并最終實(shí)現(xiàn)國(guó)家和納稅人稅收利益的平衡。

三、一般反避稅條款適用規(guī)則的完善建議

（一）明晰經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與合理商業(yè)目的原則的定位與判定標(biāo)準(zhǔn)

1.以經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則為認(rèn)定避稅主要標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)適用關(guān)系混亂的問(wèn)題，最有效的做法是在《企業(yè)所得稅》《個(gè)人所得稅》等法律中引入經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則，提升其法律效力位階并作為認(rèn)定避稅主要標(biāo)準(zhǔn)，把合理商業(yè)目的作為輔助標(biāo)準(zhǔn)用以排除某些特殊情形。這是因?yàn)榻?jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則以客觀課稅資料為判斷依據(jù)，具有更強(qiáng)的可操作性，且其所考量的不僅僅是納稅人的應(yīng)稅所得，還包括其應(yīng)稅財(cái)產(chǎn)、應(yīng)稅行為以及經(jīng)濟(jì)地位變化等最能代表納稅人納稅能力的情況，適用范圍更廣泛，更能體現(xiàn)BEPS 行動(dòng)計(jì)劃與《雙支柱》等國(guó)際稅改方案中體現(xiàn)的稅收與實(shí)質(zhì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相匹配的原則（曹明星，2022），讓稅務(wù)機(jī)關(guān)能更全面地確定納稅人的應(yīng)稅收入。但同時(shí)“私法為調(diào)整私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的第一順位的法律規(guī)則，稅法則是在私人財(cái)產(chǎn)權(quán)歸屬確定之后再作進(jìn)一步調(diào)整”（劉劍文，2008），納稅人的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)已受到私法在先的評(píng)價(jià)，既受到意思自治原則的保護(hù)，也產(chǎn)生了私法上的法律效力，而經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則的適用將穿透納稅人選擇的私法形式，直接根據(jù)其調(diào)查調(diào)整納稅人應(yīng)納稅額。正如在廣州德發(fā)案中，稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)調(diào)查認(rèn)定德發(fā)公司房產(chǎn)拍賣(mài)價(jià)格明顯偏低后就直接略過(guò)了通過(guò)拍賣(mài)形成的有效價(jià)格，要求德發(fā)公司以其調(diào)查所得價(jià)格補(bǔ)繳稅款。為了緩和法際沖突，也為了避免稅務(wù)機(jī)關(guān)以維護(hù)國(guó)家稅收利益之名不正當(dāng)?shù)叵拗苹騽儕Z納稅人的私法利益，在認(rèn)定避稅時(shí)還應(yīng)堅(jiān)持納稅人中心主義的價(jià)值取向，保留合理商業(yè)目的原則并將其作為輔助標(biāo)準(zhǔn)，保護(hù)納稅人獲得的為政策所允許或非出于其主觀故意的稅收利益。

2.完善經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與合理商業(yè)目的原則的判定標(biāo)準(zhǔn)。

對(duì)于經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則，我國(guó)《特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）》第九十三條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核企業(yè)是否存在避稅行為時(shí)，可綜合考慮其經(jīng)濟(jì)安排的實(shí)現(xiàn)方式、各步驟或組成部分之間的關(guān)系以及財(cái)務(wù)狀況變化等內(nèi)容。美國(guó)則主要以分析納稅人經(jīng)濟(jì)地位或狀況在交易前后是否發(fā)生變化為標(biāo)準(zhǔn)判斷其是否構(gòu)成避稅。這里經(jīng)濟(jì)地位的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)不僅包括納稅人所獲得的稅收利益和商業(yè)利益的增減，還包括其通過(guò)該項(xiàng)交易所能獲得的法律上權(quán)利義務(wù)的變化以及潛在收益機(jī)會(huì)、財(cái)產(chǎn)減損風(fēng)險(xiǎn)的增減等。相較而言，我國(guó)的現(xiàn)行規(guī)定更注重從交易形式上調(diào)查納稅人，而美國(guó)調(diào)查的結(jié)果更接近納稅人真實(shí)意圖，將兩者結(jié)合能讓稅務(wù)機(jī)關(guān)、法院等適用主體在判定經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)時(shí)得出更接近客觀事實(shí)的結(jié)論。而對(duì)于數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代納稅主體與實(shí)體存在聯(lián)結(jié)度較之前更難以確定的問(wèn)題則可參考《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則立法模板》⑦中排除實(shí)體章節(jié)的相關(guān)規(guī)定，引入價(jià)值創(chuàng)造地的概念，保障在多層面商業(yè)模式⑧等新型商業(yè)模式中參與企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的用戶(hù)所在地的稅收利益。

至于合理商業(yè)目的原則的判定則需要考察交易目的、法律目的與稅收利益間的關(guān)系。不管從何種角度出發(fā)，一般反避稅條款必然包含保護(hù)國(guó)家稅收利益的目的，納稅人在進(jìn)行交易時(shí)不得以獲取“減少、免除或推遲繳納稅款”的稅收利益為主要目的。只想著獲取稅收利益而不去開(kāi)展實(shí)質(zhì)性貿(mào)易活動(dòng)是一種畸形的發(fā)展模式，為了經(jīng)濟(jì)社會(huì)的健康發(fā)展也有必要對(duì)此予以規(guī)制。這里的交易目的可以從兩個(gè)層面進(jìn)行解讀：一個(gè)是納稅人實(shí)施某種行為想要達(dá)到的“目的”，即納稅人開(kāi)展交易活動(dòng)的原因、動(dòng)機(jī)；另外一個(gè)是納稅人已經(jīng)完成的“目的”，即納稅人實(shí)施避稅所得到的“效果”（Schalkwyk 和Geldenhuys，2010）。對(duì)于后者適用主體可通過(guò)對(duì)納稅人實(shí)際獲得的稅收利益等客觀事實(shí)予以確認(rèn)，對(duì)于前者則還需要審查納稅人所提出的主張及證據(jù)，對(duì)交易是否具有常規(guī)性或長(zhǎng)期性業(yè)務(wù)、多層股權(quán)架構(gòu)及中間層存在的必要性和交易的實(shí)施或調(diào)整與稅收政策變化間的時(shí)間點(diǎn)是否接近等方面進(jìn)行調(diào)查確認(rèn)（任超，2017），看此“效果”是否為納稅人的“目的”，確保調(diào)查結(jié)果更好地反映納稅人的真實(shí)意圖。只有當(dāng)納稅人是出于其主觀故意獲得這些稅收利益的，才可以認(rèn)定其是以稅收利益為主要目的。以?xún)和顿Y主基金案為例：一方面，TCI公司間接出售國(guó)益路橋公司股份的做法確實(shí)獲得了巨額的稅收利益；另一方面，從表1可看出本案中多層股權(quán)架構(gòu)的設(shè)立與稅收政策之間存在較大的時(shí)間差，如果TCI 公司提供的證據(jù)能證明這些中間層公司涉及成員的常規(guī)性、戰(zhàn)略性業(yè)務(wù)確有存在必要，則可說(shuō)明其行為是具有合理商業(yè)目的的。

（二）確立稅收核定程序輔助定位

稅收核定程序的適用確實(shí)能助推一般反避稅調(diào)查的順利進(jìn)行，但其既無(wú)法查明案件的原始事實(shí)，也不能與納稅人違反協(xié)力義務(wù)的法律責(zé)任相匹配，與一般反避稅調(diào)查所要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)存在一定偏差，并非解決反避稅調(diào)查中證據(jù)空白難題的良策。因此，在一般反避稅調(diào)查過(guò)程中，要堅(jiān)持納稅人中心主義的立場(chǎng)，明確稅收核定僅為稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)展調(diào)查的輔助手段之一，縮小其適用范圍并充分利用其他調(diào)查和管理手段來(lái)解決納稅人拒絕履行協(xié)力義務(wù)帶來(lái)的證據(jù)空白、事實(shí)調(diào)查不能等問(wèn)題，避免稅務(wù)機(jī)關(guān)的反避稅權(quán)過(guò)度擴(kuò)張損及納稅人合法稅收利益。

納稅人協(xié)力義務(wù)的履行是稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)事實(shí)、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的重要輔助手段，但不是唯一手段。當(dāng)納稅人違反法律規(guī)定的協(xié)力義務(wù)而應(yīng)當(dāng)承擔(dān)法律責(zé)任時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)多種因素綜合判斷并合理設(shè)置多種處罰方式（江必新和戢太雷，2021），根據(jù)納稅人違反協(xié)力義務(wù)的原因以及造成后果的嚴(yán)重程度劃分等級(jí)，再根據(jù)不同等級(jí)讓納稅人承擔(dān)不同的法律責(zé)任。若讓稅務(wù)機(jī)關(guān)陷于事實(shí)調(diào)查不能或者調(diào)查成本過(guò)高困境時(shí)，可對(duì)該納稅人適用稅收核定程序；若只加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)查難度，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可通過(guò)聯(lián)系關(guān)聯(lián)第三方等其他方式繼續(xù)調(diào)查的，則可對(duì)其采用行政處罰這一最為常見(jiàn)的處罰方式，讓其承擔(dān)警告、責(zé)令改正或罰款等不利后果。除此以外，在適用稅收核定程序時(shí)還可以引入美國(guó)的相關(guān)制度以完善稅收核定制度，即在作出最終稅收核定前給予納稅人行使稅務(wù)訴訟的權(quán)利，只有法院作出最終裁判或納稅人決定放棄訴訟權(quán)益時(shí)才作出最終核定（聶淼和熊偉，2015），這樣既可以保障納稅人合法權(quán)益，又能減少事后征納雙方發(fā)生稅務(wù)糾紛。

而稅務(wù)機(jī)關(guān)在啟動(dòng)稅收核定程序之前，則需要充分利用其他稅收調(diào)查手段了解交易的實(shí)質(zhì)，實(shí)現(xiàn)一般反避稅調(diào)查查明事實(shí)、規(guī)制避稅的目的。首先，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以充分利用數(shù)字時(shí)代的區(qū)塊鏈、云計(jì)算和物聯(lián)網(wǎng)等新技術(shù)收集稅費(fèi)數(shù)據(jù)，降低對(duì)納稅人涉稅資料的依賴(lài)性；其次，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以將納稅人協(xié)力義務(wù)的履行情況與納稅人納稅信用評(píng)級(jí)掛鉤，用提高企業(yè)認(rèn)知度和信譽(yù)的手段激勵(lì)納稅人積極配合稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)展反避稅工作；再次，可參考法國(guó)建立健全預(yù)先裁定制度，讓納稅人在交易開(kāi)始前就該項(xiàng)交易涉及的法律問(wèn)題向稅務(wù)機(jī)關(guān)咨詢(xún)、確認(rèn)，彌補(bǔ)納稅人在稅法理解方面的不足，也能讓稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握更多的涉稅信息（張剴和吳東明，2018）。與直接適用稅收核定相比，這種柔性管理方式顯然更能提高納稅人的認(rèn)同感、獲得感，提高納稅人的納稅遵從度。當(dāng)然，除此以外還有第三方涉稅信息披露、實(shí)地調(diào)查等途徑，稅務(wù)機(jī)關(guān)可根據(jù)案件具體情況選擇恰當(dāng)?shù)姆绞浇鉀Q其面臨的問(wèn)題。

（三）完善一般反避稅條款的證明規(guī)則

證據(jù)是客觀的，但證明卻是一個(gè)主觀的活動(dòng)（侯卓和吳東蔚，2021）。在法律適用過(guò)程中，適用主體不可避免地會(huì)帶有自身的立場(chǎng)和價(jià)值取向，尤其在行政主導(dǎo)型反避稅模式背景下，國(guó)庫(kù)中心主義盛行（王宗濤，2016），為保持國(guó)家與納稅人稅收利益的平衡，有必要先從保護(hù)納稅人權(quán)益角度出發(fā)以法律明文規(guī)定方式明確一般反避稅條款中的證明責(zé)任和證明標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題，確保一般反避稅工作能公平、公正地開(kāi)展。

1.明確證明責(zé)任分配規(guī)則。按照羅森貝克的規(guī)范說(shuō)，證明責(zé)任包括兩個(gè)層次：一個(gè)是主觀證明責(zé)任，即哪一方當(dāng)事人應(yīng)當(dāng)對(duì)避稅事實(shí)提出證據(jù)予以證明；另一個(gè)是客觀證明責(zé)任，即哪一方當(dāng)事人在事實(shí)真?zhèn)尾幻鲿r(shí)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)不利后果（Haffejee，2009）。

在一般稅收確定程序中，納稅人會(huì)按照法律規(guī)定完成資料提交、預(yù)繳稅款等義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)誠(chéng)實(shí)推定原則應(yīng)當(dāng)推定納稅人所提供的涉稅信息是真實(shí)、準(zhǔn)確而完整的（侯卓和吳東蔚，2021）。若稅務(wù)機(jī)關(guān)想推翻此誠(chéng)實(shí)推定對(duì)納稅人進(jìn)行納稅調(diào)整，就必須提供相反證據(jù)證明納稅人的交易不具有合理商業(yè)目的并找出被納稅人隱藏的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。正如南非的法律所要求的，稅務(wù)機(jī)關(guān)只有在證明納稅人實(shí)際享有了稅收利益且稅務(wù)機(jī)關(guān)用來(lái)重新確定納稅人應(yīng)納稅額的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是正當(dāng)?shù)幕A(chǔ)上才能適用一般反避稅條款（Yaasir Haffejee，2009）。若納稅人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅調(diào)整的處理有異議，也可向適用主體提出主張并提供證據(jù)證明其交易安排的合理性，保證納稅人陳述辯駁和提出材料的權(quán)利。需強(qiáng)調(diào)的是，這里納稅人異議的主觀證明責(zé)任不同于反避稅調(diào)查中的協(xié)力義務(wù)，它所要支持的是納稅人自己提出的、不會(huì)增加其稅收負(fù)擔(dān)的主張，而非稅務(wù)機(jī)關(guān)要求規(guī)制避稅的主張。因此，由稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其實(shí)施反避稅措施的行為承擔(dān)主觀證明責(zé)任，納稅人對(duì)自己提出的異議承擔(dān)相應(yīng)的主觀證明責(zé)任。

客觀證明責(zé)任是在案件事實(shí)真?zhèn)尾幻鲿r(shí)分配不利結(jié)果的裁判方法，其“客觀”主要體現(xiàn)在其是以形式化的規(guī)則而非適用主體的經(jīng)驗(yàn)為裁判的依據(jù)。具體到一般反避稅條款的適用中，則需要綜合考慮其應(yīng)對(duì)稅基侵蝕與稅收流失問(wèn)題的立法目的以及稅務(wù)機(jī)關(guān)在反避稅中占據(jù)主導(dǎo)地位的現(xiàn)狀，不能將說(shuō)服裁判者兼另一方當(dāng)事人的客觀證明責(zé)任強(qiáng)加于納稅人身上，讓其疲于搜尋自己“無(wú)罪”的證據(jù)。因此，納稅人存在避稅的客觀證明責(zé)任一般情況下仍應(yīng)由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)，若納稅人對(duì)此存有異議，則承擔(dān)與其主張相應(yīng)的客觀證明責(zé)任。

2.建立二元化證明標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)我國(guó)訴訟法相關(guān)理論，證明標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)領(lǐng)域的不同可分以下幾種：在刑事訴訟領(lǐng)域主要是排除合理懷疑標(biāo)準(zhǔn)，即“對(duì)于已經(jīng)認(rèn)定的事實(shí)，已沒(méi)符合常理的、有根據(jù)的懷疑，實(shí)際上達(dá)到確信的程度”（全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)，2012），只要法官對(duì)于案件的證據(jù)還存在疑惑之處，那么該案件就還存在合理懷疑（肖沛權(quán)，2015）；民事領(lǐng)域包括高度可能性標(biāo)準(zhǔn)，即雖然不能完全排除案件的其他可能性，但那些可能性暫時(shí)沒(méi)有證據(jù)加以支撐，“待證事實(shí)十之八九就是如此”（邵明和李海堯，2021），以及兒童投資主基金案中最高法適用的相對(duì)優(yōu)勢(shì)標(biāo)準(zhǔn)，其對(duì)事實(shí)真實(shí)性的要求低于高度可能性標(biāo)準(zhǔn)，主要適用于訴訟保全、回避等程序性、需法院快速處理的事項(xiàng)；在行政法領(lǐng)域，我國(guó)暫未有統(tǒng)一的法律規(guī)定，有學(xué)者認(rèn)為其應(yīng)處于刑事訴訟以及民事訴訟之間，并根據(jù)具體行政行為的性質(zhì)不同而略有差別（何錦前和趙福乾，2021），但這一說(shuō)法較為抽象，并不具有可操作性。至于廣州德發(fā)案中最高法所適用的排除濫用職權(quán)標(biāo)準(zhǔn)最早規(guī)定于我國(guó)《行政訴訟法》中，是法院審查行政機(jī)關(guān)行為合法與否的標(biāo)準(zhǔn)之一，其適用要求較相對(duì)優(yōu)勢(shì)標(biāo)準(zhǔn)更低，只要行政機(jī)關(guān)能證明自身不存在濫用權(quán)力問(wèn)題即可（吳猛和程剛，2021）。在這幾個(gè)標(biāo)準(zhǔn)中，刑事訴訟涉及當(dāng)事人的財(cái)產(chǎn)、人身自由甚至生命等基本權(quán)利，稍有不慎將造成不可挽回的后果，而一般反避稅條款的危害性遠(yuǎn)不及刑法領(lǐng)域，因此其證明標(biāo)準(zhǔn)無(wú)需達(dá)到嚴(yán)格的排除合理懷疑的程度；排除濫用職權(quán)標(biāo)準(zhǔn)是行政訴訟中稅務(wù)機(jī)關(guān)所需承擔(dān)的最低標(biāo)準(zhǔn)，在我國(guó)國(guó)庫(kù)中心主義盛行的背景下實(shí)行此標(biāo)準(zhǔn)不利于納稅人權(quán)益保護(hù)。因此，完善一般反避稅條款的證明標(biāo)準(zhǔn)，還需借鑒民事領(lǐng)域多元化的證明標(biāo)準(zhǔn)以平衡納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間的關(guān)系。

同時(shí)，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)與合理商業(yè)目的原則在證明難度、方式等方面存在著較大區(qū)別。一方面，經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則作為一般反避稅條款適用的主要標(biāo)準(zhǔn)，其所需的客觀證明資料較易收集，且稅務(wù)機(jī)關(guān)在收集資料過(guò)程中可獲得來(lái)自納稅人及第三方的協(xié)助，證明難度相對(duì)較低，故其證明標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)相應(yīng)地予以提高，宜適用要求更高的高度蓋然性標(biāo)準(zhǔn)。另一方面，合理商業(yè)目的的認(rèn)定需要同時(shí)進(jìn)行事實(shí)判斷和價(jià)值判斷，主觀性較強(qiáng)，不管是讓納稅人說(shuō)服稅務(wù)機(jī)關(guān)還是稅務(wù)機(jī)關(guān)說(shuō)服法院難度都較大，證明責(zé)任重，為避免陷入證明困難的境地，也為尊重納稅人合法納稅籌劃?rùn)?quán)，保護(hù)其提出異議權(quán)，不宜對(duì)此規(guī)定過(guò)高的證明責(zé)任，因而在合理商業(yè)目的原則方面，可采用比客觀要件要求略低的證明標(biāo)準(zhǔn)，例如相對(duì)優(yōu)勢(shì)標(biāo)準(zhǔn)。除此以外，如果在一般反避稅調(diào)查中發(fā)生納稅人違反協(xié)力義務(wù)的特殊情況，則需要法院根據(jù)違反義務(wù)造成的后果相應(yīng)地減輕稅務(wù)機(jī)關(guān)的證明責(zé)任（周琴和劉繼虎，2022）。

一言以蔽之，一般反避稅條款的證明應(yīng)借鑒民事領(lǐng)域多元化的證明標(biāo)準(zhǔn)。其中經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)原則適用的證明標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)更接近民法中的高度蓋然性標(biāo)準(zhǔn)，而合理商業(yè)目的原則的證明標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)更接近相對(duì)優(yōu)勢(shì)標(biāo)準(zhǔn)，具體的適用則由裁判者根據(jù)具體情況進(jìn)行權(quán)衡。

【注 釋】

①?lài)?guó)庫(kù)中心主義主要是指稅務(wù)機(jī)關(guān)等主體在適用一般反避稅條款時(shí)自覺(jué)或不自覺(jué)地將國(guó)庫(kù)收入作為優(yōu)先事項(xiàng)予以考慮，為了國(guó)庫(kù)收入，較少或根本不考慮納稅人利益的立場(chǎng)。與之相對(duì)的納稅人中心主義則是指納稅人利益往往為適用主體優(yōu)先考慮事項(xiàng)的立場(chǎng)。

②雖然對(duì)于《稅收征收管理法》第35條是否應(yīng)作為反避稅條款學(xué)界仍存在爭(zhēng)議，但在廣州德發(fā)、新疆瑞成等案件中適用主體將其作為反避稅的兜底性條款，因此本文仍將其歸為一般反避稅條款制度體系的一部分。

③2011 年，兒童投資主基金（TCI）將其持有的Chinese Future Corporation公司（簡(jiǎn)稱(chēng)“CFC公司”）的股份轉(zhuǎn)讓。CFC公司持有香港國(guó)匯有限公司（簡(jiǎn)稱(chēng)“國(guó)匯公司”）100%股權(quán)，而國(guó)匯公司與中國(guó)浙江國(guó)葉實(shí)業(yè)發(fā)展有限公司共同設(shè)立了杭州國(guó)益路橋經(jīng)營(yíng)管理有限公司（簡(jiǎn)稱(chēng)“國(guó)益路橋公司”），其中國(guó)匯公司占股95%。對(duì)此，杭州市西湖區(qū)稅務(wù)局（簡(jiǎn)稱(chēng)“西湖區(qū)稅務(wù)局”）認(rèn)為T(mén)CI 系通過(guò)"TCI→CFC→國(guó)匯公司→國(guó)益路橋"的股權(quán)層級(jí)安排，間接轉(zhuǎn)讓國(guó)益路橋公司股權(quán)的交易構(gòu)成一般反避稅條款規(guī)定的避稅行為，遂要求其補(bǔ)繳約1.7億美元的企業(yè)所得稅。TCI 不服，提起訴訟，一審、二審和最高法再審均判決駁回其申請(qǐng)。

④2004年，廣州德發(fā)房產(chǎn)建設(shè)有限公司（簡(jiǎn)稱(chēng)“德發(fā)公司”）以1.3億港元將其房產(chǎn)成功拍賣(mài)（參與拍賣(mài)的公司需先繳納6800萬(wàn)港元拍賣(mài)保證金），廣州市地方稅務(wù)局第一稽查局（簡(jiǎn)稱(chēng)“稽查局”）經(jīng)調(diào)查認(rèn)為拍賣(mài)單價(jià)不及市場(chǎng)價(jià)一半，嚴(yán)重偏低，要求德發(fā)公司補(bǔ)繳稅款。德發(fā)公司不服，一審、二審和再審均以稽查局行為事實(shí)清楚且證據(jù)充分為由駁回。后最高法再次審理此案，提出拍賣(mài)價(jià)格雖然可以作為合理理由，但為了維護(hù)稅收利益以及出于對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的謙抑，還是判決稽查機(jī)關(guān)稅收核定的行為不違法。

⑤2010年稅務(wù)局認(rèn)定新疆瑞成房產(chǎn)公司以低于市場(chǎng)價(jià)格向某投資發(fā)展有限公司離退休職工銷(xiāo)售住宅，要求瑞成公司按同期市場(chǎng)價(jià)格補(bǔ)繳營(yíng)業(yè)稅。瑞成公司不服并提起訴訟，稱(chēng)其與該投資發(fā)展公司同為新疆某集團(tuán)公司下屬控股公司，投資公司企業(yè)改制后離退休職工收入低、住房條件差，且集體上訪，造成不良社會(huì)影響，經(jīng)上級(jí)部門(mén)批復(fù)后其開(kāi)展了對(duì)老職工的優(yōu)惠售房活動(dòng)，屬于正當(dāng)、合理的理由。后法院認(rèn)定稅務(wù)局簡(jiǎn)單將此事認(rèn)定為無(wú)正當(dāng)理由的行為存在錯(cuò)誤。

⑥陳建偉涉嫌以購(gòu)房名義掩蓋其與鑫隆公司的借貸行為，莆田市地方稅務(wù)局稽查局（簡(jiǎn)稱(chēng)“莆田稽查局”）經(jīng)調(diào)查認(rèn)定其存在避稅行為，并按照實(shí)質(zhì)課稅原則責(zé)令其補(bǔ)繳稅款約一百萬(wàn)元。行政復(fù)議中陳建偉提供了對(duì)其有利的《〈商品房買(mǎi)賣(mài)合同〉的補(bǔ)充條款》，但莆田稽查局認(rèn)為陳建偉在行政程序中沒(méi)有提供，而在復(fù)議程序即將結(jié)束時(shí)才提供復(fù)印件并因此懷疑該份補(bǔ)充條款的真實(shí)性。

⑦OECD于2023年7月發(fā)布的《應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化稅收挑戰(zhàn)——支柱二全球反稅基侵蝕規(guī)則立法模板》，具體參見(jiàn)網(wǎng)址：http://www.chinatax.gov.cn/china?tax/n810219/n810724/c5171595/content.html。

⑧多層面商業(yè)模式主要是指企業(yè)為了獲取用戶(hù)數(shù)據(jù)以免費(fèi)或低于成本價(jià)的方式向用戶(hù)提供服務(wù)，并將這些數(shù)據(jù)出售給通過(guò)利用數(shù)據(jù)定制廣告等方式賺取收入的另外一群用戶(hù)。

【 主要參考文獻(xiàn)】

曹明星.數(shù)字經(jīng)濟(jì)國(guó)際稅收改革：理論探源、方案評(píng)析與中國(guó)抉擇［J］.財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2022（1）：44 ～58.

曹陽(yáng).稅收核定與反避稅的界分與歸位——以《稅收征管法》第35條第1款第6項(xiàng)為研究中心［J］.交大法學(xué)，2020（4）：169 ～181.

高金平，陶然.我國(guó)一般反避稅標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)狀、適用與完善［J］.稅務(wù)研究，2023（4）：133 ～139.

何錦前，趙福乾.一般反避稅訴訟證明標(biāo)準(zhǔn)的反思與厘清［J］.稅務(wù)研究，2021（1）：103 ～109.

韓思陽(yáng).行政調(diào)查中行政相對(duì)人的舉證責(zé)任［J］.法學(xué)雜志，2018（5）：95 ～103.

賀燕.我國(guó)“合理商業(yè)目的”反避稅進(jìn)路的反思［J］.稅收經(jīng)濟(jì)研究，2019（5）：72 ～79.

侯卓，吳東蔚.論納稅人誠(chéng)實(shí)推定權(quán)的入法途徑［J］.北京行政學(xué)院學(xué)報(bào)，2021（2）：73 ～84.

王宗濤.一般反避稅條款研究［M］.北京：法律出版社，2016.

江必新，戢太雷.行政相對(duì)人協(xié)力義務(wù)的正當(dāng)性及制度構(gòu)建［J］.學(xué)習(xí)與實(shí)踐，2021（8）：24 ～34+2.

蔣遐雛.數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下中國(guó)避稅規(guī)制的法律路徑［J］.法學(xué)評(píng)論，2023（2）：127 ～138.

劉劍文.私人財(cái)產(chǎn)權(quán)的雙重保障——兼論稅法與私法的承接與調(diào)整［J］.河北法學(xué)，2008（12）：6 ～10.

聶淼，熊偉.重塑稅收核定：我國(guó)稅收行政確定的建構(gòu)路徑［J］.稅務(wù)研究，2015（12）：73 ～78.

全國(guó)人大常委會(huì)法制工作委員會(huì).《關(guān)于修改中華人民共和國(guó)刑事訴訟法的決定》條文說(shuō)明、立法理由及相關(guān)規(guī)定［M］.北京：北京大學(xué)出版社，2012.

任超.我國(guó)一般反避稅舉證責(zé)任規(guī)則的構(gòu)建［J］.蘭州學(xué)刊，2017（1）：152 ～160.

邵明，李海堯.我國(guó)民事訴訟多元化證明標(biāo)準(zhǔn)的適用［J］.法律適用，2021（11）：13 ～24.

湯潔茵.《企業(yè)所得稅法》一般反避稅條款適用要件的審思與確立——基于國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)與借鑒［J］.現(xiàn)代法學(xué)，2012（5）：162 ～171.

湯潔茵.反避稅調(diào)查程序的舉證責(zé)任：現(xiàn)行法的厘清與建構(gòu)［J］.稅務(wù)與經(jīng)濟(jì)，2018（5）：63 ～74.

湯潔茵.法治視野下一般反避稅規(guī)則的續(xù)造［J］.法學(xué)，2022（6）：143 ～157.

吳猛，程剛.行政訴訟中“濫用職權(quán)”審查標(biāo)準(zhǔn)適用問(wèn)題研究［J］.法律適用，2021（8）：71 ～80.

徐繼敏.行政程序證據(jù)規(guī)則與案例［M］.北京：法律出版社，2011.

肖沛權(quán).論排除合理懷疑證明標(biāo)準(zhǔn)的司法適用［J］.法律適用，2015（9）：104～108.

熊偉，劉劍文.稅法基礎(chǔ)理論［M］.北京：北京大學(xué)出版社，2004.

楊玉玲，呂平.稅收核定的界定分析［J］.廣西財(cái)經(jīng)學(xué)院學(xué)報(bào)，2012（1）：69 ～72.

周洪波.證明責(zé)任之名與實(shí)的批判性審思［J］.江海學(xué)刊，2019（6）：157 ～164+255.

周琴，劉繼虎.論反避稅調(diào)查中舉證規(guī)則的適用困境及其破解［J］.湖南人文科技學(xué)院學(xué)報(bào)，2022（2）：43 ～47+66.

張剴，吳東明.我國(guó)引入事先裁定制度的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒［J］.國(guó)際稅收，2018（5）：73 ～76.

張馨予.協(xié)力義務(wù)本源考及其語(yǔ)義糾正［J］.行政與法，2018（11）：112～121.

Haffejee Yaasir.A critical analysis of South Africa's general anti avoidance provisions in income tax legislation［J］.Nelson Mandela Metropolitan University，2009（2）：13 ～22.

Schalkwyk L.Van，Geldenhuys B..The nature of the purpose requirement of an impermissible tax avoidance arrangement［J］.Journal for Juridical Science，2010（1）：71 ～92.