摘要：與制造業(yè)高度相關(guān)的生產(chǎn)性服務(wù)貿(mào)易因其專業(yè)性、復(fù)雜性而加劇了進口涉稅審核的信息不對稱問題。因此，解決企業(yè)服務(wù)貿(mào)易涉稅合規(guī)痛點，尤其是易被企業(yè)忽視的海關(guān)涉稅部分，對促進服務(wù)貿(mào)易及其相關(guān)制造業(yè)高質(zhì)量發(fā)展具有重要意義。為促進企業(yè)合規(guī)發(fā)展和提升貿(mào)易便利化水平，海關(guān)與商界應(yīng)加強合作，創(chuàng)新審核模式。企業(yè)應(yīng)在進一步明晰服務(wù)貿(mào)易涉稅審核要點基礎(chǔ)上，深入了解主動披露模式，通過行為定性、條件評估、稅款核算和敞口測算等路徑，在合規(guī)管理實踐中落實主動披露機制，以實現(xiàn)“海關(guān)監(jiān)管到位、企業(yè)合規(guī)經(jīng)營”的雙贏局面。

關(guān)鍵詞：服務(wù)貿(mào)易；海關(guān)估價；主動披露；企業(yè)合規(guī)

中圖分類號：F745.3文獻標志碼：A文章編號：1003-5559-（2024）09-0084-08

作者簡介：李海蓮（1973—），女，對外經(jīng)濟貿(mào)易大學政府管理學院海關(guān)管理系教授，主要從事海關(guān)管理與國際經(jīng)濟、公共經(jīng)濟與稅收政策研究；吳昇（1994—），男，深圳邁瑞生物醫(yī)療電子股份有限公司關(guān)稅專家，中國稅務(wù)師，主要從事企業(yè)全球關(guān)務(wù)合規(guī)管理實務(wù)研究。

服務(wù)貿(mào)易（以下簡稱“服貿(mào)”）是國際經(jīng)貿(mào)合作的重要組成部分，在構(gòu)建新發(fā)展格局中具有重要作用。為進一步提升服貿(mào)在國民經(jīng)濟發(fā)展中的作用，促進服貿(mào)高質(zhì)量發(fā)展，商務(wù)部等24部門制定了《“十四五”服務(wù)貿(mào)易發(fā)展規(guī)劃》，闡明“十四五”期間我國服貿(mào)發(fā)展方向、任務(wù)和重點。實踐中，服貿(mào)進口涉及對外支付和稅務(wù)處理，一般的流程是境內(nèi)付匯方在稅務(wù)局完成合同備案，境內(nèi)稅金申報與繳納，稅務(wù)備案和銀行付匯四個主要環(huán)節(jié)，參與主體包括境內(nèi)外收付匯方、稅局、外管局和銀行。一方面，服貿(mào)結(jié)售匯反映的是各類服貿(mào)業(yè)務(wù)，并不涉及貨物進出關(guān)境行為；另一方面，在慣常的商業(yè)安排中，有別于貨物買賣合同，境內(nèi)付匯方對境外收匯方所支付服務(wù)費用通常是獨立的合同安排。長期以來，海關(guān)被認為是貨物貿(mào)易監(jiān)管機構(gòu)，長期缺位對服貿(mào)領(lǐng)域的涉稅監(jiān)管。

隨著中國海關(guān)估價規(guī)則在制度層面完成對《WTO估價協(xié)定》[1]的全面銜接，近年來，境內(nèi)付匯方以服務(wù)費用項目對外支付的特許權(quán)使用費、協(xié)助費用、保修費用等，成為海關(guān)價格稽核查的重點。與此同時，海關(guān)與稅局、外管局也在制度建設(shè)和數(shù)據(jù)共享層面協(xié)調(diào)合作。上述舉措固然有利于海關(guān)強化對服貿(mào)涉稅審查的稽核查能力，但是在實踐中，鑒于服貿(mào)涉稅審核具有專業(yè)性和復(fù)雜性特點，這不僅加重了海關(guān)所面臨的信息不對稱狀況，致使海關(guān)對企業(yè)的單向價格稽核查模式遭受挑戰(zhàn)，同時也提高了企業(yè)合規(guī)成本、延緩?fù)P(guān)時效，不符合貿(mào)易便利化的發(fā)展趨勢。

為應(yīng)對這一挑戰(zhàn)，亟需加強海關(guān)與商界合作。厘清海關(guān)層面服貿(mào)應(yīng)稅的本質(zhì)和各類主要服貿(mào)費用性質(zhì)，彌合關(guān)企之間的信息差距，是構(gòu)建關(guān)企合作互信的關(guān)鍵所在。基于此，企業(yè)應(yīng)首先深入了解和把握服貿(mào)涉稅審核要點，繼而建立與海關(guān)的互信合作，以充分運用海關(guān)創(chuàng)新審核模式，促進企業(yè)合規(guī)和提升通關(guān)時效。

一、海關(guān)對服務(wù)貿(mào)易涉稅審核要點分析

服貿(mào)在海關(guān)層面應(yīng)稅性的本質(zhì)，是某項進口貨物的計稅價格不是買方實付、應(yīng)付的完整價格，雙方通過服貿(mào)進口安排結(jié)算的服務(wù)費用，也應(yīng)根據(jù)海關(guān)估價規(guī)則計入進口貨物的計稅價格并計征稅款。因此，在界定服貿(mào)費用在海關(guān)層面的“稅”與“非稅”時，應(yīng)依據(jù)海關(guān)估價規(guī)則來判別。具體而言，法規(guī)依據(jù)有《WTO估價協(xié)定》及其注釋（以下簡稱“《協(xié)定》”或《協(xié)定》注釋）和《中華人民共和國海關(guān)審定進出口貨物完稅價格辦法》[2]（以下簡稱“《審價辦法》”），參考依據(jù)有《審價辦法及釋義》、WTO估價委員會決定（以下簡稱“估價決定”）和世界海關(guān)組織（WCO）估價技術(shù)委員會咨詢性意見、評論、解釋性說明、案例研究、估價研究（以下簡稱“估價意見”“估價評論”“估價解釋性說明”“估價案例研究”或“估價研究”）等。服貿(mào)涉稅審核中，特許權(quán)使用費、協(xié)助費和保修費涉及問題較多，也是涉稅審核的重要關(guān)注點。

（一）相關(guān)性與銷售條件是特許權(quán)使用費計稅審核要點

從字面意思上理解，特許權(quán)是指“因特別許可而獲得的權(quán)利”，被許可方在許可方特別許可的范圍內(nèi)實施某種權(quán)利。海關(guān)估價范疇定義的“特許權(quán)”，除了專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)、商標權(quán)和著作權(quán)相關(guān)的知識產(chǎn)權(quán)，還有分銷權(quán)、銷售權(quán)或者其他類似權(quán)利，為獲得上述權(quán)利而支付的費用稱為特許權(quán)使用費。特許權(quán)使用費在海關(guān)估價層面應(yīng)稅還必須滿足大前提和兩項條件，大前提是買方需向賣方或者有關(guān)方直接或者間接支付特許權(quán)使用費，兩項條件分別是相關(guān)性和銷售條件。

相關(guān)性是指特許權(quán)使用費與進口貨物有關(guān)，因權(quán)利屬性不同又有更具體的判斷標準。專利權(quán)或者專有技術(shù)使用權(quán)使用費的“相關(guān)性”是進口貨物含有專利或者專有技術(shù)，進口貨物是用專利方法或者專有技術(shù)生產(chǎn)的，或進口貨物為實施專利或者專有技術(shù)而專門設(shè)計或者制造的。商標權(quán)使用費“相關(guān)性”是進口貨物附有商標，貨物進口后附上商標直接可以銷售，或貨物進口時已含有商標權(quán)且經(jīng)過輕度加工后附上商標即可以銷售的。著作權(quán)使用費的“相關(guān)性”是進口貨物含有軟件、文字、樂曲、圖片、圖像或者其他類似內(nèi)容，包括磁帶、磁盤、光盤或者其他類似載體的形式，或含其他享有著作權(quán)的內(nèi)容。分銷權(quán)、銷售權(quán)或者其他類似權(quán)利使用費“相關(guān)性”是進口后可以直接銷售，或經(jīng)過輕度加工即可以銷售。

銷售條件是指特許權(quán)使用費的支付構(gòu)成該貨物向中華人民共和國境內(nèi)銷售的條件，買方不支付則不能購得該貨物或者該貨物不能以合同議定的條件成交。在判斷特許權(quán)使用費是否為貨物銷售條件時，關(guān)鍵在于衡量買方為了購得進口貨物而需承擔的義務(wù)，至于該項義務(wù)是由賣方施加的，還是由權(quán)利所有人施加的，并不是判斷的關(guān)鍵因素[3]。

（二）協(xié)助費用計稅審核還應(yīng)充分考慮買方提供對價的公允性

構(gòu)成海關(guān)估價層面意義的“協(xié)助”可以拆分為四個條件，即與進口貨物的生產(chǎn)有關(guān)、與向境內(nèi)銷售有關(guān)、由買方以免費或者以低于成本的方式提供、可以按適當比例分攤的下列貨物或者服務(wù)的價值，包括進口貨物包含的材料、部件、零件和類似貨物，在生產(chǎn)進口貨物過程中使用的工具、模具和類似貨物，在生產(chǎn)進口貨物過程中消耗的材料，在境外進行的為生產(chǎn)進口貨物所需的工程設(shè)計、技術(shù)研發(fā)、工藝及制圖等相關(guān)服務(wù)。

其中，“相關(guān)性”和“銷售條件”與特許權(quán)使用費類似，但又不完全相同。協(xié)助的“相關(guān)性”強調(diào)與進口貨物的“生產(chǎn)”有關(guān)，且“生產(chǎn)”并不一定僅僅局限于貨物的生產(chǎn)環(huán)節(jié)，還應(yīng)延展到達成生產(chǎn)環(huán)節(jié)的上游技術(shù)環(huán)節(jié)，但顯然并不包括下游營銷環(huán)節(jié)。協(xié)助的“銷售條件”表述與特許權(quán)使用費類似，但《審價辦法》并未明確其判斷依據(jù)，因此不宜做類推解釋，但若能證明該項協(xié)助與向境內(nèi)銷售有關(guān)，則“銷售條件”成立。綜上，從價值鏈角度來看，要滿足協(xié)助的前兩項要求，協(xié)助應(yīng)與技術(shù)環(huán)節(jié)和生產(chǎn)環(huán)節(jié)均存在關(guān)聯(lián)性。

免費或低于成本是構(gòu)成協(xié)助與其他成交價格調(diào)整項目區(qū)別的顯著性特征。協(xié)助必須是由買方提供且必須是以非公允對價形式提供，即免費或者低于成本。換言之，如果賣方想要在市場上獲得同等協(xié)助，則必須支付公允對價獲得，而該部分成本卻由買方承擔再以免費或低于成本的形式提供給賣方。該部分成本原本應(yīng)由賣方加到進口貨物的成本中，但實際上卻由買方承擔了而未加到進口貨物的成本中。此外，需要說明的是，區(qū)別于特許權(quán)使用費條款明確指出是由“買方需向賣方或者有關(guān)方直接或者間接支付的”，《審價辦法》未指明接受協(xié)助的對象。《協(xié)定》第8.1（b）條也僅說明是由“買方直接或間接提供的協(xié)助”，因此，此處同樣不宜做類推解釋，買賣雙方是進口貨物的交易雙方，接受協(xié)助的對象只能是賣方，但賣方接受協(xié)助的過程中，可能會委托有關(guān)方或者第三方完成部分或全部的環(huán)節(jié)或者一個環(huán)節(jié)中的部分，賣方應(yīng)對外包的工作負責。

最后，有關(guān)協(xié)助的具體場景大體可區(qū)分為實物協(xié)助和智力協(xié)助，前三項可歸類為實物協(xié)助，最后一項可歸類為智力協(xié)助。設(shè)計等相關(guān)工作是否必須在境外進行，《協(xié)定》及注釋并沒有回答這一問題，而估價評論18.1交由成員國海關(guān)自行立法規(guī)定決定是否對“在進口國進行的設(shè)計等相關(guān)工作”予以免稅。顯然，中國海關(guān)估價規(guī)則將在境內(nèi)進行的智力協(xié)助排除在應(yīng)稅范圍之外。值得注意的是，提供智力協(xié)助相關(guān)服務(wù)的動作可能是買方委托的有關(guān)方或第三方在境外完成的，也可能是買方委托賣方在境外完成的。在買方委托他方在境外完成智力協(xié)助的場景下，通常會簽訂委托設(shè)計合同或合作設(shè)計合同，以及委托開發(fā)合同或合作開發(fā)合同。智力成果具有無形性、可復(fù)制性的特點，一般不具有物權(quán)，主要是知識產(chǎn)權(quán)的客體。知識產(chǎn)權(quán)的歸屬問題還需區(qū)分委托關(guān)系和合作關(guān)系討論。在委托關(guān)系下，知識產(chǎn)權(quán)歸屬基本上遵從尊重雙方當事人意思自治并側(cè)重保護受托人的原則；在合作關(guān)系下，知識產(chǎn)權(quán)歸屬基本上遵從尊重雙方當事人意思自治兼顧公平原則。知識產(chǎn)權(quán)歸屬問題是決定買方是否有權(quán)以免費或低于成本的方式提供協(xié)助。

此外，這里還有兩個隱藏條件，即協(xié)助的成本或價值可以被確定，和“可以按適當比例分攤”。當協(xié)助的成本或價值被確定后，應(yīng)根據(jù)公認會計原則確定分攤方法。如果關(guān)聯(lián)貨物是一次性進口的，則應(yīng)全部分攤到進口貨物的價格中。如果關(guān)聯(lián)貨物涉及連續(xù)性生產(chǎn)問題，并不是一次性進口的，則可按三種方法之一進行分攤：將協(xié)助的成本或價值分攤于第一批關(guān)聯(lián)貨物的進口數(shù)量；分攤于截止第一批關(guān)聯(lián)貨物發(fā)運時已生產(chǎn)出的數(shù)量；分攤于關(guān)聯(lián)貨物的實際生產(chǎn)數(shù)量。但是，如果企業(yè)無法提供分攤依據(jù)，或者提供的依據(jù)不符合公認會計原則，海關(guān)有權(quán)根據(jù)合理方法確定分攤依據(jù)，并確定每次進口貨物應(yīng)計入的協(xié)助成本或價值[3]。

（三）保修費用的計稅審核應(yīng)以賣方可預(yù)見修理行為發(fā)生且與產(chǎn)品質(zhì)量保障相關(guān)為前提

《審價辦法》第十五條第（一）項關(guān)于“保修費用”的規(guī)定源于《協(xié)定》關(guān)于第1.3（a）條的注釋，但附加“保修費用”作為除外條款。維修費用和保修費用僅有一詞之差，在行為上均表現(xiàn)為修理動作，但在海關(guān)估價處理上卻完全相反，因此界定兩者概念是必要的。

從會計處理來看，維修費用通常是指企業(yè)對其資產(chǎn)進行日常修理的費用，通常計入“管理費用”和“銷售費用”科目，無需計提。保修費用通常是指企業(yè)對質(zhì)保期內(nèi)產(chǎn)品的售后修理服務(wù)產(chǎn)生的費用，在產(chǎn)品銷售時要計提“預(yù)計負債”科目，計入“銷售費用”科目。當實際發(fā)生保修業(yè)務(wù)時，領(lǐng)取原材料、發(fā)生人工費用不再計入“銷售費用”科目，直接沖減“預(yù)計負債”科目。從《協(xié)定》和《審價辦法》的立法原意來看，計稅價格應(yīng)剔除進口后發(fā)生的費用，而維修費用只是進口后發(fā)生的費用類型之一，與進口貨物本身無關(guān)。根據(jù)估價解釋性說明“第1條注釋中維修費用與保修費用區(qū)別”的定義，“維修費用”是對貨物，如工業(yè)設(shè)施和設(shè)備的一種預(yù)防性保護，以確保這些設(shè)施和設(shè)備充分發(fā)揮其功能；“保修費用”是對貨物的一種擔保，包括了修理的成本（零件和人工）或者被保修人在某些條件下更換貨物的成本。維修是自始至終的；保修則僅是貨物無法或不能充分運作情況下所采取的偶然性措施。

綜上所述，賣方是否可預(yù)見修理行為的發(fā)生并對產(chǎn)品質(zhì)量保證，是區(qū)別保修費用和維修費用的關(guān)鍵。保修費用是賣方在銷售時可預(yù)見發(fā)生并承諾在限定期間內(nèi)的限定范圍保證產(chǎn)品質(zhì)量始終符合當初銷售狀態(tài)的標準，因此在產(chǎn)品利潤中預(yù)留可能發(fā)生的成本，在進口銷售時和產(chǎn)品售價合并一次性收取或者分開一次性收??；后續(xù)實際發(fā)生修理業(yè)務(wù)時，賣方在先前承諾的保修期間和保修范圍內(nèi)承擔修理義務(wù)，不再向買方另外收取費用。維修費用是賣方在銷售時無法預(yù)見發(fā)生的費用，在進口銷售時并不向買方收??；后續(xù)實際發(fā)生修理業(yè)務(wù)時，買方另外購買賣方的修理服務(wù)，維護產(chǎn)品恢復(fù)至符合當初銷售狀態(tài)的標準。值得注意的是，估價評論20.1將買方自行承擔的保修費用排除在實付或應(yīng)付價格以外，因為這是買方自行承擔的活動。

在實務(wù)中，由于保修費用與產(chǎn)品的質(zhì)量保證相關(guān)，也被稱為質(zhì)保費用。產(chǎn)品的保修期間通常自賣方開具發(fā)票之日起計算，在保修期間內(nèi)發(fā)生賣方承諾保修范圍內(nèi)業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的費用，可被歸集于保修費用；但發(fā)生賣方承諾保修范圍以外業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的費用，則屬于維修費用，一旦超出保修期間，所發(fā)生的修理業(yè)務(wù)則一律屬于維修費用。在商業(yè)慣例中，賣方還會提供有償保修服務(wù)，或延長保修期間，或擴大保險范圍，買方額外支付的費用也應(yīng)歸集于保修費用。

一旦貨物進口后需要進行保修時，會涉及到進口貨物價格已包含潛在的保修費用，且在進口時已支付過進口稅費，因此，買方認為不應(yīng)對免費提供的更換件再進行估價。估價評論20.1將該問題交由成員國海關(guān)自行立法，通過執(zhí)法程序和技巧應(yīng)用做出正確解釋。中國海關(guān)規(guī)定當貨物需出境維修時，納稅義務(wù)人在辦理出境修理貨物的出口申報手續(xù)時，應(yīng)當向海關(guān)提交該貨物的維修合同（或者含有保修條款的原進口合同），出境修理貨物應(yīng)當在海關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)復(fù)運進境。出境修理以及復(fù)運進境適用“1300—修理物品”的海關(guān)監(jiān)管方式。出境修理貨物在復(fù)運進境時如在保修期間內(nèi)并由境外免費修理的，則免征進口環(huán)節(jié)稅費；如在保修期間外或保修期間內(nèi)向境外支付修理費用，則按照境外的人工修理費用和材料費用審定計稅價格并征收進口環(huán)節(jié)稅費，從而既可避免對保修費用的“雙重征稅”，又防止對維修費用的少征漏征稅款。

二、海關(guān)對服務(wù)貿(mào)易涉稅審核模式的演變

綜上分析，過往單向的價格稽核查模式已無法滿足實務(wù)需求。因此，在國際海關(guān)領(lǐng)域，服貿(mào)涉稅審核越來越重視海關(guān)與商界合作，“知情合規(guī)”（informedcompliance）、“主動披露”（voluntarydisclosure）等海關(guān)與商界合作的先進理念與實踐，逐漸被各國海關(guān)所接受。2014年通過的《WTO貿(mào)易便利化協(xié)定》[4]在第6條第3.6項和第12條第1.1項兩處均提及，成員國海關(guān)應(yīng)鼓勵違反海關(guān)法規(guī)或程序的貿(mào)易商在被發(fā)現(xiàn)以前自我糾錯和主動披露，在確定對其處罰時，酌情考慮該事實作為減輕乃至免予處罰的因素。同年，《WCO自愿合規(guī)框架》[5]提出建立“自愿合規(guī)框架”是海關(guān)部門有效落實《WTO貿(mào)易便利化協(xié)定》相關(guān)條款的有效工具。

中國海關(guān)基于制度改革與創(chuàng)新，特別是日趨完善的主動披露制度，逐步深化與商界合作。2014年《海關(guān)全面深化改革總體方案》[6]首次提出“建立主動披露制度”。2016年，修訂后的《中華人民共和國海關(guān)稽查條例》（以下簡稱《海關(guān)稽查條例》）[7]及其實施辦法（以下簡稱《海關(guān)稽查條例》實施辦法）[8]先后頒布，首次在海關(guān)法律法規(guī)體系內(nèi)確立主動披露制度。《海關(guān)全面深化業(yè)務(wù)改革2020框架方案》[9]和《“十四五”海關(guān)發(fā)展規(guī)劃》[10]相繼提出“完善主動披露制度”。在“主動披露”制度實施細則方面，海關(guān)總署相繼出臺2019年第161號公告（已失效）[11]、2022年第54號公告（已失效）[12]和2023年第127號公告（1）（以下簡稱“127號公告”）[13]，逐步延展主動披露適用行為、明確免予行政處罰條件、放寬主動披露時限等。為持續(xù)提升高級認證企業(yè)獲得感，海關(guān)升級了高級認證企業(yè)主動披露的容錯空間[14]。此外，對于特許權(quán)使用費支付時間與相關(guān)貨物申報進口時間不一致的問題，海關(guān)總署發(fā)布2019年第58號公告（以下簡稱“58號公告”）[15]，確立了“9500—特許權(quán)使用費后續(xù)征稅”的監(jiān)管方式。

鑒于此，在服貿(mào)涉稅計核方面，海關(guān)與商界合作基礎(chǔ)上，以主動披露為媒介，形成了“海關(guān)不斷釋放引導企業(yè)誠信守法的政策紅利－企業(yè)自主合規(guī)意識和主動糾錯能力提升—企業(yè)主動披露自查自糾風險—海關(guān)酌情減輕從輕處理”的良性循環(huán)機制，充分發(fā)揮主動披露機制效能。青島海關(guān)、南京海關(guān)、黃埔海關(guān)、大連海關(guān)等發(fā)布的主動披露案例也表明，實踐中有生物科技企業(yè)、汽車生產(chǎn)企業(yè)、石化企業(yè)和通信電子企業(yè)等運用主動披露機制，免予或減輕相關(guān)處罰，有力推動了“海關(guān)監(jiān)管到位、企業(yè)合規(guī)經(jīng)營”的雙贏局面。

三、企業(yè)對服務(wù)貿(mào)易涉稅合規(guī)管理的完善路徑

基于適當?shù)膬?nèi)部控制制度，企業(yè)充分運用主動披露機制，經(jīng)過技術(shù)性分析，結(jié)合工作實務(wù)，通過行為定性、條件評估、稅款核算和敞口測算等路徑來規(guī)避服貿(mào)涉稅風險。

（一）行為定性

根據(jù)中國現(xiàn)行海關(guān)法律法規(guī)體系，違反海關(guān)法律法規(guī)的涉稅行為在法律位階上分為三類，從高到低依次為：走私犯罪、走私行為和違反海關(guān)監(jiān)管規(guī)定（以下簡稱“涉稅違規(guī)行為”）。中國刑法主流理論和立法采用“主客觀相統(tǒng)一原則”為基礎(chǔ)性原則，是評判罪與非罪、此罪與彼罪乃至刑罰裁量的基石?，F(xiàn)行行政法主流理論和立法采用“客觀歸責為主”的過錯推定原則，盡管2021年修訂的新版《中華人民共和國行政處罰法》（以下簡稱《行政處罰法》）[16]第三十三條第二款納入“主觀歸責”依據(jù)，但是實質(zhì)上仍然是先推定行為人過錯，后通過舉證責任倒置的方式為行為人提供證明非行政違法行為的路徑，而非評判行政違法行為與非行政違法行為的標準，與犯罪構(gòu)成理論中的“主觀構(gòu)成要件”認定還存在很長的距離。走私犯罪屬于刑法管制范疇，顯然不適用行政法下的主動披露機制；走私行為也被《海關(guān)稽查條例》第二十六條第二款排除在主動披露機制的適用范圍之外。因此，只有涉稅違規(guī)行為才有主動披露空間。涉稅違規(guī)行為區(qū)別與走私行為的一個關(guān)鍵特征就是在主觀層面是“過失”，即客觀之過錯、主觀之過失。涉稅違規(guī)行為的“過失”有很多判定標準，具體而言，可以參考行為人是否本應(yīng)注意到海關(guān)法律法規(guī)要求的一般性注意義務(wù)卻未注意，依行為人知識背景、能力、經(jīng)驗、環(huán)境等因素欠缺未能注意到海關(guān)法律法規(guī)要求的一般性注意義務(wù)等。

在定性為涉稅違規(guī)行為后，下一步是關(guān)聯(lián)適用場景，這對于后續(xù)測算處罰的風險敞口至關(guān)重要。涉稅違規(guī)行為的行政處罰依據(jù)是《海關(guān)行政處罰實施條例》[18]第十五條，并按行為后果區(qū)分五類場景，分別是影響海關(guān)統(tǒng)計準確性、影響海關(guān)監(jiān)管秩序、影響國家許可證件管理、影響國家稅款征收，以及影響國家外匯、出口退稅管理。涉稅違規(guī)行為后果間接影響海關(guān)統(tǒng)計準確性和海關(guān)監(jiān)管秩序，直接影響國家稅款征收。根據(jù)《行政處罰法》第二十九條“一事不再罰”原則和海關(guān)行政處罰實踐，涉稅違規(guī)行為通常按直接影響處罰，適用“漏繳稅款30%以上2倍以下罰款”的處罰依據(jù)?！吨腥A人民共和國海關(guān)行政罰處裁量基準（一）》（以下簡稱《海關(guān)行政罰處裁量基準（一）》）[19]進一步明確涉稅違規(guī)行為“幅度罰”的量罰幅度。

（二）條件評估

現(xiàn)行海關(guān)主動披露機制由《海關(guān)法》《行政處罰法》《海關(guān)稽查條例》及其實施辦法以及127號公告等法律法規(guī)體系構(gòu)成。行為人應(yīng)評估行為是否符合主動披露的條件：

（1）客觀層面：發(fā)生非再犯的違規(guī)行為。只有違反海關(guān)法律法規(guī)的涉稅行為性質(zhì)屬于涉稅違規(guī)行為，才有主動披露的可能性。此外，該違規(guī)行為并不能系該企業(yè)在一年內(nèi)再犯的同性質(zhì)的違反同一法規(guī)條文條款的行為。

（2）主觀層面：及時改正違規(guī)行為。企業(yè)自查發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為后，第一時間主動消除或減輕違規(guī)行為危害后果。其表現(xiàn)包括企業(yè)自身建立健全完善的內(nèi)部自查機制、改正機制和海關(guān)主動報告機制，定期開展內(nèi)部自查或者聘請第三方機構(gòu)審查，及時通過關(guān)企聯(lián)系渠道向主管海關(guān)通報情況等。

（3）排他條件：海關(guān)發(fā)現(xiàn)前。在企業(yè)向海關(guān)報告前，如果海關(guān)通過其他渠道已經(jīng)掌握違法線索，或者通知實施稽查，則企業(yè)不再適用主動披露機制。

（三）稅款核算

《協(xié)定》中的“實付”和“應(yīng)付”與會計核算中的“收付實現(xiàn)制”（也稱“實收實付制”）和“權(quán)責發(fā)生制”（也稱“應(yīng)收應(yīng)付制”）在字面上相近，但實際意義相去甚遠。海關(guān)估價層面的“實付”和“應(yīng)付”是買方為取得進口貨物所有權(quán)要向賣方或為履行賣方義務(wù)向第三方支付的全部對價，支付方式可以是直接也可以是間接，支付狀態(tài)是已經(jīng)支付或者將要支付。

在實務(wù)中，“實付”的概念易于理解，對應(yīng)的支付狀態(tài)是“已經(jīng)支付”，買方根據(jù)合同通過銀行轉(zhuǎn)賬等方式已經(jīng)向賣方或賣方指定第三方匯出的款項，即所謂“實付”的價格?！皯?yīng)付”對應(yīng)的支付狀態(tài)是“將要支付”，即買方為取得進口貨物所有權(quán)而產(chǎn)生支付對價的義務(wù)。合同的簽訂并不意味著買方即產(chǎn)生支付對價的義務(wù)，而是只有當合同中雙方合意的付款條件實現(xiàn)時，買方才產(chǎn)生支付對價的義務(wù)，即“應(yīng)付”義務(wù)。在非一次性付款的合同中通常會約定每一期款項的付款條件，當未觸發(fā)當期款項的付款條件時，買方并不具有“應(yīng)付”當期款項的義務(wù)。因此，合同總款項并不等于買方“應(yīng)付”的全部款項。

此外，在實務(wù)中，企業(yè)在付匯的過程中，一般會涉及在境內(nèi)稅金的申報、繳納和代扣代繳，具體會涉及企業(yè)所得稅、增值稅及附加稅費、印花稅等（2）。服務(wù)貿(mào)易同一筆付匯可能會被稅務(wù)和海關(guān)先后征收增值稅，雖然稅收要素存在顯著區(qū)別，但也易被企業(yè)在實踐中混淆。此外，實務(wù)中會將相關(guān)服貿(mào)費用的增值稅和企業(yè)所得稅代扣代繳費用一并計入進口貨物計稅價格。

（四）敞口測算

其次，涉稅違規(guī)行為可能導致的風險敞口有補繳稅款、行政處罰、滯納金、海關(guān)企業(yè)信用降級等。補繳稅款的敞口測算依據(jù)是《海關(guān)行政處罰實施條例》和《海關(guān)行政處罰裁量基準（一）》，如前面（一）中所述。此外，127號公告還規(guī)定了其他風險敞口測算方法。

（1）行政處罰：海關(guān)對于涉稅違規(guī)行為的行政處罰種類主要是警告和罰款。針對涉稅違規(guī)行為，127號公告第一條列明兩種情形是不予行政處罰的，在法理上屬于強制性規(guī)則。定義“涉稅違規(guī)行為發(fā)生之日”對于行政處罰敞口是至關(guān)重要的，但在現(xiàn)行法律法規(guī)中未有明確規(guī)定。在實務(wù)中，服貿(mào)費用往往要關(guān)聯(lián)到進口貨物上才會產(chǎn)生海關(guān)層面的應(yīng)稅義務(wù)，且在本質(zhì)上是進口貨物實付、應(yīng)付價格中一部分，因此參照進口貨物納稅義務(wù)發(fā)生時間而定?，F(xiàn)行《中華人民共和國進出口關(guān)稅條例》[20]第三十七條要求納稅人在海關(guān)填發(fā)稅款繳款書之日起15日內(nèi)繳納稅款，而根據(jù)貨物放行與稅額確認相分離的原則，新《中華人民共和國關(guān)稅法》（以下簡稱新《關(guān)稅法》）[21]第四十三條將繳納稅款義務(wù)前置到完成申報之日起15日內(nèi)。筆者理解涉稅違規(guī)行為發(fā)生之日在關(guān)聯(lián)進口貨物的稅款繳款書填發(fā)之日起的第16日，新《關(guān)稅法》生效后，則按完成申報之日起第16日。業(yè)內(nèi)有觀點認為，涉稅違規(guī)行為發(fā)生之日可以參考58號公告第四條第一款，系每次支付服貿(mào)付匯費用后的第31日。特許權(quán)使用費后續(xù)申報補稅前提是，納稅義務(wù)人在關(guān)聯(lián)貨物進口報關(guān)單申報時，已在“支付特許權(quán)使用費確認”欄目填報確認存在應(yīng)稅特許權(quán)使用費，而企業(yè)在自我審查服貿(mào)付匯費用之前是無意識也無法在關(guān)聯(lián)貨物進口報關(guān)單時確認存在應(yīng)稅服貿(mào)付匯費用的，因此此處不應(yīng)參考適用58號公告（3）。

（2）滯納金：127號公告第二條授予海關(guān)對主動披露減免稅款滯納金的裁量權(quán)，在法理上屬于授權(quán)性規(guī)則。結(jié)合2015年第27號公告[22]第一條第（三）項和2017年第32號公告[23]第二條的規(guī)定和實務(wù)，海關(guān)對符合主動披露機制的稅款滯納金減免持積極態(tài)度。

（3）海關(guān)企業(yè)信用降級：127號公告第三條明確主動披露且行政處罰結(jié)論為不處罰、警告或100萬元以下罰款的，不列入海關(guān)認定企業(yè)信用狀況的記錄，即不影響企業(yè)現(xiàn)有信用等級。

服務(wù)貿(mào)易實踐中，生產(chǎn)性服務(wù)一般與制造業(yè)貨物進口有密切關(guān)聯(lián)，但貨物貿(mào)易與服務(wù)貿(mào)易支付口徑不一，企業(yè)往往未意識到服貿(mào)費用可能與進口貨物產(chǎn)生關(guān)聯(lián)，容易產(chǎn)生少報或漏報特許權(quán)使用費、協(xié)助費用等情形。如果缺乏主動披露機制，企業(yè)被動等待海關(guān)單向的價格稽核查，可能會面臨補繳稅款、行政處罰、繳納滯納金、企業(yè)信用等級降級等影響正常運營的后果。因此，海關(guān)創(chuàng)新和完善主動披露機制，關(guān)企之間可就服貿(mào)費用涉稅的技術(shù)問題進行深度討論，不僅有助雙方對服貿(mào)涉稅相關(guān)信息溝通，還進一步夯實雙方之間互信的基礎(chǔ)，推進提升企業(yè)通關(guān)效率和降低合規(guī)風險。企業(yè)應(yīng)在充分和深入了解與把握服貿(mào)涉稅審核制度規(guī)則及審核要點基礎(chǔ)上，積極運用主動披露機制，對服貿(mào)進口相關(guān)費用支付予以清晰定性，自主評估是否滿足主動披露條件，準確進行進口稅款測算與風險評估，從而加強企業(yè)服貿(mào)涉稅合規(guī)管理，推進我國服務(wù)貿(mào)易實現(xiàn)高水平開放和高質(zhì)量發(fā)展。

注釋：

（1）2024年第87號公告是對127號公告的完善和補充。

（2）根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，如境外收匯方系非居民企業(yè)且在境內(nèi)無常設(shè)機構(gòu)，又不適用稅收減免規(guī)定的，境內(nèi)付匯方通常作為扣繳義務(wù)人做源泉扣繳企業(yè)所得稅。根據(jù)現(xiàn)行增值稅相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，境外收匯方在境外向境內(nèi)提供服務(wù)或銷售無形資產(chǎn)，且并不屬于《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）列舉的完全在境外發(fā)生的服務(wù)或完全在境外使用的無形資產(chǎn)，又不適用稅收減免規(guī)定的，境內(nèi)付匯方通常作為扣繳義務(wù)人做源泉扣繳增值稅。另外，根據(jù)《城市維護建設(shè)稅法》第三條和《財政部稅務(wù)總局關(guān)于城市維護建設(shè)稅計稅依據(jù)確定辦法等事項的公告》（財政部稅務(wù)總局公告2021年第28號）第二條，自2021年9月1日起，境內(nèi)付匯方無需再代扣代繳增值稅的附加稅費，即城市維護建設(shè)稅、教育費附加和地方教育費附加。根據(jù)現(xiàn)行印花稅相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，境內(nèi)付匯方與境外收匯方在境內(nèi)訂立書面合同，或者在境外訂立標的為商標權(quán)、著作權(quán)、專利權(quán)、專有技術(shù)使用權(quán)、服務(wù)的書面合同，雙方均為印花稅的納稅義務(wù)人。境外收匯方以其境內(nèi)代理人為扣繳義務(wù)人，無代理人則需要自行申報繳納印花稅，境內(nèi)付匯方并不是法定扣繳義務(wù)人，但在商業(yè)實踐中，境內(nèi)付匯方通常會代扣代繳印花稅。印花稅實質(zhì)上是對交易行為的貼花，與服貿(mào)費用本身無直接關(guān)聯(lián)性。

（3）上述分析是針對關(guān)聯(lián)貨物一次性進口的情形，至于關(guān)聯(lián)貨物分批進口，實務(wù)中有不同的觀點：有的認為僅以第一批關(guān)聯(lián)貨物進口為準，后續(xù)分批進口行為屬于違規(guī)行為的連續(xù);有的認為每一批關(guān)聯(lián)貨物的進口都算作是違規(guī)行為的發(fā)生。自違法行為發(fā)生之日起至主動披露之日的期間，在六個月內(nèi)的直接不予行政處罰;超過六個月至兩年內(nèi)，則要看漏繳、少繳稅款，要么符合占應(yīng)繳納稅款比例30%以下，要么符合在人民幣100萬元以下，才不予行政處罰；超過兩年，無明確規(guī)定，但并不意味著必然行政處罰，屬于海關(guān)行政自由裁量范疇。

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TaxAuditandCorporateComplianceinTradeinServicesfromthePerspectiveofCustoms-BusinessPartnership

LIHailian1，WUSheng2

（1.UniversityofInternationalBusinessandEconomics，Beijing100029，China;2.ShenzhenMindrayBio-MedicalElectronicsCo.，Ltd.，ShenzhenGuangdong518057，China）

Abstract：Production-relatedservicesishighlyboundwiththemanufacturingsector，whichexacerbatestheinforma-tionasymmetryproblemincustomstax-relatedauditduetoitsprofessionalismandcomplexity.Thus，addressingthechallengesoftaxcomplianceintradeinservicesforenterprises，particularlytheoften-overlookedcustomstaxas-pects，ispivotaltoenhancingboththescaleandqualityofservicetradeimports.Therefore，topromoteenterprisecomplianceandenhancetradefacilitation，customsshouldstrengthencooperationwiththebusinesscommunityandinnovateitsauditingmodel.Enterprisesshoulddeeplyunderstandthevoluntarydisclosuremechanismbasedonfur-therclarificationofkeypointsincustomstaxauditsfortradeinservices，andimplementthismechanismincompli-ancemanagementpracticesthroughapproachessuchasbehaviorqualification，conditionassessment，taxcalcula-tion，andriskevaluationtoachieveawin-winsituationwhere\"customssupervisionisinplace，andbusinessesoper-ateincompliance.\"

Keywords：tradeinservices;customsvaluation;voluntarydisclosure;enterprisecompliance

（責任編輯：竇靜）