關(guān)瑞娣

[摘要]隨著世界經(jīng)濟(jì)的一體化，企業(yè)呈現(xiàn)出多元化經(jīng)營(yíng)和跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)，從而決定了分部報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用前景十分廣闊。披露分部信息的前提是合理地確定報(bào)告分部，本文通過(guò)比較國(guó)際上3種主要的確定分部的方法，同時(shí)結(jié)合目前國(guó)際分部報(bào)告財(cái)務(wù)準(zhǔn)則的變化，思考我國(guó)企業(yè)報(bào)告分部的確定方法。

[關(guān)鍵詞]報(bào)告分部；確定方法；比較

在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，跨行業(yè)、跨地區(qū)的企業(yè)日益增多。為了向投資者、債權(quán)人等信息使用者提供更加相關(guān)的信息，分部報(bào)告作為合并報(bào)表的補(bǔ)充應(yīng)運(yùn)而生，它可以反映企業(yè)不同產(chǎn)品盈利能力、不同地區(qū)經(jīng)營(yíng)狀況的信息。而分部報(bào)告的編制基礎(chǔ)就是確定報(bào)告分部。筆者試圖通過(guò)比較國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同的確定方法，結(jié)合國(guó)際分部報(bào)告準(zhǔn)則的最新變化，思考我國(guó)企業(yè)報(bào)告分部的確定方法。

一、IASB、FASB及我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(CAS)對(duì)于報(bào)告分部的確定方法

(一)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)報(bào)告分部確定方法的演進(jìn)

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(1ASC)于1981年頒布了第14號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——《按分部報(bào)告財(cái)務(wù)信息》，將分部界定為：“對(duì)外部客戶提供不同產(chǎn)品或服務(wù)進(jìn)而可區(qū)分的企業(yè)各個(gè)組成部分”。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASC)于1997年對(duì)第14號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，出臺(tái)了IASC No.14(Revised)—《分部報(bào)告準(zhǔn)則》。該準(zhǔn)則的貢獻(xiàn)之一就是明確提出了分部確定方法——“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”，在對(duì)行業(yè)和地區(qū)分部定義時(shí)特別強(qiáng)調(diào)了風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬差異性。例如，準(zhǔn)則中提到：“一個(gè)行業(yè)分部是一個(gè)企業(yè)可辨認(rèn)的組成部分，并且其風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬與其他行業(yè)分部不同。”

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)((ASB)于2006年11月30日發(fā)布了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第8號(hào)——經(jīng)營(yíng)分部》。該準(zhǔn)則是國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)與美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)聯(lián)合項(xiàng)目的組成部分，旨在減少國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則之間的差異?！秶?guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第8號(hào)》取代了《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第14號(hào)——分部報(bào)告》，使之與美國(guó)《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告第131號(hào)》保持了一致。其中，可報(bào)告分部是指主體的經(jīng)營(yíng)分部或符合一定標(biāo)準(zhǔn)的經(jīng)營(yíng)分部的集合。并指出，報(bào)告財(cái)務(wù)信息的分部單位應(yīng)當(dāng)與主體內(nèi)部評(píng)估分部業(yè)績(jī)、決定資源分配的口徑一致，因此，最新的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)于報(bào)告分部的確定采用了“管理法”。

(二)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)報(bào)告分部確定方法的演進(jìn)

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1976年12月頒布了第14號(hào)準(zhǔn)則——《企業(yè)分部財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)問(wèn)題分析》，該準(zhǔn)則采用“行業(yè)法”(industry approach)確定分部，即按所在部門的行業(yè)或地區(qū)來(lái)進(jìn)行劃分，確定對(duì)外報(bào)告的分部，這種分部被稱為“行業(yè)分部”。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1997年6月頒布了第131號(hào)準(zhǔn)則——《企業(yè)分部和相關(guān)信息的披露》，該準(zhǔn)則的最大創(chuàng)新在于提出了“管理法”(management approach)對(duì)分部進(jìn)行確定，即以企業(yè)內(nèi)部管理當(dāng)局進(jìn)行經(jīng)營(yíng)決策、分配資源和評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)而組織的分部為基礎(chǔ)，確定對(duì)外報(bào)告的分部，這種分部被稱為“經(jīng)營(yíng)分部”。

(三)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)報(bào)告分部的確定方法

中國(guó)證監(jiān)會(huì)2005年12月15日修訂的《公開(kāi)發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號(hào)一年度報(bào)告的內(nèi)容與格式》要求上市公司：“對(duì)于占公司主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)10％以上的業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其所屬行業(yè)。以及占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入或主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)10％以上的主要產(chǎn)品，應(yīng)分項(xiàng)列示其主營(yíng)業(yè)務(wù)收入、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本、主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率，并分析其變動(dòng)情況。”《企業(yè)會(huì)計(jì)制度2001》對(duì)分部報(bào)告也做了相應(yīng)的規(guī)范。但是它們都沒(méi)有明確地界定分部的概念。財(cái)政部于2001年11月2日印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——分部報(bào)告》(征求意見(jiàn)稿)，于2006年2月15日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)——分部報(bào)告》。兩者均要求企業(yè)結(jié)合內(nèi)部管理的要求，按照風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的差異性區(qū)分業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部。因此我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是以“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”為依據(jù)，結(jié)合“管理法”來(lái)確定報(bào)告分部的。

二、報(bào)告分部確定方法的比較

確定分部的方法不同會(huì)使信息產(chǎn)生差別，會(huì)影響提供信息的可靠性和相關(guān)性，進(jìn)而影響信息使用者對(duì)于企業(yè)業(yè)績(jī)和前景的判斷。因此，筆者對(duì)“行業(yè)法”、“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”和“管理法”進(jìn)行了比較。

(一)“行業(yè)法”和“管理法”的比較

以“行業(yè)法”為基礎(chǔ)確定報(bào)告分部，所提供的有關(guān)企業(yè)產(chǎn)品和服務(wù)、國(guó)外經(jīng)營(yíng)以及主要客戶的信息對(duì)理解整個(gè)企業(yè)和作出決策有一定的作用。然而。無(wú)論是理論界還是實(shí)務(wù)界。紛紛對(duì)“行業(yè)法”提出了異議。主要的觀點(diǎn)或看法表現(xiàn)為以下4點(diǎn)：

一是在完全不同的環(huán)境下經(jīng)營(yíng)的不同經(jīng)濟(jì)實(shí)體在應(yīng)用“行業(yè)分部”的定義時(shí)存在很多實(shí)際的問(wèn)題。其中較為典型的問(wèn)題就是行業(yè)分部的定義過(guò)于寬泛，結(jié)果是報(bào)告的行業(yè)分部很少，使信息使用者很難評(píng)價(jià)企業(yè)的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)，降低了分部信息的相關(guān)性。二是FASB認(rèn)為按“行業(yè)法”確定的分部在進(jìn)行企業(yè)間比較時(shí)，可能會(huì)顯得比事實(shí)上更具可比性(sFAS No 131)。三是按“行業(yè)法”提供行業(yè)和地區(qū)分部信息的企業(yè)無(wú)法將這兩部分的信息聯(lián)系起來(lái)，而且將分部信息與行業(yè)分類混合，一定程度上隱藏了分部的盈利能力，這不利于信息使用者評(píng)價(jià)公司整體未來(lái)的業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量。四是按“行業(yè)法”披露的信息與企業(yè)的內(nèi)部組織不一致，從而使得子公司的業(yè)績(jī)不可比(Herrmann and Thomas，2000)。

“管理法”是建立在企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上確定分部的方法，與“行業(yè)法”相比，它最大的優(yōu)勢(shì)在于：能夠“通過(guò)管理層的眼光”看企業(yè)，從而增強(qiáng)了信息使用者預(yù)測(cè)管理層的行動(dòng)和反應(yīng)的能力，而這種能力會(huì)極大地影響對(duì)企業(yè)未來(lái)現(xiàn)金流量的預(yù)期。同時(shí)，按“管理法”確定分部，將增加報(bào)告分部的數(shù)量和提供更多的分部信息，可以提高財(cái)務(wù)分析師預(yù)測(cè)的準(zhǔn)確性，可以為投資者提供更加相關(guān)的信息；按“管理法”確定分部，能使企業(yè)在其年度報(bào)告和各種其他公開(kāi)信息中對(duì)分部財(cái)務(wù)成果的描述保持一致按“管理法”確定分部，提供的分部信息集中于決策者用以作出有關(guān)企業(yè)經(jīng)營(yíng)事務(wù)的決定所依據(jù)的財(cái)務(wù)信息，這使得財(cái)務(wù)報(bào)表編制者能以既節(jié)約成本又及時(shí)的方式提供信息。

有關(guān)的經(jīng)驗(yàn)研究將“行業(yè)法”和“管理法”進(jìn)行了比較。證明“管理法”提供的信息是更優(yōu)的，并得出以下結(jié)論：1從會(huì)計(jì)信息兩大質(zhì)量特征來(lái)看，“管理法”更能反映會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，符合“決策有用觀”。2“管理法”更符合“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，更能反映經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)。并且提供了更為客觀的信息。

(二)“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”和“管理法”的比較

企業(yè)的內(nèi)部組織和管理結(jié)構(gòu)通常是決定企業(yè)面臨的風(fēng)險(xiǎn)的主要來(lái)源和性質(zhì)以及不同收益率的基礎(chǔ)。對(duì)大數(shù)企業(yè)來(lái)說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)和收益的主要來(lái)源決定了企業(yè)如何進(jìn)行組織和管理。因此，除了少數(shù)情

況，“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”和“管理法”幾乎沒(méi)有差別。例如德國(guó)西門子公司運(yùn)用兩種方法確定的分部是相同的。

那么兩種方法有什么不同呢?

1按“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”確定報(bào)告分部，是為了向信息使用者提供企業(yè)多元化經(jīng)營(yíng)和在不同地區(qū)經(jīng)營(yíng)的信息，以幫助財(cái)務(wù)報(bào)表的信息使用者更好地洞察企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，更好地理解企業(yè)整體和更有根據(jù)地對(duì)企業(yè)整體作出判斷；按“管理法”確認(rèn)報(bào)告分部，是為了向信息使用者提供與管理者作出經(jīng)營(yíng)決策過(guò)程相關(guān)的信息，從而可以使財(cái)務(wù)報(bào)表的信息使用者更好地理解和評(píng)價(jià)企業(yè)戰(zhàn)略性的和關(guān)鍵的管理決策，增加了財(cái)務(wù)報(bào)表的信息價(jià)值。

2按“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”確定的分部可能會(huì)與企業(yè)內(nèi)部的組織結(jié)構(gòu)脫節(jié)，增加了企業(yè)內(nèi)、外部信息使用者之間的信息不對(duì)稱；按“管理法”確定分部，提供與管理者作出經(jīng)營(yíng)決策過(guò)程相關(guān)的信息，增強(qiáng)了信息的透明度。

3按“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬法”確定分部，要對(duì)產(chǎn)品(勞務(wù))或地區(qū)是否具有相似風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬進(jìn)行判斷，而且對(duì)內(nèi)報(bào)告和對(duì)外報(bào)告是不同的，因此增加了信息的處理時(shí)間和成本，在一定程度上影響了信息披露的及時(shí)性；按“管理法”確定分部，對(duì)內(nèi)報(bào)告和對(duì)外報(bào)告是一致的，因此提供分部信息不會(huì)產(chǎn)生太多的附加成本。

三、啟示

一個(gè)企業(yè)可以通過(guò)提供以幾種不同的方式(如按產(chǎn)品和服務(wù)、地區(qū)、法律主體或顧客的種類)分解的財(cái)務(wù)報(bào)表，幫助信息使用者更好地理解企業(yè)的業(yè)績(jī)，更好地評(píng)估企業(yè)未來(lái)的前景。然而，在每套財(cái)務(wù)報(bào)表上都提供以上的信息是不切合實(shí)際的，因此需要確定一種分部劃分的方法作為報(bào)告的基礎(chǔ)。對(duì)于我國(guó)企業(yè)，究竟什么是定義分部的恰當(dāng)?shù)幕A(chǔ)呢'

目前，我國(guó)采用的報(bào)告分部的確定方法一方面實(shí)現(xiàn)了從國(guó)內(nèi)制度到國(guó)際準(zhǔn)則的突破；另一方面比較貼近我國(guó)公司面臨的市場(chǎng)環(huán)境和自身的管理現(xiàn)狀，因此具有一定的適用性。在對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)分析師和銀行信貸人員的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)被調(diào)查者認(rèn)為目前報(bào)告分部的確定方法更具可靠性和相關(guān)性，既可以實(shí)現(xiàn)對(duì)外披露的目的，又可以作為對(duì)內(nèi)管理的手段。

然而，筆者認(rèn)為，“管理法”將是我國(guó)企業(yè)確定報(bào)告分部的最終選擇。這是客觀環(huán)境和企業(yè)發(fā)展的需要：一方面，隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展、民間審計(jì)水平的提高以及公司治理體系的完善，隨著我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)逐漸由反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況向幫助財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策過(guò)渡，采用“管理法”確定報(bào)告分部可以向投資者提供更好的信息流，從而減少信息不對(duì)稱，而且可以節(jié)約信息提供成本，這已經(jīng)經(jīng)過(guò)了美國(guó)公司10年使用的證明；另一方面，采用“管理法”確定報(bào)告分部，能夠減少我國(guó)分部報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、美國(guó)GAAP的差異，符合我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際協(xié)調(diào)的趨勢(shì)。