新舊會計準則下非貨幣性資產(chǎn)交換的比較

門素梅　李海洋

摘要：文章從計量模式、換入資產(chǎn)入賬價值確認、損益確認、會計報表附注中相關信息披露等幾個方面，對新舊會計準則中非貨幣性資產(chǎn)交換的核算進行了比較論述，可以看出，新準則縮小了我國會計準則同國際慣例的差距，為我國更好地參與國際合作提供了支持。

關鍵詞：會計準則；非貨幣性資產(chǎn)交換；公允價值

中圖分類號：F230文獻標識碼：A文章編號：1009-2374（2009）07-0100-03

2006年2月財政部頒布了修訂后的《企業(yè)會計準則第七號——非貨幣性資產(chǎn)交換》，新準則對2001年頒布的會計準則做出了很大的改動。新準則在提高會計信息質(zhì)量，規(guī)范企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務核算以及相關信息披露方面使我國非貨幣性資產(chǎn)交換核算進一步與國際接軌。新準則的出臺，一方面，結合我國具體國情改進和完善了我國會計準則，不斷滿足各界對會計信息的需求；另一方面，又與國際通用準則趨同，有利于我國參與國際合作與競爭和經(jīng)濟的發(fā)展。

一、新舊企業(yè)會計準則中的計量模式對比

1．新會計準則將公允價值計量應用到了非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務核算的過程當中。對于具有商業(yè)實質(zhì)并且換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換要采用公允價值計量模式。而在舊企業(yè)會計準則中，換入資產(chǎn)的入賬價值均以換出資產(chǎn)的賬面價值作為計量基礎。隨著世界經(jīng)濟的發(fā)展，金融創(chuàng)新的不斷加快，尤其是物價變動的日益頻繁，會計環(huán)境也隨之發(fā)生了巨大變化。目前，公允價值計量相比初始成本以歷史成本計量模式來講，更加強調(diào)的是會計信息的有用性。因為，公允價值主要體現(xiàn)非貨幣性資產(chǎn)交換時資產(chǎn)的現(xiàn)實價值。相比歷史成本計量模式的靜態(tài)性，公允價值計量模式堅持的是動態(tài)的價值反映，所以公允價值計量模式能夠為會計信息使用者提供與現(xiàn)實相關的會計信息，從而幫助信息使用者做出正確的決策，避免遭受不必要的經(jīng)濟損失。所以，經(jīng)濟和社會的發(fā)展都呼喚公允價值在會計計量當中的應用。此時，如果仍然按照歷史成本計量模式來處理非貨幣性資產(chǎn)交換，就可能導致為會計信息使用者提供與現(xiàn)實不符甚至相反的會計信息，進而導致會計信息使用者做出錯誤的經(jīng)營或投資決策，蒙受巨大損失。

2．新準則中對計量模式的運用規(guī)定了條件，然而舊準則對計量模式的運用條件沒有做出規(guī)定。新準則第三條規(guī)定“具有商業(yè)實質(zhì)并且換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換應當以公允價值和應當支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值”。即運用公允價值計量模式的運用條件是：（1）交換必須有商業(yè)實質(zhì)；（2）換入資產(chǎn)或者換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量，而在舊企業(yè)會計準則中，無論換出的非貨幣性資產(chǎn)的公允價值高于其賬面價值還是低于其賬面價值，換入資產(chǎn)的入賬價值均以換出資產(chǎn)的賬面價值作為計量基礎。不僅如此，新準則對于非貨幣性資產(chǎn)交換應當以公允價值計量的條件和關聯(lián)方之間非貨幣性資產(chǎn)交換都予以了考慮。

新準則規(guī)定“滿足下列條件之一的非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)：（1）換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風險、時間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；（2）換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價值是重大的”。這一規(guī)定對商業(yè)實質(zhì)做出了明確規(guī)定，規(guī)范了公允價值在非貨幣性資產(chǎn)交換中的應用范圍，從而使會計人員在業(yè)務操作過程當中有了明確的依據(jù)。此外，新準則還規(guī)定“在確定非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)時，企業(yè)應當關注交易各方是否存在關聯(lián)方關系，關聯(lián)方關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質(zhì)”。這一規(guī)定對于關聯(lián)方之間利用關聯(lián)交易粉飾財務報表，虛增企業(yè)利潤的行為予以了考慮。目的在于保證報表的真實性和公允價值計量的合理、嚴格的執(zhí)行。以上兩個規(guī)定剔除了非貨幣性資產(chǎn)交換中帶有某種非常動機（如調(diào)節(jié)利潤，非公平自愿交易）也限制了關聯(lián)方交易。明確指出公允價值計量應用的前提條件是公平交易、雙方自愿、不帶強制性的。交易雙方能找到并且能夠接受到對自身有利的價格。確保了只有符合公允價值計量條件的非貨幣性資產(chǎn)交換才能采用公允價值計量，從而有效遏止了上市公司利用公允價值計量模式制造虛假會計信息，導致會計信息失真。

3．新會計準則將公允價值計量模式應用到非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務核算的過程中趨向于國際上的做法。然而，舊準則采用歷史成本計量模式的做法卻與國際趨向差距很大?！秶H會計準則第16號——不動產(chǎn)、廠房、設備》和《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》將非貨幣性資產(chǎn)交換劃分為同類非貨幣性資產(chǎn)交換和非同類非貨幣性資產(chǎn)交換。凡是非同類的非貨幣性資產(chǎn)交換均應以所收到資產(chǎn)的公允價值作為新收到資產(chǎn)成本的計量基礎，而對于同類的非貨幣性資產(chǎn)交換則應以所放棄資產(chǎn)的賬面價值作為收到資產(chǎn)的成本計量基礎?！睹绹鴷嬙瓌t委員會意見書第29號——非貨幣性交易會計處理》（APB意見書第29號）規(guī)定非貨幣性交易的計量原則：非貨幣性交易應以交換資產(chǎn)的公允價值作為計量基礎。如果所收到資產(chǎn)的公允價值比所放棄資產(chǎn)的公允價值更明顯，則應以收到資產(chǎn)的公允價值作為計量成本。但對相似資產(chǎn)間的交換應以換出資產(chǎn)的賬面價值作為換如資產(chǎn)的入賬價值。2004年美國財務會計準則委員會發(fā)布了財務會計準則公告153號《非貨幣性資產(chǎn)交換》（FAS153）對1973年發(fā)布的APB第29號《非貨幣性交易》進行了修訂。其規(guī)定非貨幣性資產(chǎn)交換仍然按照APB第29號的規(guī)定進行會計處理，只是對上述原則的例外進行了修訂?？梢姡瑹o論是APB意見書第29號還是國際會計準則都指出除了所規(guī)定例外情況的非貨幣性資產(chǎn)交換外非貨幣性資產(chǎn)交換都應該以公允價值作為計量基礎。除此之外，英國、澳大利亞、德國等國家也都積極改進本國的會計準則，使其更加趨同于國際會計準則。由此可見，我國會計準則在非貨幣性資產(chǎn)交換的核算過程中引入公允價值計量模式與國際上的普遍做法基本相同，同樣也會取得國際的認可。與此同時，這也是我國會計準則在自身的完善和發(fā)展過程中借鑒國際慣例所做出的與國際接軌的新舉措。

二、新舊企業(yè)會計準則中資產(chǎn)入賬價值確認的對比

1．在不涉及補價的情況下，如果非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，新舊會計準則要求在非貨幣性資產(chǎn)交換的核算過程中確認換入資產(chǎn)價值的基礎不同。新會計準則規(guī)定，如果非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值＋應支付的相關稅費。在不涉及補價的情況下，舊會計準則中均規(guī)定，換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋應支付的相關稅費。此時，新舊會計準則要求在非貨幣性資產(chǎn)交換的核算過程中確認換入資產(chǎn)價值的基礎是不同的。

2．在涉及補價的情況下，如果非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的，新舊會計準則要求在非貨幣性資產(chǎn)交換的核算過程中確認換入資產(chǎn)價值的基礎不同。具有商業(yè)實質(zhì)，并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的非貨幣性資產(chǎn)交換，在涉及補價的情況下，收到補價方：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值＋應支付的相關稅費－收到的補價。支付補價方：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的公允價值＋應支付的相關稅費＋支付的補價。舊準則規(guī)定，收到補價方：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋應支付的相關稅費－補價＋（或－）收益（或損失）。支付補價方：換入資產(chǎn)的入賬價值＝換出資產(chǎn)的賬面價值＋應支付的相關稅費＋支付的補價。