孫秀婭

摘要:新會計準則和舊會計準則相比,許多會計處理發(fā)生很大的變化,其中的非貨幣交易核算引入公允價值,并且不再確認補價形成的損益。執(zhí)行新非貨幣交易準則對企業(yè)財務(wù)狀況產(chǎn)生較大影響,同時也引發(fā)我們對執(zhí)行新非貨幣交易準則可能存在的問題進行思考。

關(guān)鍵詞:會計準則非貨幣交易財務(wù)狀況

我國的新會計準則已于2006年2月15日由財政部正式發(fā)布,自2007年1月起在上市公司范圍內(nèi)實施,鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。它是我國會計發(fā)展史上的一個里程碑,實現(xiàn)了我國會計處理規(guī)范與國際會計慣例的趨同和我國會計準則建設(shè)新的跨越和突破,使中國真正擁有了能夠與其他國家溝通的國際通用的商業(yè)語言。

新會計準則和舊會計準則相比,許多會計處理發(fā)生了很大變化。非貨幣交易核算由于新準則引入了公允價值,使資產(chǎn)的入帳基礎(chǔ)發(fā)生變化,將導致資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)、負債的結(jié)構(gòu)發(fā)生重大變化,無疑會對執(zhí)行新準則企業(yè)的財務(wù)狀況產(chǎn)生較大影響。

一、新舊非貨幣交易準則的差異

(一)無補價非貨幣交易的會計處理

新準則規(guī)定:當非貨幣交易具有商業(yè)實質(zhì)而且換入或換出資產(chǎn)兩者之一的公允價值能夠可靠計量時:換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+相關(guān)稅費;非貨幣交易損益=換出資產(chǎn)的公允價值-換出資產(chǎn)的賬面價值;當上述兩個條件無法同時具備時,換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值+相關(guān)稅費 ,此時不再確認交易損益。

原準則規(guī)定:換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值+相關(guān)稅費,此時不再確認交易損益。

(二)有補價的非貨幣交易中支付補價的會計處理

新準則規(guī)定:非貨幣交易具有商業(yè)實質(zhì)而且換入或換出資產(chǎn)兩者之一的公允價值能夠可靠計量時:換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+相關(guān)稅費+支付的補價;非貨幣交易損益=換出資產(chǎn)的公允價值-換出資產(chǎn)的賬面價值;當上述兩個條件無法同時具備時,換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值+相關(guān)稅費+支付的補價,此時不再確認交易損益。

原準則規(guī)定:換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值+相關(guān)稅費+支付的補價 ,此時不再確認交易損益。

(三)有補價的非貨幣交易中收到補價的會計處理

新準則規(guī)定:非貨幣交易具有商業(yè)實質(zhì)而且換入或換出資產(chǎn)兩者之一的公允價值能夠可靠計量時:換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的公允價值+相關(guān)稅費-收到的補價;非貨幣交易損益=換出資產(chǎn)的公允價值-換出資產(chǎn)的賬面價值;當上述兩個條件無法同時具備時,換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值+相關(guān)稅費-收到的補價,此時不再確認交易損益。

原準則規(guī)定:補價損益=(換出資產(chǎn)的公允價值-換出資產(chǎn)的賬面價值-應(yīng)交稅費)/換出資產(chǎn)的公允價值×補價(這里的稅費不包括增值稅和所得稅);換入資產(chǎn)的入賬價值=換出資產(chǎn)的賬面價值+相關(guān)稅費+補價損益-收到的補價。

(四)多項資產(chǎn)的非貨幣交易的會計處理

新準則規(guī)定:非貨幣交易具有商業(yè)實質(zhì)而且換入或換出資產(chǎn)兩者之一的公允價值能夠可靠計量時,則根據(jù)上述原理推算出換入資產(chǎn)總的待分配價值后,按各項資產(chǎn)的公允價值占全部換入資產(chǎn)公允價值的比例來分配其入賬價值。非貨幣交易不具有商業(yè)實質(zhì)或者換入或換出資產(chǎn)兩者之一的公允價值能夠可靠計量時,則根據(jù)上述原理推算出換入資產(chǎn)總的待分配價值后,按各項資產(chǎn)的賬面值占全部換入資產(chǎn)賬面價值的比例來分配其入賬價值。

原準則規(guī)定:如果是多項資產(chǎn)的非貨幣交易,則根據(jù)上述原理推算出換入資產(chǎn)總的待分配價值后,按各項資產(chǎn)的公允價值占全部換入資產(chǎn)公允價值的比例來分配其入賬價值。

二、執(zhí)行新非貨幣交易準則對企業(yè)產(chǎn)生積極財務(wù)效果分析

(一)新準則引入了公允價值計量模式,原準則采用賬面價值計量模式。由于在現(xiàn)實中,非貨幣性資產(chǎn)的賬面價值與市場價值相背離的現(xiàn)象是非常普遍的。倘若以資產(chǎn)的賬面價值入賬,在賬面價值高于公允價值的情況下,會造成資產(chǎn)價值的高估,違背了會計的謹慎性原則;相反的,當賬面價值低于公允價值時,以賬面價值入賬,會造成資產(chǎn)價值的低估,這種低估會在后期資產(chǎn)評估的調(diào)整中反映出來,導致企業(yè)的資產(chǎn)在不同期間內(nèi)發(fā)生大幅度波動,從而違背了一致性原則?？梢?運用賬面價值作為非貨幣性資產(chǎn)交換的入賬價值有著很大的不合理性,使企業(yè)的財務(wù)報表的相關(guān)性大大降低。既不能給信息使用者提供有效的決策信息,也不能客觀反映企業(yè)資產(chǎn)的經(jīng)濟價值,此時,公允價值的優(yōu)勢就明顯的凸現(xiàn)出來。以可靠的公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬價值,能更加準確的反映資產(chǎn)的實際價值,使企業(yè)的資產(chǎn)負債表的相關(guān)性顯著提高,為企業(yè)信息使用者的決策提供了有用的財務(wù)信息。

(二)新準則采用以換出資產(chǎn)的公允價值或換入資產(chǎn)的公允價值確定換入資產(chǎn)的入賬價值。這對企業(yè)各會計要素均會產(chǎn)生一定的影響,進而影響企業(yè)的財務(wù)報表項目。在換出、換入資產(chǎn)公允價值不變的情況下,在舊準則及新準則賬面價值法下,只要換出資產(chǎn)的賬面價值變化(主要是提取折舊政策不同或者計提減值準備額度不一致),所確認的換入資產(chǎn)入賬價值及其損益跟著變化,這顯然是不合理的;而在新準則公允價值法下,不管換出資產(chǎn)的賬面價值為多少,也即不管換出資產(chǎn)單位采取何種折舊政策與計提減值準備方式,換入資產(chǎn)的賬面價值均保持不變,這較能反映換入資產(chǎn)的實際價值。因所確認的資產(chǎn)價值的不同,當期所確認的損益也不同;在采用公允價值計量的情況下,如果換出資產(chǎn)賬面價值與換入資產(chǎn)公允價值差距大,則差額影響當期損益大,對當期資產(chǎn)結(jié)構(gòu)、所得稅費用、凈利潤及凈資產(chǎn)會產(chǎn)生很大影響。

(三)在謹慎性原則的指導下,現(xiàn)實情況中,企業(yè)資產(chǎn)的賬面價值往往低于其公允價值。在新準則正式實施后,上市公司將以公允價值對其換入資產(chǎn)進行重新評估計價。公允價值高于賬面價值的部分,按照新準則規(guī)定,將計入營業(yè)外損益賬戶,并最終作為當期利潤反映在損益表中。那么在公司股價不變的情況下,公司當年的市盈率必將提高。作為反映公司獲利能力的一個重要指標,市盈率的提高必將給投資者一個積極信號,影響投資者對公司發(fā)展前景的預期。另一方面,如果公司在當期有大筆的非貨幣性資產(chǎn)交換活動(假設(shè)賬面價值均低于公允價值),在新準則的運用調(diào)整下,公司的資產(chǎn)和權(quán)益(未分配利潤)會大幅度提高,這樣還會影響到公司的資本結(jié)構(gòu),財務(wù)杠桿系數(shù)會降低,給投資者帶來的反饋是企業(yè)風險下降?？梢?新準則的運用會在公司當期的財務(wù)報表上有明顯體現(xiàn),并且會直接影響到投資者對公司的預期。

三、執(zhí)行新非貨幣交易準則可能存在的問題

(一)新準則的修改本身并不能完全消除企業(yè)的盈余管理。新會計準則的目的是使公司提供的會計信息更真實地反映企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì),并且對決策更加有用。因此,新的非貨幣性資產(chǎn)交換準則全面引入了公允價值計量屬性,并且給予公司更大的自主權(quán)來根據(jù)對公司經(jīng)濟預期的改變調(diào)整會計政策。因此針對新準則的規(guī)定,企業(yè)可能會以新的盈余管理手段來應(yīng)對。如新的準則仍然將勞務(wù)排除在非貨幣性資產(chǎn)之外,勞務(wù)雖然不是企業(yè)所持有的現(xiàn)實的、有形的資產(chǎn),然而在企業(yè)間的交易活動中也可以一定的價格轉(zhuǎn)讓,這與具有實物形態(tài)的商品、設(shè)備差不多。在現(xiàn)實的交易中,存在著許多以勞務(wù)換取對方非貨幣性資產(chǎn)的交易行為。比如我國的建筑公司為國外客戶提供建筑勞務(wù)時,所獲取的報酬往往就是非貨幣形式的實物資產(chǎn),如鋼材、木材等等。另外企業(yè)換出資產(chǎn)的賬面價值與公允價值相差較大時,則差額對企業(yè)當期的損益 ,凈資產(chǎn)等影響較大,客觀上增加了上市公司調(diào)節(jié)利潤的手段,這會給企業(yè)盈余管理提供機會和空間。

(二)新準則引入了公允價值在會計實務(wù)中存在一定局限性。目前,由于我國市場的成熟度不夠,公允價值確定的市場基礎(chǔ)比較薄弱,加之會計環(huán)境的凈化度較低,會計人員的職業(yè)判斷能力以及綜合素養(yǎng)需要有一個較長培育時日,公允價確定具有很大的不確定性,主觀因素影響要遠遠大于客觀存在的影響,易成為關(guān)聯(lián)方操縱利潤的工具。如何規(guī)范評估市場,將成為新準則正確實施的關(guān)鍵所在。新準則在定義商業(yè)性質(zhì)交換時只作出了定性規(guī)定而沒有給出定量規(guī)范,這就常常需要會計人員作出主觀上的職業(yè)判斷,在我國會計人員普遍素質(zhì)不高的情況下,過分依靠會計人員的主觀判斷易導致會計信息的失真。因此,需要制訂一套相應(yīng)的技術(shù)規(guī)范以降低主觀判斷的程序,這樣既能提高會計人員的職業(yè)判斷,又能增強會計信息的可靠性和真實性。

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