孟利琴

[摘要]知識經(jīng)濟時代迫切需要應(yīng)用人力資源會計。我國研究人力資源會計已有三十多年的歷史，但理論界對確認計量等相關(guān)理論仍然是爭論不休，至今不能統(tǒng)一。實務(wù)中更是很少被人問津，舉步維艱。人力資源會計已陷入了一種困境。文章從認識的不到住、理論尚未定型、缺少法律制度的保障以及運行環(huán)境的不成熟四個角度分析了困境的成因，并指出我國當(dāng)前應(yīng)轉(zhuǎn)換思維、實事求是、因時制宜、因地制宜，跳出人力資源會計研究的怪圈、重視人力資源會計信息的披露、循序漸進推行人力資源會計。

[關(guān)鍵詞]人力資源會計；困境；成因；科學(xué)應(yīng)用

20世紀(jì)中期以來，隨著科學(xué)技術(shù)的不斷進步，人類社會開始步入知識經(jīng)濟時代。在知識經(jīng)濟環(huán)境下，作為知識表現(xiàn)形式的人力資源成為推動企業(yè)生存和發(fā)展的基本因素，并且是推動社會生產(chǎn)力發(fā)展的主導(dǎo)因素?！皢T工是企業(yè)最重要和最寶貴的資產(chǎn)”、“企業(yè)即人”成了許多管理學(xué)家和企業(yè)家的共識。評價一個企業(yè)盈利能力的高低和規(guī)模的大小僅靠現(xiàn)有的資產(chǎn)概念已無法衡量，迫切需要應(yīng)用人力資源會計。

一、我國人力資源會計研究現(xiàn)狀綜述

我國研究人力資源會計問題起步比美國晚二十多年。1986年出版的陳仁棟翻譯的《人力資源管理會計》，第一次系統(tǒng)介紹了人力資源會計的內(nèi)容。之后一段時間，人力資源會計受到理論界的廣泛關(guān)注。1999年5月中國會計學(xué)會在首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)舉辦了首屆“人力資源會計理論與方法”專題研討會，來自全國高等院校、政府部門、企業(yè)界和會計師事務(wù)所的代表們就人力資源會計基本理論、成本與管理、會計計量與披露、實際應(yīng)用等四個專題進行了討論。沉寂近十年之后，首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)會計學(xué)院于今年的1月10日主辦了“全國第二屆人力資源會計理論與方法研討會”，來自全國二十多個單位的六十余名代表與會，重點對人力資源會計的應(yīng)用作了研究，這充分說明研究人力資源會計仍然具有重要的理論和現(xiàn)實意義，但并不意味著人力資源會計的理論已經(jīng)成熟。我們必須清醒地認識到，人力資源會計的理論體系和核算體系至今沒有定論，更談不上在實務(wù)中應(yīng)用了。筆者在“中國期刊全文數(shù)據(jù)庫”中按篇名“人力資源會計”檢索了2004年至今發(fā)表在核心期刊上的論文，共檢索出176篇。通過歸類整理發(fā)現(xiàn)，研究基礎(chǔ)性理論以及必要性和可行性的論文最多，占了一半以上，其次是研究目前理論存在問題的論文，研究核算及應(yīng)用的論文寥寥無幾，且獨創(chuàng)性的觀點很少，多是泛泛而談?？梢哉f，人力資源會計陷入了困境。傅建設(shè)、孫玉甫(2006)反思了現(xiàn)行人力資源會計的研究，指出“人力資源會計的研究已經(jīng)走到了一個峭壁的面前，現(xiàn)有的研究均在設(shè)法利用各種工具與技巧攀爬這個峭壁。而攀爬峭壁不如回過頭來反思一下我們是怎樣走到這個峭壁面前來的……人力資源與實物資源相比具有極大的特殊性，將實物資源會計的核算理念和方法簡單搬用是錯誤的，必然導(dǎo)致會計對象選擇的模糊”。的確，不解決人力資源會計發(fā)展中的瓶頸問題，再多的研究也很難有大的突破。我們目前不能去鉆牛角尖，繼續(xù)對某些問題糾纏不清，而需要靜下心來，好好反思一下問題的原因所在，進而尋求解決的途徑。

二、人力資源會計陷入圈境的成因分析

我們已經(jīng)認識到人力資源會計陷入了困境，目前唯有認清根源所在，才可能打破這種困境。人力資源會計陷入困境的成因主要表現(xiàn)在以下四個方面：

(一)對人力資源會計的認識不到位

觀念是行為最有力的無形指揮棒。人力資源會計推行的障礙首先來自于傳統(tǒng)資產(chǎn)觀念對人力資源會計理念的抵觸。長期以來，人們都習(xí)慣將勞動者的工資報酬視作是勞動者的收益所得，很少對其質(zhì)疑。在這種思維模式下。會計準(zhǔn)則、會計制度中界定的資產(chǎn)是針對財物資產(chǎn)而言的。人力資源會計的提出無疑是對傳統(tǒng)資產(chǎn)觀念的巨大挑戰(zhàn)。因而遭到了學(xué)術(shù)界的質(zhì)疑。李忠民曾在《人力資本》著作中指出“在傳統(tǒng)道義論的硬殼中不可能萌發(fā)人力資本的觀念”。中國是一個趨向于保守的社會，人力資源會計的推行必然會經(jīng)歷一個艱難的過程。

其次，知識經(jīng)濟時代人才至尚的理念沒有落到實處。在知識經(jīng)濟時代，高素質(zhì)的人力資源隊伍是企業(yè)打造核心競爭力的決定性因素。全社會都在提倡尊重知識，尊重人才。然而這種重視人才，以人為本的理念卻僅僅停留在主觀的、模糊的管理指導(dǎo)思想上，并沒有體現(xiàn)在行動上。大部分人還沒有真正認識到人力資源會計對經(jīng)濟和社會發(fā)展的重要意義，思想上不重視，行動上不積極。甚至有很多人對人力資源會計在管理中的作用表示懷疑。絕大部分企業(yè)都承認“人力資源是第一資源，公司的職工是最寶貴的財富”，但是很少有人邁出實踐這一步。

(二)人力資源會計的理論尚未定型

確認理論是人力資源會計能否得以存在的關(guān)鍵，計量是整個會計系統(tǒng)的核心職能，也是人力資源會計能否推行的關(guān)鍵。三十多年來，我國理論界對人力資源會計的研究有很多，但確認計量等關(guān)鍵問題至今沒有定論，目前仍有學(xué)者提出質(zhì)疑。反對者大多根據(jù)美國財務(wù)會計概念公告(SFAC)第5號的規(guī)定認為人力資源不能確認為資產(chǎn)。人力資源的價值是可變的，它不僅受企業(yè)管理水平、組織結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)條件、社會待遇等客觀條件的影響，而且受勞動者個人的能力、性格、欲望、群體的適應(yīng)性、對新技術(shù)的掌握能力等主觀條件的影響，“一個主體不能夠清晰地將某項未來的經(jīng)濟利益和特定的人力資源聯(lián)系在一起，這正是人力資源難以量化和計量的癥結(jié)之所在?！?葛家澍、杜興強，2001)目前國內(nèi)外多數(shù)學(xué)者主張采用貨幣計價和非貨幣計價相結(jié)合的方式計量人力資本價值，利用模糊集合論計量非貨幣計量內(nèi)容。人力資源價值可以按個人價值和群體價值進行計價。(張文賢，2007)

筆者認為，我們應(yīng)靈活應(yīng)用資產(chǎn)確認的標(biāo)準(zhǔn)，不能生搬硬套，人力資源可以確認為一項資產(chǎn)。難以計量不等于不能計量，計量的困難不應(yīng)該成為人力資源會計推行的障礙。事實上，任何會計方法都有其局限性，我們沒有必要在這個問題上鉆牛角尖，適用的就是最好的。此外。對人力資源會計的計量方法、核算標(biāo)準(zhǔn)、核算內(nèi)容、賬戶設(shè)置、會計報表等問題理論界也存在一定的分歧，這在很大程度上制約了人力資源會計的發(fā)展。

(三)人力資源會計缺少法律制度的保障

理論是基石。制度是保障。人力資源會計要想得以推行，必須有相關(guān)的法律制度或政策作保障。然而從現(xiàn)行財經(jīng)法規(guī)的三個層次來看，不僅《會計法》中找不到相關(guān)的規(guī)定，而且既沒有制定人力資源方面的會計準(zhǔn)則，也沒有人力資源會計的相關(guān)制度。此外，我國現(xiàn)行的公司法、企業(yè)法和物權(quán)法均缺乏有關(guān)人力資源產(chǎn)權(quán)的規(guī)定。

會計實務(wù)需要會計準(zhǔn)則的指導(dǎo)。現(xiàn)行的財務(wù)會計模式就是在準(zhǔn)則的框架下形成的。近20年來，會計理論界和實務(wù)界對這種模式的批評聲此起彼伏。通過會計界不懈的努力，現(xiàn)行的財務(wù)會計模式在逐漸地發(fā)生改變，國際會計準(zhǔn)則委員會等機構(gòu)已陸續(xù)頒布了一系列與之相關(guān)的研究備忘錄、征求意見稿及正式的會計準(zhǔn)則。但是，我們遺憾地發(fā)現(xiàn)，人力資源會計在我國始終被遺忘在一個角

落，幾十年未曾有過重要的發(fā)展。我國于2006年發(fā)布的39項會計準(zhǔn)則中，仍然沒有人力資源會計問題的明確規(guī)定?？梢姡肆Y源會計在我國的推行缺乏法律的支持和制度的保障。

(四)人力資源會計的運行環(huán)境不成熟

任何事物都是在一定的環(huán)境條件下存在和發(fā)展的，人力資源會計也不例外。環(huán)境因素“與人力資源會計理論完善與否無關(guān)，是人力資源會計本身難以改變的非技術(shù)性約束”(崔勝利，2007)，卻在一定程度上阻礙了人力資源會計的推行。

首先。我國目前的政治經(jīng)濟環(huán)境制約著人力資源會計的發(fā)展。會計是經(jīng)濟活動的一部分，但是會計準(zhǔn)則的研究、起草、制定和實施則更多地表現(xiàn)為一種政治程序。我國強調(diào)準(zhǔn)則制定機構(gòu)的權(quán)威性和準(zhǔn)則的強制性，在準(zhǔn)則的研究和準(zhǔn)備階段不公開，不利于聽取社會各界的建議和意見。從社會經(jīng)濟環(huán)境來看，我國目前人力資源結(jié)構(gòu)的不平衡和人力資源市場的不完善是制約人力資源會計發(fā)展的重要因素。

其次，社會文化環(huán)境的缺陷影響了人力資源會計的發(fā)展。主要表現(xiàn)在教育水平的阻礙和企業(yè)文化的缺陷兩個方面。人力資源會計以人力資源為反映客體，而教育是人力資源開發(fā)的主要途徑，教育水平的高低對人力資源會計的推行有著非常重要的影響。多年來，我國非常重視教育質(zhì)量和科技水平的提高，不斷增加對教育和科技的投資。但相對于西方發(fā)達國家，教育投資在國民經(jīng)濟中的比重還是偏低，整體教育水平也偏低。其后果是人力資源管理水平和會計人員的整體素質(zhì)得不到提高，大多數(shù)企業(yè)的文化環(huán)境層次較低。很多企業(yè)關(guān)注的只是成本、使用和控制，不重視員工培訓(xùn)，在重視管人的同時。往往忽略了尊重人、以人為本和員工自我價值的實現(xiàn)，或過分依賴物質(zhì)刺激，忽略了精神層面的激勵，導(dǎo)致相當(dāng)多的員工積極性得不到充分發(fā)揮或?qū)ぷ鳑]有興趣，這些都直接影響著人力資源會計的推行。

三、轉(zhuǎn)換思維，打破困境，科學(xué)應(yīng)用人力資源會計

人力資源會計不是純抽象的理論，而是實踐性非常強的一項工作、一門科學(xué)。它必須能操作，而且必須適用。不能操作、不適用的不能算是會計。從目前來看，人力資源會計仍處在理論研究階段，將其直接應(yīng)用于會計實踐恐怕一時難以實現(xiàn)。我國應(yīng)從環(huán)境建設(shè)、制度建設(shè)和隊伍建設(shè)入手。為人力資源會計的推行提供平臺、保障和支持。同時我們應(yīng)實事求是、因地制宜、因時制宜，努力發(fā)揮人力資源會計應(yīng)有的作用。

(一)轉(zhuǎn)換思維，跳出人力資源會計研究的怪圈

人力資源會計研究至今，理論界仍然糾纏于人力資源會計的學(xué)科屬性問題、確認計量問題以及勞動者的權(quán)益問題上，逐漸進入了一種怪圈。要想突破這種困境，我們必須轉(zhuǎn)換思維，重新審視這些問題。

關(guān)于學(xué)科屬性問題。筆者傾向于將人力資源會計分為人力資源財務(wù)會計和人力資源管理會計，這不僅具有理論基礎(chǔ)，而且是～種現(xiàn)實需要。在人力資源會計的研究中我們不難發(fā)現(xiàn)，它不但沒有脫離傳統(tǒng)會計，而且在整個核算過程中有許多方面與傳統(tǒng)財務(wù)會計一脈相承，說到底是傳統(tǒng)會計的延伸。同時，無論從服務(wù)對象還是會計方法來看，它都大量吸收了管理會計的理論和方法。在實際的研究中，我們沒必要過多地強調(diào)它的歸屬，而應(yīng)協(xié)調(diào)和發(fā)展財務(wù)會計與管理會計的理論和方法，將其融為一體。

關(guān)于確認計量問題，筆者認為如果不消除對這個問題的質(zhì)疑，人力資源會計的研究將永遠陷入困境。與其這樣，倒不如另辟途徑。實際上，美國的職工持股計劃和干股不失為一種有益嘗試。這種做法不僅繞開了對人力資本的計量，勞動者還照樣可以分享剩余收益。關(guān)于勞動者權(quán)益的確定方式，牛彥秀(2004)提出，應(yīng)將勞動者權(quán)益列入現(xiàn)行資產(chǎn)負債表所有者權(quán)益中的“股本”或“實收資本”之前。從其計量來看，不應(yīng)脫離現(xiàn)行的所有者權(quán)益而單獨計量，而應(yīng)從現(xiàn)行所有者權(quán)益中讓出一定的比例。一旦勞動者權(quán)益比例確定，借記“股本或?qū)嵤召Y本”，貸記“勞動者權(quán)益”。勞動者權(quán)益的比例不應(yīng)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，每個企業(yè)應(yīng)結(jié)合實際確定之后再按勞動者的工資高低將其分解到每個職工。這種方式是可以嘗試的。

(二)因時制宜，重視人力資源會計信息的披露

確認和計量只是技術(shù)和方法的問題，人力資源會計的目標(biāo)是為信息使用者提供有用的信息。西方會計中十分重視人力資源會計信息的披露，而我國的步伐明顯落后于他們，這對于我國企業(yè)參與國際競爭是十分不利的。在當(dāng)前人力資源會計難以全面推行的情況下，我國可以先從披露人力資源會計的信息做起。

關(guān)于人力資源會計信息披露的內(nèi)容及方式，理論界有很多好的建議，如：可以選擇在資產(chǎn)負債表中增加列示“人力資產(chǎn)”、“人力資本”以及“人力資本權(quán)益分成”等項目；在利潤表中增加列示“人力資產(chǎn)成本費用”、“人力資源投資損益”等項目；在現(xiàn)金流量表中增設(shè)“處置人力資源所收回的現(xiàn)金凈額”和“人力資產(chǎn)投資活動所支付的現(xiàn)金”兩個項目。鑒于目前理論研究還存在很多尚未解決的問題，筆者更傾向于采用表外披露的方式。企業(yè)可以根據(jù)自身情況編制一些附表，如：人力資源基本情況表、人力資源變動表以及人力資源分類成本表等，反映企業(yè)一定會計期間內(nèi)人力資源數(shù)量、質(zhì)量和結(jié)構(gòu)分布情況，人力資源的取得、開發(fā)、使用情況以及各類人力資源的成本情況。企業(yè)也可以采用附注的形式披露報告期內(nèi)追加的人力資源投資總額、投資方向、占本期投資總額的比重。人力資源占企業(yè)總資產(chǎn)的比率，企業(yè)員工的學(xué)歷構(gòu)成、職稱構(gòu)成。以及企業(yè)各責(zé)任中心人力資源的現(xiàn)值、人力資源投入產(chǎn)出比等指標(biāo)；還可以披露企業(yè)人力資源會計核算對象的具體情況、企業(yè)中影響人力資源價值的因素、企業(yè)對人力資源進行計量時采用的計量模式及其原因。企業(yè)應(yīng)按年度，必要時可按半年、季、月或隨時披露企業(yè)內(nèi)部重要管理人員、技術(shù)人員和有重大貢獻人員的變動情況、企業(yè)管理模式的變動情況等，以及變動緣由和對企業(yè)的影響等信息(胡孝琴，2006)。

(三)因地制宜，循序漸進推行人力資源會計

目前，人力資源會計在我國尚處于理論研究階段，實踐工作幾乎沒有開展。在這種情況下一定要因地制宜，循序漸進地推行人力資源會計，切不可急于求成。

首先。選擇高校作為推行人力資源會計的試點。高校既是高級知識分子密度最高的機構(gòu)，又是人力資源的加工制造廠。高校教學(xué)活動的主體、客體都是人力資源。人力資源是高校的組織核心、重要資產(chǎn)，也是高校存在和發(fā)展的基礎(chǔ)。然而，目前許多高校仍處在傳統(tǒng)的勞動人事管理階段，效率低下，嚴(yán)重影響了高校的發(fā)展。在高校試行人力資源會計，不僅有利于高校自身提升人力資源管理的效率。還可以為其他組織以后的推行積累經(jīng)驗。

其次，將知識密集型組織作為推行人力資源會計的主體。知識密集型組織擁有大量高素質(zhì)人才。人力投資所占比重較大，且這類組織的發(fā)展關(guān)鍵在于人力資源的開發(fā)、管理的合理性與科學(xué)性，所以應(yīng)作為進一步推行人力資源會計的主體。如醫(yī)藥研發(fā)企業(yè)、IT企業(yè)、咨詢公司、會計事務(wù)所等都是典型的知識密集型組織。

最后，全面推行人力資源會計。隨著人力資源會計的試點推行，其理論將逐漸完善，計量方法和核算模式將逐步科學(xué)化、規(guī)范化，全面推行人力資源會計才真正成為可能。人力資源會計的推行要分階段、分步驟進行，一定要依據(jù)不同時期的具體情況慎重選擇推行主體，平穩(wěn)過渡。只有這樣。才能收到良好的效果，才能逐步將人力資源會計引向?qū)嵺`。