吳紅梅

[摘要]2008年10月30日，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》，進(jìn)一步縮小與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中關(guān)于收入確認(rèn)方面的差異，本文針對稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在收入確認(rèn)方面的有關(guān)規(guī)定。進(jìn)行比較分析、

[關(guān)鍵詞]收入；稅法；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；比較

國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)(以下簡稱《通知》)，明確了《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收八的若干問題。與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》(以下簡稱《準(zhǔn)則》)相比，二者的差異有所縮小。這里僅就稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對收入的相關(guān)規(guī)范作比較分析。

一、收入的確認(rèn)原則

(一)稅法與《準(zhǔn)則》對收入確認(rèn)原則的規(guī)定

《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》規(guī)定收入確認(rèn)應(yīng)符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，《通知》又進(jìn)一步明確規(guī)定，收入確認(rèn)必須遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，而之前的所得稅稅法只認(rèn)可收入確認(rèn)的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，不認(rèn)可實(shí)質(zhì)重于形式原則。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，權(quán)責(zé)發(fā)生制是收入確認(rèn)的基礎(chǔ)，實(shí)質(zhì)重于形式是所有會(huì)計(jì)信息應(yīng)遵循的質(zhì)量要求。

(二)二者比較

《通知》在收入確認(rèn)原則上的最大改變就是新增加了實(shí)質(zhì)重于形式原則，即現(xiàn)行稅法要求，收入在確認(rèn)時(shí)應(yīng)考慮收入風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬轉(zhuǎn)移等實(shí)質(zhì)問題。而不能僅關(guān)注收入的實(shí)現(xiàn)形式?？梢钥闯觯惙ㄔ谑杖氪_認(rèn)的原則上與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了協(xié)調(diào)，二者已趨于一致。

二、收入的確認(rèn)條件

(一)稅法與《準(zhǔn)則》對收入的確認(rèn)條件的規(guī)定

《通知》規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)：商品銷售合同已經(jīng)簽定。企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方；企業(yè)對已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠地計(jì)量；已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售方的成本能夠可靠地核算?！锻ㄖ穼趧?wù)收入的確認(rèn)條件做了如下規(guī)定：勞務(wù)收八的金額能可靠計(jì)量；交易的完工進(jìn)度能夠可靠確定；交易中已發(fā)生和將發(fā)生的成本能夠可靠核算?！稖?zhǔn)則》中規(guī)定的商品銷售收入和勞務(wù)收八的確認(rèn)條件，除了《通知》中規(guī)定的確認(rèn)條件外，還包括“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”。其中的“很可能”是指銷售收入收回的可能性超過50％，這需要企業(yè)結(jié)合買方企業(yè)信譽(yù)、財(cái)務(wù)狀況等條件進(jìn)行具體分析、判斷。

(二)二者比較

可以看出，稅法認(rèn)可了《準(zhǔn)則》中的“已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購貨方”等收入確認(rèn)條件，反映了實(shí)質(zhì)重于形式原則。但稅法不認(rèn)可《準(zhǔn)則》中“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”這項(xiàng)收入確認(rèn)條件。二者之所以會(huì)產(chǎn)生確認(rèn)條件上的差異，筆者認(rèn)為。是基于稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定原則不同。稅法制定的基本原則是維護(hù)國家的稅收，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遵循的是會(huì)計(jì)基本原則?！跋嚓P(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的穩(wěn)健性原則，但該確認(rèn)條件帶有較強(qiáng)的主觀性，如果稅法允許企業(yè)自行進(jìn)行判斷，則企業(yè)很可能利用這項(xiàng)確認(rèn)條件進(jìn)行盈余管理，調(diào)整稅前利潤，從而影響國家的稅收收入。

三、收入確認(rèn)的時(shí)間

(一)稅法與《準(zhǔn)則》對收入確認(rèn)時(shí)間的規(guī)定

《通知》明確了各種銷售方式下商品銷售收入確認(rèn)的具體時(shí)間：銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入；商品采用預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入；銷售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收八。如果安裝程序比較簡單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入；銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入；銷售商品以舊換新的，銷售商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購進(jìn)商品處理。同時(shí)?！锻ㄖ穼ι虡I(yè)折扣、現(xiàn)金折扣、銷售折讓與退回等都做了相應(yīng)的規(guī)定。這些規(guī)定與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定基本一致。另外，《通知》對多種勞務(wù)的收入的確認(rèn)時(shí)間也做了具體的規(guī)定。如對于安裝費(fèi)，應(yīng)根據(jù)安裝完工進(jìn)度確認(rèn)收入；安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費(fèi)在確認(rèn)商品銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)收入；對于宣傳媒介的收費(fèi)，應(yīng)在相關(guān)的廣告或商業(yè)行為出現(xiàn)于公眾面前時(shí)確認(rèn)收八；對于廣告的制作費(fèi)，應(yīng)根據(jù)制作廣告的完工進(jìn)度確認(rèn)收八；對于為特定客戶開發(fā)軟件的收費(fèi)，應(yīng)根據(jù)開發(fā)的完工進(jìn)度確認(rèn)收入；對于包含在商品售價(jià)內(nèi)可區(qū)分的服務(wù)費(fèi)，在提供服務(wù)的期間分期確認(rèn)收入；藝術(shù)表演、招待宴會(huì)和其他特殊活動(dòng)的收費(fèi)，在相關(guān)活動(dòng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入；收費(fèi)涉及幾項(xiàng)活動(dòng)的，預(yù)收的款項(xiàng)應(yīng)合理分配給每項(xiàng)活動(dòng)，分別確認(rèn)收入；長期為客戶提供重復(fù)的勞務(wù)收取的勞務(wù)費(fèi)，在相關(guān)勞務(wù)活動(dòng)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收八。這些規(guī)定與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定基本一致。

(二)二者比較

稅法與《準(zhǔn)則》在確認(rèn)商品銷售收入和勞務(wù)收入的實(shí)現(xiàn)時(shí)間上基本一致。但對于銷售退回和折讓的確認(rèn)時(shí)間，《通知》規(guī)定應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期沖減當(dāng)期商品銷售收入；而《準(zhǔn)則》規(guī)定，屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

四、特殊收入業(yè)務(wù)的處理

(一)關(guān)于售后回購

《通知》規(guī)定，采用售后回購方式銷售商品，按售價(jià)確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式作為融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購期間確認(rèn)為利息費(fèi)用?！稖?zhǔn)則》規(guī)定，采用售后回購方式銷售商品的，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；回購價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。有確鑿證據(jù)表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購的商品作為購進(jìn)商品處理。由此可見。稅法原則上認(rèn)為售后回購不是一項(xiàng)融資業(yè)務(wù)，只有在有證據(jù)表明售后回購不符合銷售收入確認(rèn)條件時(shí)，才可作為一項(xiàng)融資業(yè)務(wù)處理；《準(zhǔn)則》原則上認(rèn)為售后回購是一項(xiàng)融資業(yè)務(wù)，只有在有確鑿證據(jù)表明售后回購交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件的。銷售的商品才按售價(jià)確認(rèn)收入，同時(shí)回購的商品作為購進(jìn)商品處理。在《通知》發(fā)布之前，稅法不承認(rèn)售后回購是融資行為，而《通知》則與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了協(xié)調(diào)，采用了會(huì)計(jì)上的“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，允許在有證據(jù)表明售后回購不符合銷售收入確認(rèn)條件時(shí)，作為一項(xiàng)融資業(yè)務(wù)處理。但很明顯，稅法還是側(cè)重于把售后回購看作是一般的銷售和購入業(yè)務(wù)，這與稅法最大程度的保障國家稅收的原則是相關(guān)的。

(二)關(guān)于“買一贈(zèng)一”銷售方式

《通知》規(guī)定。企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。例如，企業(yè)在銷售一臺價(jià)值100元的電飯鍋時(shí)，贈(zèng)送一瓶價(jià)值10元的清洗劑。稅法處理時(shí)不將贈(zèng)送清洗劑當(dāng)作一項(xiàng)額外的贈(zèng)送行為，而是看作用100元的公允價(jià)值組合銷售一臺電飯鍋和一瓶清洗劑。其中，一臺電飯鍋的銷售收入為100 x100／(100+10)_90，91(元)。一瓶清洗劑的銷售收入為100x 10，(100+10)_9，09(元)?！稖?zhǔn)則》對“買一贈(zèng)一”方式組合銷售商品的收入確認(rèn)沒有專門的規(guī)定，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，多數(shù)企業(yè)對正常銷售的商品按售價(jià)做正常商品銷售，而對贈(zèng)送商品的成本計(jì)入正常銷售商品的成本中。也有的企業(yè)將“買一贈(zèng)一”視同捐贈(zèng)處理，計(jì)入營業(yè)外支出。由此可見，《通知》規(guī)定了“買一贈(zèng)一”銷售方式的處理原則。而《準(zhǔn)則》沒有相應(yīng)的規(guī)范?！锻ㄖ返倪@項(xiàng)規(guī)定，不僅規(guī)范了該類業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理原則，同時(shí)有利于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理中的一致性。

(三)關(guān)于壞賬的處理

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”《實(shí)施條例》中解釋損失包括壞賬，損失。這說明企業(yè)的壞賬，只有在實(shí)際發(fā)生時(shí)稅法才容許扣除，企業(yè)計(jì)提的壞賬，準(zhǔn)備不允許稅前扣除?！稖?zhǔn)則》中規(guī)定計(jì)提的壞賬。準(zhǔn)備可作為資產(chǎn)減值損失從收入中扣除。由此可見，稅法不允許計(jì)提的壞賬，準(zhǔn)備在稅前扣除。而《準(zhǔn)則》允許計(jì)提的壞賬，準(zhǔn)備作為資產(chǎn)減值損失從收入中扣除，二者之所以產(chǎn)生這樣的差異，主要是因?yàn)槎惙ú徽J(rèn)可會(huì)計(jì)上的穩(wěn)健性原則，而是從保障國家稅收的角度出發(fā)，不允許未實(shí)現(xiàn)的壞賬，損失提前抵扣收入，從而減少企業(yè)應(yīng)交納的稅款。對于稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間的這項(xiàng)差異，實(shí)務(wù)中應(yīng)注意納稅調(diào)整。