略論我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位問題

李　冰

[摘要]會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)是多元化的，既要滿足對(duì)股東信息的需求，又要滿足政府宏觀調(diào)控的需要，還要為債權(quán)人和其他社會(huì)公眾服務(wù)。兼評(píng)受托責(zé)任學(xué)派、決策有用學(xué)派的局限性，重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)在我國(guó)現(xiàn)階段的現(xiàn)實(shí)國(guó)情下，圍繞報(bào)告受托資源的保值責(zé)任履行情況，提高會(huì)計(jì)信息的可靠性，是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范的重點(diǎn)。

[關(guān)鍵詞]會(huì)計(jì)目標(biāo)受托責(zé)任觀決策有用觀會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位

中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1671-7597(2009)0610198-01

會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究一直是會(huì)計(jì)理論界的一個(gè)熱點(diǎn)問題。西方會(huì)計(jì)界(以美國(guó)為代表)主要是從20世紀(jì)60年代開始探討會(huì)計(jì)目標(biāo)，并逐漸將其視為會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)，這在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)中表現(xiàn)得尤為突出。1964年－1966年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)發(fā)表了《基本會(huì)計(jì)理論報(bào)告》，初步提出了將會(huì)計(jì)信息的使用者、會(huì)計(jì)信息的用途、會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求和經(jīng)濟(jì)決策聯(lián)系起來的會(huì)計(jì)目標(biāo)思想。在報(bào)告中，會(huì)計(jì)的第一項(xiàng)具體目標(biāo)被描述成：為了“作出關(guān)于利用有限資源的決策，包括確定重要的決策領(lǐng)域以及確定目的和目標(biāo)”而提供有關(guān)的信息。

一、對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)目標(biāo)理論的簡(jiǎn)要評(píng)價(jià)

(一)受托責(zé)任學(xué)派的主要觀點(diǎn)及局限性

在受托責(zé)任學(xué)派看來，由于社會(huì)資源(主要是資本)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離，資源的受托者就負(fù)有了對(duì)資源的委托者解釋、說明其活動(dòng)及結(jié)果的義務(wù)。因此，會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向資源的提供者報(bào)告資源受托管理的情況。受托責(zé)任學(xué)派認(rèn)為，為了有效地協(xié)調(diào)委托和受托的關(guān)系?？陀^、公正地反映受托責(zé)任的履行情況，首先，在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面應(yīng)強(qiáng)調(diào)客觀性，在會(huì)計(jì)確認(rèn)上只確認(rèn)企業(yè)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)：其次，在會(huì)計(jì)計(jì)量上，由于歷史成本具有客觀性和可驗(yàn)證性，因此堅(jiān)持采用歷史成本計(jì)量模式以有效反映受托責(zé)任的履行情況：再次，在會(huì)計(jì)報(bào)表方面，由于經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)是委托者最關(guān)心的一個(gè)方面，因此收益表的編制顯得尤為重要。

在目前經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，盡管受托責(zé)任普遍存在，在會(huì)計(jì)上反映，或比較側(cè)重這一責(zé)任的履行情況的反映也無可非議，但是，若將“認(rèn)定和解除受托責(zé)任”作為會(huì)計(jì)理論研究的起點(diǎn)，至少有以下一些不妥之處：1、在會(huì)計(jì)處理上，由于受托責(zé)任學(xué)派強(qiáng)調(diào)客觀性勝于相關(guān)性，因此要求采用歷史成本計(jì)量模式。雖然歷史成本模式有其自身的優(yōu)勢(shì)，但會(huì)計(jì)作為一門服務(wù)性的學(xué)科，應(yīng)隨時(shí)注意適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，忽視市場(chǎng)的變化，只能使會(huì)計(jì)這門學(xué)科墨守成規(guī)，弱化其服務(wù)功能。2、在會(huì)計(jì)信息方面，受托責(zé)任學(xué)派很少會(huì)顧及到資源委托者以外的信息需求，按照這一思想，會(huì)計(jì)人員往往難以體會(huì)潛在投資者的利益和要求，因而容易逐漸喪失完善會(huì)計(jì)信息的積極性，也難以進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量?！笆芡胸?zé)任觀”所依托的兩權(quán)分離，其擁有財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的所有者與擁有財(cái)產(chǎn)經(jīng)營(yíng)權(quán)的經(jīng)營(yíng)者是確定的。筆者認(rèn)為，反映受托責(zé)任及其履行情況是會(huì)計(jì)的一項(xiàng)重要的具體目標(biāo)，但這項(xiàng)具體目標(biāo)并不能包含會(huì)計(jì)的所有目標(biāo)，其原因在于：1、“受托責(zé)任觀”所依托的兩權(quán)分離，必須具備明確的受托方和委托方。只有這樣，委托方才能根據(jù)受托責(zé)任履行情況決定是否對(duì)該受托方繼續(xù)予以委托。而在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，證券市場(chǎng)已成為實(shí)現(xiàn)資源合理配置的重要機(jī)制，是企業(yè)籌集資金的重要途徑。廣大證券持有者是上市公司所擁有資源的委托方，但他們卻具有流動(dòng)性的特點(diǎn)，即委托方的具體人員時(shí)刻都處在變化之中。在這種情況下，受托方可以說是確定的，而委托方則是不確定的。同時(shí)，潛在投資者與企業(yè)經(jīng)營(yíng)者在財(cái)產(chǎn)所有權(quán)上并不存在受托責(zé)任關(guān)系，而他們也是會(huì)計(jì)信息的重要使用者之一?？梢?，“受托責(zé)任觀”并不適合作為通過證券市場(chǎng)籌集資金的企業(yè)之會(huì)計(jì)目標(biāo)。2、“受托責(zé)任觀”所認(rèn)為的財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)是反映受托責(zé)任的履行情況，實(shí)際上強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)為企業(yè)外部使用者服務(wù)。但是，自從會(huì)計(jì)產(chǎn)生以來，為企業(yè)內(nèi)部服務(wù)一直是會(huì)計(jì)的重要職責(zé)，即使在現(xiàn)在，管理會(huì)計(jì)仍與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)并駕齊驅(qū)。顯然，會(huì)計(jì)的這一重要目標(biāo)已被“受托責(zé)任觀”所忽略。

(二)決策有用學(xué)派的主要觀點(diǎn)及局限性

概括來說，在決策有用學(xué)派看來，會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向信息使用者提供有利于其決策的會(huì)計(jì)信息，它強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和有用性。從會(huì)計(jì)確認(rèn)方面來看，決策有用學(xué)派認(rèn)為會(huì)認(rèn)人員在會(huì)計(jì)上不僅應(yīng)確認(rèn)實(shí)際已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，還要確認(rèn)那些雖然尚未發(fā)生僅對(duì)企業(yè)已有影響的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。以滿足信息使用者決策的需要；從會(huì)計(jì)計(jì)量方面來看，決策有用學(xué)派認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的動(dòng)態(tài)變化，在會(huì)計(jì)計(jì)量上主張以歷史成本為主，并鼓勵(lì)在物價(jià)變動(dòng)情況下多種計(jì)量屬性的并行：在會(huì)計(jì)報(bào)表方面，決策有用學(xué)派認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)盡量全面提供對(duì)決策有用的會(huì)計(jì)信息，由于會(huì)計(jì)信息使用者需求的多樣性，因此，在會(huì)計(jì)報(bào)表上強(qiáng)調(diào)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、損益表及現(xiàn)金流量表一視同仁，不存在對(duì)某種會(huì)計(jì)報(bào)表的特殊偏好。

盡管在資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)的情況下，決策有用理論可以使會(huì)計(jì)信息和信息使用者緊密相聯(lián)，并能促進(jìn)會(huì)計(jì)理論研究更具有針對(duì)性和方向性及密切會(huì)計(jì)理論和實(shí)踐的聯(lián)系。但考察我國(guó)當(dāng)前資本市場(chǎng)的發(fā)展情況，我們不難發(fā)現(xiàn)，由于大量非流通股的存在，我國(guó)資本市場(chǎng)尚未在企業(yè)資本籌集過程中發(fā)揮主要作用，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)也并非完全以資本市場(chǎng)為導(dǎo)向，而眾多的潛在投資者也僅僅是通過會(huì)計(jì)信息來初步了解一下上市公司而已，遠(yuǎn)遠(yuǎn)談不上決策?！皼Q策有用觀”所依托的兩權(quán)分離，是以資本市場(chǎng)為媒介的。然而，僅僅以這特殊的歷史環(huán)境為基點(diǎn)，其局限性的存在也是必然的。這種局限性主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：1、對(duì)稅務(wù)部門來說，他們利用會(huì)計(jì)信息，并不需要作出任何決策，而是僅僅以此為據(jù)對(duì)企業(yè)進(jìn)行征稅。顯然，“決策有用觀”并不適合于這一現(xiàn)實(shí)。2、忽視為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理服務(wù)。當(dāng)然，會(huì)計(jì)信息是企業(yè)管理部門作出決策的重要依據(jù)，從這一點(diǎn)上看，“決策有用觀”是完全可以成立的。值得注意的是，決策僅僅是企業(yè)管理的一個(gè)環(huán)節(jié)，它還包括預(yù)測(cè)、分析、控制等內(nèi)容，為企業(yè)管理決策服務(wù)并不能代替會(huì)計(jì)為企業(yè)管理服務(wù)?？梢?，企業(yè)管理部門利用會(huì)計(jì)信息不僅僅是為了決策，會(huì)計(jì)也不僅僅只是提供決策有用的信息。3、企業(yè)外部會(huì)計(jì)信息使用者和企業(yè)經(jīng)營(yíng)者由于決策內(nèi)容的差異，對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求也迥然不同，不僅外部使用者與企業(yè)經(jīng)營(yíng)者的會(huì)計(jì)信息需求不同，而且不同外部使用者的會(huì)計(jì)信息需求的差異也很大。

二、會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位應(yīng)與特定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境相適應(yīng)

最近幾年，我國(guó)會(huì)計(jì)界關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的討論逐漸多了起來。從討論的情況來看，主要有兩種不同的觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，西方各國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)都立足“決策有用觀”，即把會(huì)計(jì)的目標(biāo)定位于提供決策有用的信息，會(huì)計(jì)是國(guó)際通用的“商業(yè)語言”，我國(guó)在準(zhǔn)則制定中也應(yīng)沿用西方的觀點(diǎn)；另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇取決于一定的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境與西方發(fā)達(dá)國(guó)家有著較大的區(qū)別，因此，我國(guó)應(yīng)立足“受托責(zé)任觀”，即把會(huì)計(jì)的目標(biāo)定位于提供受托責(zé)任履行情況的信

息。以上兩種觀點(diǎn)，筆者認(rèn)為后一種觀點(diǎn)較為可取，理由在于我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境具有以下基本特征：

1、我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是以公有制為主體、多種經(jīng)濟(jì)成分共同發(fā)展的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，國(guó)有經(jīng)濟(jì)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中占主導(dǎo)地位?，F(xiàn)階段我國(guó)微觀經(jīng)濟(jì)組織的主體仍然是國(guó)有及國(guó)有控股企業(yè)，而國(guó)有企業(yè)大多由國(guó)家“獨(dú)資”經(jīng)營(yíng)；國(guó)有控股企業(yè)又多數(shù)是國(guó)家“一股獨(dú)大”，在建立現(xiàn)代企業(yè)制度時(shí)，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離并非通過資本市場(chǎng)，而是采取委托人(國(guó)家授權(quán)的國(guó)有資產(chǎn)投資機(jī)構(gòu))與受托人(企業(yè)經(jīng)營(yíng)者)直接接觸的形式進(jìn)行。因此，“受托責(zé)任觀”所依托的兩權(quán)分離，可以說具備明確的受托方和委托方。

2、國(guó)有企業(yè)改革方興未艾，現(xiàn)代企業(yè)制度尚未全面建立。我國(guó)目前的股份制企業(yè)基本上是由國(guó)有企業(yè)改組而來，且股份有限公司只占一小部分，多數(shù)是以有限責(zé)任公司形式組建的；而在改制后的企業(yè)中，有許多尚未建立起完善的公司治理結(jié)構(gòu)，董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)形同虛設(shè)以及“內(nèi)部人控制”等，并非個(gè)別現(xiàn)象。就目前的多數(shù)公司而言，實(shí)際上還是“新瓶裝舊酒”，并不完全符合現(xiàn)代企業(yè)制度的要求。

3、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制還在初建中，資本市場(chǎng)既不發(fā)達(dá)也不規(guī)范。只能在有限的程度上發(fā)揮作用。我國(guó)的上市公司只占大中型企業(yè)總數(shù)的極少部分，就這些上市公司而言。國(guó)有股一般占其股本總數(shù)的一半以上，且不參與流通，嚴(yán)格說來，它們也并非資本完全自由流通的上市公司。更為重要的是，由社會(huì)主義的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)所決定，必須保證國(guó)家對(duì)關(guān)系國(guó)計(jì)民生企業(yè)的控制權(quán)，不允許占國(guó)民經(jīng)濟(jì)主導(dǎo)地位的國(guó)有企業(yè)的資本過于分散。因此，在較長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，我國(guó)資本市場(chǎng)在社會(huì)資源的配置中并不能占據(jù)主導(dǎo)地位。

通過以上分析可以看出，我國(guó)在較長(zhǎng)一段時(shí)期里，資本市場(chǎng)不會(huì)在企業(yè)資本籌集上發(fā)揮主渠道作用，企業(yè)大量資本的取得仍將采用的是傳統(tǒng)的籌資方式；受托責(zé)任關(guān)系將主要通過國(guó)家及國(guó)家授權(quán)的機(jī)構(gòu)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)者直接接觸形成；資源的委托方與受托方可以明確辨認(rèn)，國(guó)家作為委托方仍將占據(jù)著重要地位。因此，將現(xiàn)階段我國(guó)會(huì)計(jì)的目標(biāo)定位在向委托人報(bào)告受托責(zé)任的履行情況上，是比較恰當(dāng)?shù)摹?/p>

將報(bào)告受托責(zé)任履行情況作為我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)目標(biāo)，不但意味著國(guó)家及國(guó)有資產(chǎn)投資機(jī)構(gòu)應(yīng)是我國(guó)會(huì)計(jì)信息的主要使用者，有關(guān)資本保值增值的信息應(yīng)是我國(guó)會(huì)計(jì)信息的主要組成部分，而且也要求企業(yè)的會(huì)計(jì)信息的首要質(zhì)量特征應(yīng)是可靠性而并非相關(guān)性。因此，圍繞報(bào)告受托資源的保值責(zé)任履行情況，提高會(huì)計(jì)信息的可靠性，應(yīng)是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)范的重點(diǎn)。在會(huì)計(jì)信息失真問題日益嚴(yán)重的今天，重提我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位問題，具有非?，F(xiàn)實(shí)的意義。