吳衛(wèi)軍

遵守國際會計準則第24號,如實披露企業(yè)關(guān)鍵管理人員的薪酬,有利于股東了解企業(yè)的薪酬政策和財務(wù)影響,建立問責制

如何確保股東對關(guān)鍵管理人員的問責制不浮于表面?

遵守國際會計準則第24號——對關(guān)聯(lián)者的揭示(下稱24號文)的披露要求,對關(guān)鍵管理人員的薪酬支付進行披露。這樣才有利于企業(yè)建立對關(guān)鍵管理人員的問責制。

誰是關(guān)鍵管理人員?

24號文明確指出,企業(yè)(或其母公司)的關(guān)鍵管理人員是企業(yè)的關(guān)聯(lián)方。因此,企業(yè)向關(guān)鍵管理人員支付薪酬也被納入關(guān)聯(lián)交易范疇。

所謂關(guān)鍵管理人員,是企業(yè)聘用照看和經(jīng)營企業(yè)的“管家”,在法律上對企業(yè)有忠心盡責的義務(wù)。而在確定關(guān)鍵管理人員的薪酬水平時,關(guān)鍵管理人員卻有重要的影響作用。因此,股東就必然要求將關(guān)鍵管理人員作為關(guān)聯(lián)方,對薪酬支付的內(nèi)容和金額進行全面披露。這樣做有利于建立對關(guān)鍵管理人員的問責制。

按照國際會計準則的定義,關(guān)鍵管理人員是對企業(yè)的活動有直接或間接的計劃、指揮、控制權(quán)力和責任的人士,包括全體董事(不論是執(zhí)行董事還是非執(zhí)行董事),還包括直接或間接參與企業(yè)領(lǐng)導活動的成員。所謂企業(yè)的領(lǐng)導活動,包括對企業(yè)的計劃、指揮和控制。

一般而言,企業(yè)的行政總裁和直接向行政總裁報告的副行政總裁、部門總經(jīng)理或業(yè)務(wù)總經(jīng)理,都是企業(yè)的關(guān)鍵管理人員。一個部門總經(jīng)理如向副總裁報告,那副總裁是關(guān)鍵管理人員,部門總經(jīng)理則不是。

另外,在中國企業(yè)實踐中,兩個比較有特色的權(quán)力機構(gòu)領(lǐng)導人員,應(yīng)包括在關(guān)鍵管理人員中。他們是監(jiān)事會監(jiān)事,以及沒有包括在上述關(guān)鍵管理人員中的企業(yè)黨委會的其他成員,如紀委書記等。毋庸置疑,他們直接參與了企業(yè)的領(lǐng)導活動。

如何對接中國實踐?

目前,在中國上市企業(yè)的財務(wù)報告中,對關(guān)鍵管理人員薪酬往往是“一筆帶過”,披露總數(shù)了事。而24號文對關(guān)鍵管理人員薪酬組成部分的披露的要求是:“全部”。

所謂“全部”,即無論用什么支付形式,只要是已經(jīng)支付,或應(yīng)付,或已計提,而且與關(guān)鍵管理人員向企業(yè)提供他們的服務(wù)有關(guān),那么,這些內(nèi)容都應(yīng)被包括在關(guān)鍵管理人員薪酬中。這不僅包括企業(yè)自身已付、應(yīng)付或計提的金額,而且還包括其他相關(guān)聯(lián)企業(yè)為他們支付的金額,如母公司支付的子公司董事薪酬,或子公司支付的母公司董事薪酬等。

24號文對薪酬支付形式的要求也很全面:包含現(xiàn)金、實物或等值的服務(wù)和享用(如公司提供的車輛)。在覆蓋的時間線上,24號文要求包括現(xiàn)時領(lǐng)取的工資、企業(yè)在會計報表結(jié)賬后12個月內(nèi)將支付的工資獎金、在12個月后支付的長期福利、公司在關(guān)鍵管理人員退休后提供的退休福利等。

不過,在中國的實踐中,上述要求中有幾項薪酬的組成內(nèi)容需要加以注意。

首先,尚未直接支付給關(guān)鍵管理人員,但已是他們的利得的支出,須包含在薪酬總額之內(nèi)。

諸如退休福利、醫(yī)療福利,或企業(yè)年金計劃的供款,毫無疑問全都應(yīng)包括在薪酬總額中。薪酬總額,還應(yīng)包括受益人是關(guān)鍵管理人員的附有年金性質(zhì)的商業(yè)保險。這些都是企業(yè)為獲得關(guān)鍵管理人員的服務(wù)而支出的成本。

其次,關(guān)鍵管理人員自愿放棄的部分薪酬也應(yīng)專門披露。

有些企業(yè)的高級管理人員在子公司擔任董事,而收到子公司支付的董事酬金。這些高管可能放棄部分董事酬金,或在支持其董事工作崗位的部門中專設(shè)獎金,與其他員工分享。即便如此,關(guān)鍵管理人員的薪酬披露仍然應(yīng)該包括這部分放棄掉的酬金,但可以在附注中作出專門的披露,說明該關(guān)鍵管理人員放棄的部分薪酬金額。

再次,公務(wù)用車是否應(yīng)納入薪酬總額值得商榷。

按照國際會計準則的要求,無論是現(xiàn)金的、實物的或服務(wù)的享用,都要按照“市場價值”折算,包括在關(guān)鍵管理人員的薪酬總額中披露。在國外,公司向管理層提供用車,企業(yè)一般按照在市場上為管理層租車的費用折算成貨幣性報酬。

上述做法雖然是準則的要求,但在中國可能不一定適用。國外向董事或管理層提供用車一般是不限制私用或公用的,是薪酬合約的一部分。但是,在中國,公司提供的車輛一般被限制為公務(wù)用車。而且,公司領(lǐng)導在獲得一定的行政級別后(如適用),大家都期望會安排公務(wù)用車,否則沒有辦法有效率地開展工作,履行職責。國內(nèi)的股東大部分也不認為這是關(guān)鍵管理人員的個人收入。因此,國有企業(yè)的關(guān)鍵管理人員薪酬披露中,沒有包括公務(wù)用車的費用是可以理解的。

最后,長期福利和以股份為基礎(chǔ)支付的酬金,應(yīng)包括在披露內(nèi)容中。

但這部分薪酬安排內(nèi)容非常復(fù)雜,建議企業(yè)聘用專門的人力資源和薪酬專家,設(shè)計和計算歸屬于關(guān)鍵管理人員的相關(guān)薪酬。這種計算往往涉及精算,涉及許多假設(shè)和較長的時間線。因此,企業(yè)的長期福利和以股份為基礎(chǔ)支付的酬金,需要專家提供意見。

披露實踐的爭議

2009年初,有報道稱國泰君安證券公司“2008年員工人均100萬元天價薪酬”。國泰君安隨即發(fā)布澄清說明,稱報道中其計算方法有誤,“混淆了‘計提和‘發(fā)放兩個不同概念”。

在計提和披露關(guān)鍵管理人員的薪酬時,一個較為常見的爭議是,計提薪酬和獎金是否符合會計準則和公司治理的要求?

在實際工作中,有的企業(yè)根據(jù)年度預(yù)算計提獎金,計提的金額沒有具體的發(fā)放對象歸屬;有的企業(yè)以全體員工的薪酬水平為基數(shù),但在計提獎金時沒有具體的獎金發(fā)放方案,僅在應(yīng)付工資和福利科目里累積。

上述做法,不符合國際會計準則關(guān)于計提負債要有具體發(fā)放對象和可確定金額的要求。具體來說,計提年終獎金一定要有董事會批準的方案;更重要的是,還要有落實到每個員工的計算基礎(chǔ),否則在會計上,這種計提就沒有基礎(chǔ)。

而且,從更深層的角度了解這種計提就會發(fā)現(xiàn),有的企業(yè)在獎金計提時向董事會報送一套方案,以提升員工福利為借口,和董事會討價還價;但在獎金分發(fā)時實施另一套方案,為管理層留出專門的獎金余額,可能造成分配不公,甚至涉及舞弊風險。有的企業(yè)將年終獎金計提變相成為第二年業(yè)績和獎金計提的緩沖準備金,不符合權(quán)責發(fā)生制原則。所以,在公司治理層面,董事會薪酬委員會一定要發(fā)揮作用,審閱包括關(guān)鍵管理人員在內(nèi)的薪酬計提的公允性和合規(guī)性。

此外,還有一些實際問題經(jīng)常引起爭論。

比如,應(yīng)披露稅后凈額還是稅前毛額?

有的企業(yè)管理層認為,應(yīng)該披露關(guān)鍵管理人員的稅后收入,而不是他們的稅前收入。但是,披露關(guān)鍵管理人員薪酬,是對企業(yè)在編制會計報表時的要求。企業(yè)會計信息的使用者不關(guān)心關(guān)鍵管理人員的個人收入和財富,他們的關(guān)注點是關(guān)鍵管理人員薪酬總額對企業(yè)財務(wù)報表的影響,是企業(yè)聘用、挽留和激勵關(guān)鍵管理人員需要花費的成本。因此,披露的數(shù)量應(yīng)是企業(yè)全部工資費用的毛額,而不是關(guān)鍵管理人員的個人稅后收入。

另一問題是,披露采用收付實現(xiàn)制還是權(quán)責發(fā)生制?

有的企業(yè)在披露關(guān)鍵管理人員薪酬時,采用收付實現(xiàn)制,即用當年現(xiàn)金發(fā)放給關(guān)鍵管理人員的薪酬數(shù)為披露數(shù)。有的企業(yè)會計基礎(chǔ)是權(quán)責發(fā)生制。

我們認為,只要是關(guān)鍵管理人員應(yīng)得的薪酬數(shù)量,企業(yè)應(yīng)該按照權(quán)責發(fā)生制予以計提,而且這種計提如前所述必須有歸屬于企業(yè)雇員(包括關(guān)鍵管理人員)的計劃,并按照計提和歸屬的數(shù)量披露。如果部分當年支付的金額在過往年度已經(jīng)計提(并披露),那么這部分金額不應(yīng)該包括在當年的披露金額中。這種會計政策必須得到一致貫徹和執(zhí)行,不能以哪個基礎(chǔ)適合管理層口徑,就用哪個基礎(chǔ)披露。

此外,在執(zhí)行會計準則時,必須考慮重要性原則。如果相關(guān)信息錯報或漏報,會影響會計信息使用者的經(jīng)濟決策,那么這種信息是重要的。我們相信,會計信息的使用者(包括股東)越來越重視與關(guān)鍵管理人員交易對企業(yè)的成本和對個人的利益激勵的影響。因此,在考慮重要性原則時,應(yīng)該不僅考慮薪酬支付和其他交易對企業(yè)的重要性,也要考慮到它們對關(guān)鍵管理人員的重要性。比如,某位董事從企業(yè)購買了一套房子,盡管這筆交易無論按市場價值還是歷史成本對企業(yè)都不重要,但對董事個人來說是重要的,因此這筆交易可能需要披露。

還需審計人員注意的是,在披露關(guān)鍵管理人員薪酬時,有些企業(yè)以“機密和隱私”為理由,不向?qū)徲嬋藛T提供有關(guān)信息。

可以理解,薪酬是個敏感和隱私的領(lǐng)域,但“機密和隱私”不能作為不披露或不讓審計師進行審計檢查的借口。

向?qū)徲嫀熖峁┤娴膶徲嬓畔⑹瞧髽I(yè)的法定義務(wù)。公司的薪酬委員會應(yīng)該與審計委員會溝通,保證相關(guān)信息的質(zhì)量和合規(guī)披露,監(jiān)督上面提及的薪酬計提的原則是否得到遵守,發(fā)揮公司治理的作用。

那么,如何在披露中準確定義關(guān)鍵管理人員?在工作范圍上,公司的關(guān)鍵管理人員名單應(yīng)由公司董事會秘書提出,在公司董事會中確定。在確定關(guān)鍵管理人員名單和統(tǒng)計他們的關(guān)聯(lián)交易時,公司董事會秘書應(yīng)該統(tǒng)一協(xié)調(diào),承擔責任。全部將這些工作交給財務(wù)部門的老一套做法,已經(jīng)不能完成披露工作的要求。

薪酬披露是市場紀律

24號文是一條關(guān)于披露的準則。除了薪酬披露,與關(guān)鍵管理人員(及他們的關(guān)聯(lián)方)的其他業(yè)務(wù)交易均需披露,比如董事向公司的借款,與董事控制的其他公司的交易。有關(guān)這方面交易與余額的披露要求,不是本文的討論范圍,但應(yīng)該強調(diào)的是,全面披露與關(guān)鍵管理人員及其關(guān)聯(lián)方的業(yè)務(wù)交易和余額,是股東獲得信息的權(quán)利,也是公司治理信息披露的義務(wù)。

2009年4月2日在倫敦召開的G20峰會,通過了加強金融體系的宣言。其中針對薪酬制度改革,要求企業(yè)公開披露清晰、全面和及時的薪酬信息。如實披露企業(yè)的關(guān)鍵管理人員薪酬,從企業(yè)的角度而言,有利于股東了解企業(yè)的薪酬政策和財務(wù)影響,建立問責制。

總而言之,信息披露是市場紀律。在資本市場的發(fā)展和逐漸成熟過程中,信息披露包括關(guān)鍵管理人員薪酬的披露,對市場效率的作用越來越顯著。■

作者為普華永道會計師事務(wù)所合伙人,現(xiàn)借調(diào)在英國金融監(jiān)管局工作