馮均科

創(chuàng)造性會計是會計學(xué)的一個新領(lǐng)域。由于許多原因,它還沒有被會計學(xué)術(shù)界所普遍關(guān)注。一方面,這是一個新領(lǐng)域,還不為許多人所熟知,因為在會計界,關(guān)注學(xué)術(shù)前沿的學(xué)者畢竟尚在少數(shù);另一方面,理論資料和實證資料十分欠缺,在很大程度上增加了研究的難度,使更多的學(xué)者選擇了退卻;而更重要的是,由于它涉及到的專業(yè)知識門類和學(xué)科分支比較多,絕大多數(shù)人不具備相應(yīng)的研究能力。從上述意義上講,研究創(chuàng)造性會計具有了較大程度的開拓性,對它的研究必須具有很大的勇氣和信念,否則,研究工作無法取得有價值的成果。

李桂榮教授的專著《創(chuàng)造性會計與會計規(guī)則制定權(quán)契約安排》,在以下方面具有顯著的特點:

第一,視角新穎。在書中,作者采用了“以利益相關(guān)者為基礎(chǔ)”的研究視角,這是一種基于深度分析所選擇的切入點。創(chuàng)造性會計本身是一種人為的結(jié)果,而在這個人為的結(jié)果的背后,存在大量的復(fù)雜的人際關(guān)系,是人際關(guān)系中的利益左右了創(chuàng)造性會計。由于復(fù)雜的人際關(guān)系中又有復(fù)雜的利益關(guān)系(矛盾的利益關(guān)系和相同的利益關(guān)系),這就引申出了不同利益主體之間的博弈問題,以及在博弈之中尋找不同利益主體之間的利益均衡等一系列的問題。其中,也有將特定時間利益均衡的結(jié)果通過契約予以規(guī)定的“契約安排”問題。李桂榮教授正是基于這樣的一種邏輯關(guān)系進行了深入的分析。這種分析,一方面,確定了恰當(dāng)?shù)倪壿嬈瘘c,為后續(xù)的研究提供了一條既具有獨到性、又有可行性的研究路線;另一方面,確認(rèn)了一種新的結(jié)論:利益相關(guān)者決定了創(chuàng)造性會計的行為構(gòu)架。

第二,觀點獨到。李桂榮教授在研究創(chuàng)造性會計的若干個層面時,都不同程度地闡述了自己的富有見地的觀點。這些觀點包括:會計規(guī)則制定權(quán)契約安排決定了創(chuàng)造性會計的性質(zhì)與邊界;創(chuàng)造性會計是屬于剩余會計規(guī)則的范疇,并且受到通用會計規(guī)則完備性、剩余會計規(guī)則制定權(quán)契約安排合理性以及會計監(jiān)督有效性的影響;會計準(zhǔn)則基本質(zhì)量要求取決于利益相關(guān)者博弈均衡的共同知識。在我國,利益相關(guān)者缺乏參與會計準(zhǔn)則制定的過程,這導(dǎo)致創(chuàng)造性會計擁有了更大的空間;剩余會計規(guī)則制定的權(quán)能失衡是機會主義型創(chuàng)造性會計的根源;扭曲、無效的會計規(guī)則監(jiān)督權(quán)契約安排是機會主義型創(chuàng)造性會計存在的另一個重要根源;通過建立“審計基金托管人”制度,能夠調(diào)整審計委托關(guān)系的失衡并且提高會計監(jiān)督的有效性。在這部專著中,難得的是,李桂榮教授將還沒有一個完整的理論體系的創(chuàng)造性會計的各個理論要素進行了整合,建立了富有特色的創(chuàng)造性會計分析框架,豐富了現(xiàn)有的行為性會計理論。同時,作者對若干個理論問題做出了深度的闡述。對此,我選擇幾項有代表性的觀點具體分析如下:

1. 提出了會計規(guī)則制定權(quán)契約安排決定創(chuàng)造性會計的性質(zhì)與邊界的觀點。這種觀點的重要性在于,它明確了創(chuàng)造性會計與會計規(guī)則制定權(quán)契約之間的因果關(guān)系,得到了一種新的結(jié)論。應(yīng)當(dāng)看到,在理解創(chuàng)造性會計的問題時,許多人都是從企業(yè)治理結(jié)構(gòu)出發(fā),認(rèn)為創(chuàng)造性會計所實施的各種行為,導(dǎo)源于內(nèi)部人控制下的經(jīng)理人的經(jīng)營策略和經(jīng)理人作為“經(jīng)濟人”的本能需求,在很大程度上忽略了創(chuàng)造性會計行為實際上是多個利益集團在進行激烈的博弈之后,形成的一個利益均衡的多邊協(xié)議——契約,然后,會計人員按照該契約的利益分配策略實施創(chuàng)造性會計行為,而并不是僅僅維護了經(jīng)理人的單邊利益。這種分析的可行之處在于,看到了在創(chuàng)造性會計現(xiàn)象——表面上是一些復(fù)雜的操作技術(shù)背后所包含的利益關(guān)系,這是一個較大的進步。

2. 提出了創(chuàng)造性會計屬于剩余會計規(guī)則的范疇的觀點。作者認(rèn)為,“剩余會計規(guī)則是契約條款遺漏或未加規(guī)定的,相對于契約條款已經(jīng)列明或者已經(jīng)做出規(guī)定的控制權(quán),它們就成了剩余控制權(quán)”。顯然,通用會計準(zhǔn)則總是因為這樣或者那樣的原因,存在沒有覆蓋的領(lǐng)域,在這些領(lǐng)域,剩余會計規(guī)則就出現(xiàn)了,并且發(fā)生了作用。由于這種類型的規(guī)則并沒有取得官方的權(quán)威支持和制度認(rèn)可,因而,在企業(yè)會計的現(xiàn)實中就可能表現(xiàn)為五花八門的具體形式,這就是“創(chuàng)造性會計”之“創(chuàng)造性”的一個突出體現(xiàn)。創(chuàng)造性會計處在一個缺乏通用規(guī)則的環(huán)境之中;這在一定程度上表明,它可能成為政府監(jiān)管的一個真空地域。提出“創(chuàng)造性會計屬于剩余會計規(guī)則范疇”的觀點,其現(xiàn)實意義就在于,說明了創(chuàng)造性會計的監(jiān)管也存在權(quán)利的分享問題,貌似多樣性的創(chuàng)造性會計也是有其規(guī)律可以遵循的。

3. 提出了會計準(zhǔn)則的基本質(zhì)量取決于利益相關(guān)者博弈均衡的共同知識的觀點。本人的理解是,會計準(zhǔn)則的制定,在美國等自由市場經(jīng)濟體制的國家,主要是基于行業(yè)慣例,是在歸納法的規(guī)則形成路徑基礎(chǔ)上形成的,而在我國則不同,主要是基于政府決策,是在演繹法的規(guī)則形成路徑基礎(chǔ)上形成的,這就意味著,前者之中存在利益的博弈,是不同利益主體的多方博弈,而這時,博弈需要相應(yīng)知識的支持,博弈的結(jié)果是知識之間的較量,顯然,“共同知識”是最能夠被認(rèn)可的,它主導(dǎo)了會計準(zhǔn)則的內(nèi)容,也決定了會計準(zhǔn)則的質(zhì)量。

4. 提出了利益相關(guān)者缺乏參與會計準(zhǔn)則的制定過程導(dǎo)致創(chuàng)造性會計擁有了更大的空間的觀點。這種觀點的提出,在一定程度上考慮到了利益均衡問題,因為,如果在會計準(zhǔn)則的制定過程中沒有考慮到除了政府以外的其它各種利益集團的要求,那么,這些利益集團為了追求自身的利益,必然在有限的空間之中更大力度的運用創(chuàng)造性會計。這意味著,一些正當(dāng)?shù)睦嬖V求是應(yīng)當(dāng)予以滿足的,否則,它們總是會通過一些其它的途徑(合法的、不合法的或者灰色地帶的途徑)得到實現(xiàn)。這種觀點的政策意義就在于,國家在制定有關(guān)會計準(zhǔn)則時,應(yīng)當(dāng)將其當(dāng)作一個公共事項,體現(xiàn)全民的意志,而不應(yīng)當(dāng)僅僅把它當(dāng)作是一種政府管理職能的體現(xiàn),是政府的專屬權(quán)利。

第三,結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)。在李桂榮教授的著作中,從一開始確立研究的命題,到對有關(guān)概念的界定和對相關(guān)研究成果的述評,再到以會計規(guī)則制定權(quán)契約安排引入創(chuàng)造性會計,從創(chuàng)造性會計導(dǎo)入通用會計規(guī)則制定權(quán)契約安排,以及在此基礎(chǔ)上延伸到剩余會計規(guī)則制定權(quán)契約安排,最后再過渡到會計規(guī)則監(jiān)督權(quán)契約安排,為創(chuàng)造性會計的監(jiān)管尋找對策,達(dá)到對創(chuàng)造性會計治理的最終目的。這是一個基于嚴(yán)密推理的論證過程,在這個過程中,作者首先是遵守了學(xué)術(shù)研究的一般邏輯規(guī)則,然后,找準(zhǔn)了研究的邏輯起點,依次導(dǎo)引出了一個又一個問題,使所研究的各個問題之間具有很強的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性。這樣的研究架構(gòu)是作者經(jīng)過精心布局的結(jié)果,它反映了作者具有扎實的理論功底和豐富的學(xué)術(shù)涵養(yǎng)。

第四,用詞精準(zhǔn)。和一般的不少會計學(xué)著作相比,李桂榮教授的專著在語言的使用上,盡可能使用了一些比較規(guī)范的學(xué)術(shù)語言,而不是會計實務(wù)中通行的工作語言或者生活語言。閱讀全書,可以感受到作者準(zhǔn)確地運用各個來自經(jīng)濟學(xué)、管理學(xué)以及會計學(xué)、審計學(xué)等學(xué)科的范疇,對所研究的問題進行深入的討論;并且也能夠看到,作者在運用這些范疇時,力求靈活、恰當(dāng)、精確,這種情況表明作者對專業(yè)問題的悟性已經(jīng)達(dá)到了很高的程度。

坦率地說,這一著作在對創(chuàng)造性會計作為一種會計學(xué)分支的論證和創(chuàng)造性會計的規(guī)范的理論體系的說明方面,幾乎很少涉及,這給我們留下了遺憾。

當(dāng)然,任何科學(xué)問題的研究都不可能有終結(jié),李桂榮教授的研究成果,是創(chuàng)造性會計近期研究的一個階段性的總結(jié),在以后的研究中,作者自己或者其他人都可能會出現(xiàn)超越,這是正常的情況。本人和更多的學(xué)術(shù)界同仁,也都希望她有更大的超越。從實力看,這是完全有可能的一件事情。

責(zé)任編輯:孫 飛

責(zé)任校對:艾 嵐