新企業(yè)會計準則條件下生物資產(chǎn)的核算

嚴明星

生物資產(chǎn)，是指有生命的動物和植物。是企業(yè)用于栽培、繁殖、養(yǎng)育，待生長成熟后出售，或者用于產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、役畜、或者用于社會公益性目的，而擁有或控制的動物和植物。生物資產(chǎn)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三類。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。公益性生物資產(chǎn)，是指以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。

一、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的核算

為了反映和監(jiān)督企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的增加、減少和結存情況，設置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目進行核算。購入、盤盈、接受投資等增加時記借方，出售、盤虧、死亡、對外投資等減少時記貸方，余額在借方，反映企業(yè)期末生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的實際成本。

（一）增加生產(chǎn)性生物資產(chǎn)主要賬務處理

1.購入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

購入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，按購買價格、運輸費、保險費及其他可直接歸屬于購買生產(chǎn)性生物資產(chǎn)相關稅費，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”等科目。

[例1]購入奶牛10頭，買價120000元，支付運雜費2000元?？钜糟y行存款支付。賬務處理如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 122000

貸：銀行存款 122000

2.自行營造生產(chǎn)性林木資產(chǎn)

自行營造的生產(chǎn)性林木資產(chǎn)達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的時轉入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，按轉入時的賬面價值，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，按已計提的減值準備，借記“生物性在建工程減值準備”科目；按賬面余額，貸記“生物性在建工程”科目。

[例2]自行營造的經(jīng)果林已達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的，轉入成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，其營造成本賬面價值200000元。賬務處理如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 200000

貸：生物性在建工程 200000

3.自繁幼畜成齡轉為產(chǎn)畜或役畜

自繁幼畜成齡轉為產(chǎn)畜或役畜，按成齡時的賬面價值，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，按已計提的幼畜及育肥畜減值準備，借記“消耗性生物資產(chǎn)減值準備”科目；按賬面余額，貸記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”、“消耗性生物資產(chǎn)”等科目。

[例3]自繁小豬經(jīng)挑選出10頭作母豬，成齡前的飼養(yǎng)成本為20000元。成齡時轉為產(chǎn)畜。賬務處理如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 20000

貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 20000

4.盤盈生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

盤盈生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，按同類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的市場價格，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“待處理財產(chǎn)損溢”科目。

[例4]盤盈種豬一頭，市場價值為10000元。經(jīng)批準作營業(yè)外收入。賬務處理如下：

①盤盈時：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 10000

貸：待處理財產(chǎn)損溢 10000

②經(jīng)批準轉銷時：

借：待處理財產(chǎn)損溢 10000

貸：營業(yè)外收入 10000

5.投資者投入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

投資者投入生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，按照公允的投資合同或協(xié)議約定的價值，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“實收資本”科目。

[例5]接受某企業(yè)投入奶牛10頭，公允價值為130000元。平均每頭奶牛的產(chǎn)奶期為5年，每頭奶牛的殘值均為1000元。賬務處理如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 130000

貸：實收資本 130000

6.接受捐贈生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

接受捐贈生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，按照發(fā)票注明的價值或同類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)市場價值，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“資本公積”科目。

[例6]接受上級部門捐贈優(yōu)質(zhì)種牛5頭，發(fā)票注明總價值100000元。賬務處理如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 100000

貸：資本公積 100000

7.郁閉成林后的公益林轉入

郁閉成林后的公益林轉為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時，按其賬面余額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“公益性生物資產(chǎn)“科目。同時，借記“公益性生物資產(chǎn)基金”科目，貸記“資本公積”科目。

[例7]經(jīng)批準，將500000元已郁閉成林的公益林轉為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。賬務處理如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 500000

貸：公益性生物資產(chǎn) 500000

同時：

借：公益性生物資產(chǎn)基金 500000

貸：資本公積 500000

（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減少的主要賬務處理

1.將產(chǎn)畜或役畜轉為育肥畜

將產(chǎn)畜或役畜轉為育肥畜，按產(chǎn)畜或役畜的賬面價值，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按已計提的累計折舊，借記“生物資產(chǎn)累計折舊”科目，按已計提的減值準備，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備”科目；按賬面余額，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。同時，按“固定資產(chǎn)清理”科目余額，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。

[例8]將一批產(chǎn)奶質(zhì)差、量低的奶牛轉為育肥牛。該批奶牛賬面原值為150000元，已提折舊100000元，已提生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備10000元。賬務處理如下：

借：固定資產(chǎn)清理 40000

生物資產(chǎn)累計折舊 100000

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備 10000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 150000

同時：

借：消耗性生物資產(chǎn) 40000

貸：固定資產(chǎn)清理 40000

2.出售、死亡、毀損等減少生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

出售、死亡、毀損等減少生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時，按生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬面凈值，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按已計提的累計折舊，借記“生物資產(chǎn)累計折舊”科目，按已計提的減值準備，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備”科目；按賬面原值，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)出售、轉讓發(fā)生的凈收益，借記“固定資產(chǎn)清理”科目；貸記“營業(yè)外收入——處置生產(chǎn)性生物資產(chǎn)凈收益”科目。出售、死亡、毀損等發(fā)生凈損失的，借記“營業(yè)外支出——處置生產(chǎn)性生物資產(chǎn)凈損失”科目；貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。

[例9]將20畝經(jīng)濟林出售給某公司，雙方協(xié)議售價為1000000萬元。該經(jīng)濟林賬面原值1200000萬元，已提折舊300000萬元?？钍盏酱嫒脬y行。賬務處理如下：

①轉入清理時：

借：固定資產(chǎn)清理 900000

生物資產(chǎn)累計折舊 300000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 1200000

②收到價款時：

借：銀行存款 1000000

貸：固定資產(chǎn)清理 1000000

③結轉出售發(fā)生的凈收益：

借：固定資產(chǎn)清理 100000

貸：營業(yè)外收入

——處置生產(chǎn)性生物資產(chǎn)凈收益100000

如出售、死亡、毀損等發(fā)生凈損失賬務處理如下：

借：營業(yè)外支出——處置生產(chǎn)性生物資產(chǎn)凈損失

貸：固定資產(chǎn)清理

3.盤虧生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

盤虧的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，按其賬面價值，借記“待處理財產(chǎn)損溢”科目；按已計提的累計折舊，借記“生物資產(chǎn)累計折舊”科目，按已計提的減值準備，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備”科目；按賬面原價，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。

[例10]期末對資產(chǎn)進行清查時，發(fā)現(xiàn)短少種畜一頭，賬面價值20000元，已提折舊8000元，已提減值準備1000元。查明原因系放牧時走失，經(jīng)批準作損失處理。賬務處理如下：

①發(fā)現(xiàn)短少時：

借：待處理財產(chǎn)損溢 11000

生物資產(chǎn)累計折舊 8000

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備 1000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 20000

②經(jīng)批準處理時：

借：營業(yè)外支出

——生產(chǎn)性生物資產(chǎn)盤虧損失11000

貸：待處理財產(chǎn)損溢 11000

4.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)對外投資

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)對外投資，按生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬面凈值，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，按已計提的累計折舊，借記“生物資產(chǎn)累計折舊”科目，按已計提的減值準備，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準備”科目；按賬面原值，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目。再按投資雙方協(xié)議價借記“長期股權投資”科目；貸記“固定資產(chǎn)清理”科目。雙方協(xié)議價與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬面凈值之間的差額，借記或貸記“資本公積”科目。

[例11]用優(yōu)質(zhì)種豬5頭向某企業(yè)投資，種豬賬面原值100000萬元，已提折舊20000萬元。經(jīng)投資雙方協(xié)商作價100000萬元。賬務處理如下：

①轉入清理時：

借：固定資產(chǎn)清理 80000

生物資產(chǎn)累計折舊 20000

貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 100000

②作價投資時：

借：長期股權投資 100000

貸：固定資產(chǎn)清理 80000

資本公積 20000

（三）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊的核算

企業(yè)對達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，應當按期計提折舊，并根據(jù)用途分別計入相關資產(chǎn)的成本或當期損益。折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。

企業(yè)一般應按月計提折舊，當月增加的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，當月不提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，當月照提折舊，從下月起不提折舊。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)提足折舊后，不管能否繼續(xù)使用，均不再提取折舊；提前報廢的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，也不再補提折舊。

企業(yè)按月計提的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊時，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”等科目；貸記“生物資產(chǎn)累計折舊”科目。

[例12]如例5資料，企業(yè)提取本月奶牛折舊并作賬務處理如下：（130000－10×1000）÷（5×12）=2000元

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 2000

貸：生物資產(chǎn)累計折舊 2000

二、生物性在建工程的核算

生物性在建工程是指企業(yè)未成熟的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。企業(yè)對未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)設置“生物性在建工程”科目進行核算，本科目核算企業(yè)未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)發(fā)生的實際成本。自行營造未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按發(fā)生的實際成本，借記本科目，貸記“現(xiàn)金”、“銀行存款”、“原材料”、“應付工資”等科目。本科目期末借方余額，反映企業(yè)尚未達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的的生物性在建工程實際成本。

[例13]某企業(yè)購買經(jīng)濟林苗10000株，每株2元，運雜費500元，款銀行存款支付。賬務處理如下：

借：生物性在建工程 20500

貸：銀行存款 20500

由于遭受自然災害、病蟲害、動物疫病侵襲等原因造成的生物性在建工程報廢或毀損，減去殘料價值和過失人或保險公司等賠款后的凈損失，報經(jīng)批準后計入繼續(xù)營造的生物性在建工程成本，借記本科目（其他支出），貸記本科目；如為非正常原因造成的生物性在建工程報廢或毀損，或生物性在建工程全部報廢或毀損，應將其凈損失直接計入當期營業(yè)外支出，借記“營業(yè)外支出——非常損失”，貸記本科目。

[例14]未成熟的經(jīng)濟林遭受冰雹毀損，其賬面價值為200000萬元，保險公司賠償120000萬元，款收到存入銀行。經(jīng)批準繼續(xù)營造該經(jīng)濟林。賬務處理如下：

借：銀行存款 120000

生物性在建工程——其他支出80000

貸：生物性在建工程 200000

生物性在建工程達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的時，按生物性在建工程賬面價值，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，按已計提的生物性在建工程減值準備，借記“生物性在建工程減值準備”科目；按其賬面余額，貸記“生物性在建工程”科目。

[例15]自營經(jīng)濟林達到預定生產(chǎn)經(jīng)營目的，其賬面價值300000萬元，轉為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。賬務處理如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 300000

貸：生物性在建工程 300000

三、消耗性生物資產(chǎn)的核算

為了反映和監(jiān)督消耗性生物資產(chǎn)，企業(yè)對消耗性生物資產(chǎn)設置“消耗性生物資產(chǎn)”科目進行核算。購入、自行營造成林轉入、接受投資等增加消耗性生物資產(chǎn)記借方，銷售、轉讓、對外投資等減少消耗性生物資產(chǎn)記貸方，本科目的期末借方余額，反映企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)的實際成本。

（一）增加消耗性生物資產(chǎn)的賬務處理

1.消耗性生物資產(chǎn)郁閉成林

消耗性生物資產(chǎn)郁閉成林時，按其賬面價值借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，按已提的消耗性生物資產(chǎn)減值準備，借記“消耗性生物資產(chǎn)減值準備”科目；按其賬面余額，貸記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目。

[例16]自行營造的用材林郁閉成林，其賬面余額為3000000元，轉為消耗性生物資產(chǎn)。賬務處理如下：

借：消耗性生物資產(chǎn) 3000000

貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 3000000

郁閉成林后的消耗性生物資產(chǎn)發(fā)生的管護費用，借記“營業(yè)費用”科目；貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”、“原材料”等科目。

[例17]如上例用材林本月發(fā)生護林費用3000元，款以現(xiàn)金支付。賬務處理如下：

借：營業(yè)費用 3000

貸：現(xiàn)金 3000

2.購入消耗性生物資產(chǎn)

購入消耗性生物資產(chǎn)時，根據(jù)買價、運雜費等，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目；貸記“銀行存款”等科目。

[例18]購入郁閉成林的用材林50畝，價款為1000000元，款以銀行存款支付。賬務處理如下：

借：消耗性生物資產(chǎn) 1000000

貸：銀行存款 1000000

3.郁閉成林后的公益林轉為消耗性生物資產(chǎn)

經(jīng)批準，將郁閉成林后的公益林轉為消耗性生物資產(chǎn)時，按公益林的賬面余額，借記“消耗性生物資產(chǎn)”科目，貸記“公益性生物資產(chǎn)”科目。同時，借記“公益性生物基金”科目，貸記“資本公積”科目。

[例19]經(jīng)批準將郁閉成林的公益林轉為消耗性生物資產(chǎn)。該公益林賬面價值為3000000元。賬務處理如下：

借：消耗性生物資產(chǎn) 3000000

貸：公益性生物資產(chǎn) 3000000

同時：

借：公益性生物基金 3000000

貸：資本公積 3000000

（二）減少消耗性生物資產(chǎn)的核算

1.消耗性生物資產(chǎn)轉為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

消耗性生物資產(chǎn)轉為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)時，按其賬面價值，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，按已計提的消耗性生物資產(chǎn)減值準備，借記“消耗性生物資產(chǎn)減值準備”科目；按其賬面余額，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目。

[例20]將賬面價值500000元，已計提的消耗性生物資產(chǎn)減值準備50000元，賬面余額550000元的消耗性生物資產(chǎn)轉為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。其賬務處理如下：

借：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 500000

消耗性生物資產(chǎn)減值準備 50000

貸：消耗性生物資產(chǎn) 550000

2.消耗性生物資產(chǎn)采伐

消耗性生物資產(chǎn)采伐驗收入庫時，按其賬面價值，借記“農(nóng)產(chǎn)品”科目，按已計提的消耗性生物資產(chǎn)減值準備，借記“消耗性生物資產(chǎn)減值準備”科目；按其賬面余額，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目。

[例21]采伐用材林賬面價值為1100000元，已提減值準備100000元。木材驗收入庫。其賬務處理如下：

借：農(nóng)產(chǎn)品 1000000

消耗性生物資產(chǎn)減值準備 100000

貸：消耗性生物資產(chǎn) 1100000

3.轉讓消耗性生物資產(chǎn)

轉讓消耗性生物資產(chǎn)時，按轉讓價借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“營業(yè)收入”；按其賬面價值，借記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目，按已計提的消耗性生物資產(chǎn)減值準備，借記“消耗性林木資產(chǎn)減值準備”科目，按其余額，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”、“農(nóng)產(chǎn)品”等科目。

[例22]轉讓消耗性生物資產(chǎn)500000元，款收到存入銀行。該批消耗性生物資產(chǎn)賬面價值350000元，已計提的消耗性生物資產(chǎn)減值準備50000元。其賬務處理為：

①轉讓收到款項時：

借：銀行存款 500000

貸：營業(yè)收入 500000

②結轉成本時：

借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 350000

耗性生物資產(chǎn)減值準備 50000

貸：消耗性生物資產(chǎn) 400000

4.對外投資

用消耗性生物資產(chǎn)對外投資，按雙方協(xié)議價借記“長期股權投資”科目，按已計提的減值準備，借記“消耗性生物資產(chǎn)減值準備”科目；按賬面原值，貸記“消耗性生物資產(chǎn)”科目。雙方協(xié)議價與消耗性生物資產(chǎn)賬面凈值之間的差額，貸記或借記“資本公積”科目。

[例23]以用材林向某企業(yè)投資，該用材林賬面原值1000000萬元，已提減值準備200000萬元。經(jīng)雙方企業(yè)協(xié)商作價1000000萬元。賬務處理如下：

借：長期股權投資 1000000

消耗性生物資產(chǎn)減值準備 200000

貸：消耗性生物資產(chǎn) 1000000

資本公積 200000

四、公益性生物資產(chǎn)的核算

企業(yè)反映和監(jiān)督公益性生物資產(chǎn)的增減變化情況時，設置“公益性生物資產(chǎn)”科目進行核算。公益林郁閉成林時，按其賬面余額，借記本科目，貸記“農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本”科目。同時，借記“專項應付款”、“資本公積”等科目，貸記“公益性生物資產(chǎn)基金”科目。

[例24]用上級撥入的專項款培育的防風固沙林已郁閉成林，賬面價值500000萬元。賬務處理如下：

借：公益性生物資產(chǎn) 500000

貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本 500000

同時：

借：專項應付款 500000

貸：公益性生物資產(chǎn)基金 500000

郁閉成林后發(fā)生管護費用時，借記“營業(yè)費用”科目，貸記“銀行存款”、“現(xiàn)金”、“原材料”等科目。

[例25]已現(xiàn)金支付本月發(fā)生公益性生物資產(chǎn)管護費用3000元。賬務處理如下：

借：營業(yè)費用 3000

貸：現(xiàn)金 3000

因自然災害等原因毀損公益性生物資產(chǎn)時，經(jīng)主管部門批準，借記“公益性生物資產(chǎn)基金”科目，貸記“公益性生物資產(chǎn)”科目。

[例26]公益性生物資產(chǎn)被自然災害毀損，賬面價值250000萬元。經(jīng)上級主管部門批準，賬務處理如下：

借：公益性生物資產(chǎn)基金 250000

貸：公益性生物資產(chǎn) 250000

企業(yè)應根據(jù)管理需要，按照林種、造林撫育成本、管護期間費用等設置明細賬，進行明細分類核算。