柳計(jì)鳴

（中國(guó)聯(lián)合網(wǎng)絡(luò)通信有限公司運(yùn)城市分公司，山西 運(yùn)城 044000）

1 前言

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和完善，房地產(chǎn)市場(chǎng)日益活躍，企業(yè)持有的房地產(chǎn)除了用作自身管理、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)場(chǎng)所和對(duì)外銷售之外，出現(xiàn)了將房地產(chǎn)用于賺取租金獲增值收益的活動(dòng)。為了使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則順應(yīng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，同時(shí)同國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相趨同，我國(guó)2006頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn)了第3號(hào)準(zhǔn)則——《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則。

2 與舊準(zhǔn)則相比的變化

2.1 單獨(dú)列示投資性房地產(chǎn)

原準(zhǔn)則中房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)自行開發(fā)的房地產(chǎn)通過(guò)存貨科目核算，非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的房屋建筑物通過(guò)“固定資產(chǎn)”科目核算，土地使用權(quán)通過(guò)“無(wú)形資產(chǎn)”科目核算。新準(zhǔn)則將投資性房地產(chǎn)與自用和作為存貨的房地產(chǎn)區(qū)別開來(lái)，單獨(dú)作為一種資產(chǎn)核算和反映，從而更加清晰的反映企業(yè)所持有的房地產(chǎn)的構(gòu)成情況和盈利能力。

2.2 引入公允價(jià)值的計(jì)量模式

原準(zhǔn)則中除存貨外的房地產(chǎn)按期計(jì)提折舊（房屋建筑物）或進(jìn)行攤銷（記入無(wú)形資產(chǎn)的土地使用權(quán)），期末按照其可收回金額與賬面價(jià)值孰低的原則進(jìn)行計(jì)量。在報(bào)表中的“固定資產(chǎn)”和“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目中列示。新準(zhǔn)則指出企業(yè)“也可采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量”，使投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值更準(zhǔn)確，從而大大提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

3 新準(zhǔn)則推出對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響

根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量，可以選擇成本模式或公允價(jià)值模式，同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。企業(yè)執(zhí)行新準(zhǔn)則后對(duì)投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量方式的不同選擇將會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生不同的影響。

3.1 成本計(jì)量模式下對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響

采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》。核算方面仍為按期計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，與原準(zhǔn)則沒有區(qū)別，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)沒有影響。在資產(chǎn)減值方面，按照新準(zhǔn)則規(guī)定，已經(jīng)計(jì)提的減值損失在以后的會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，避免了原準(zhǔn)則下企業(yè)利用減值的計(jì)提和轉(zhuǎn)回調(diào)節(jié)利潤(rùn)的現(xiàn)象。

3.2 公允價(jià)值計(jì)量模式下對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響

根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，在滿足一定條件下，企業(yè)可以采用公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量和核算，將會(huì)對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)、利潤(rùn)等產(chǎn)生較大的影響。

3.2.1 準(zhǔn)則執(zhí)行日

按照投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值確認(rèn)投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值，公允價(jià)值與成本的差額調(diào)整期初留存收益，影響資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)總額和所有者權(quán)益總額。對(duì)于投資性房地產(chǎn)比重較大的企業(yè)來(lái)說(shuō)，在房地產(chǎn)資產(chǎn)大幅增值的背景下，新準(zhǔn)則的執(zhí)行將會(huì)使企業(yè)的資產(chǎn)總額得到較大提升，降低企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債比率，使企業(yè)呈現(xiàn)出較大的經(jīng)營(yíng)規(guī)模和較低的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，給企業(yè)的融資帶來(lái)了一定的有利條件，利于公司融資、并購(gòu)和規(guī)模擴(kuò)張。

3.2.2 投資性房地產(chǎn)存在日

原準(zhǔn)則下投資性房地產(chǎn)按期計(jì)提折舊，對(duì)損益的影響是均衡的，期末根據(jù)資產(chǎn)減值跡象計(jì)提減值準(zhǔn)備，減少資產(chǎn)價(jià)值，而對(duì)于資產(chǎn)的升值則不進(jìn)行帳務(wù)處理，對(duì)企業(yè)損益不造成影響。新準(zhǔn)則下對(duì)投資性房地產(chǎn)不計(jì)提折舊或攤銷，在資產(chǎn)負(fù)債表日按照公允價(jià)值增加或者減少投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，所以新準(zhǔn)則后投資性房地產(chǎn)對(duì)企業(yè)損益的影響是不均衡而且無(wú)法預(yù)知的，但在房地產(chǎn)資產(chǎn)不斷增值的情況下，企業(yè)采用公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，不但避免了每月折舊和攤銷導(dǎo)致利潤(rùn)水平過(guò)低，反而資產(chǎn)的增值記入損益會(huì)大大提高企業(yè)的利潤(rùn)水平，對(duì)上市公司股價(jià)的提高無(wú)疑是有益的。

3.2.3 投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換日

原準(zhǔn)則下自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，或者投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用，企業(yè)的核算方法不會(huì)改變，對(duì)企業(yè)的損益不會(huì)產(chǎn)生影響。而根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值低于賬面價(jià)值的部分，會(huì)記入當(dāng)期損益，降低企業(yè)的利潤(rùn)；轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的在轉(zhuǎn)換時(shí)記入資本公積，在資產(chǎn)處置時(shí)該記入資本公積的部分會(huì)在處置時(shí)轉(zhuǎn)入損益。所以轉(zhuǎn)換時(shí)無(wú)論公允價(jià)值高于或低于賬面價(jià)值，其轉(zhuǎn)換差額都會(huì)影響企業(yè)的損益。

4 新準(zhǔn)則在執(zhí)行過(guò)程中的問題

4.1 投資性房地產(chǎn)的范圍確定

準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的范圍包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物三方面。但“持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)”在確認(rèn)方面就會(huì)有人為主觀因素的影響，是否“準(zhǔn)備增值”屬于持有者的主觀思想，沒有客觀的判斷標(biāo)準(zhǔn)。

4.2 投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量模式的選擇

首先，在計(jì)量模式的選擇方面，雖然準(zhǔn)則有標(biāo)準(zhǔn)，但是否滿足條件的判斷要受到人為主觀因素的影響，在公允價(jià)值概念還不是太深入人心的現(xiàn)階段，會(huì)有不少上市公司會(huì)因?yàn)楹怂惴奖愕葐栴}，對(duì)于實(shí)際上已滿足條件的投資性房地產(chǎn)仍然采用成本計(jì)量模式。

其次，由于資產(chǎn)公允價(jià)值不容易確定，目前投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式計(jì)量，需要適度預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來(lái)探求公允價(jià)值。在目前市場(chǎng)機(jī)制不健全、投資者主要以企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表指標(biāo)作為投資決策依據(jù)、公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)尚不健全的情況下，不排除因受自身利益驅(qū)動(dòng)的高級(jí)管理人員可能利用此進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)和會(huì)計(jì)造假的情況。

所以要使投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值具有更高的可靠性，就必須建立一套完善的公允價(jià)值評(píng)估體系，出臺(tái)可操作的資產(chǎn)評(píng)估制度。

4.3 轉(zhuǎn)換日損益對(duì)處置日損益的影響

新準(zhǔn)則規(guī)定在投資性房地產(chǎn)處置時(shí)，其原記入“資本公積”的部分要在處置日轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)收入”，雖然這樣處理能夠清楚地核算該投資性房地產(chǎn)對(duì)企業(yè)所帶來(lái)的所有收益，但把以前年度的“資本公積”記入處置年度的收益里，會(huì)對(duì)處置年度的利潤(rùn)造成一定的影響。

5 小結(jié)

投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則的出臺(tái)以及公允價(jià)值計(jì)量模式的引入，是我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重大變化。新準(zhǔn)則的執(zhí)行會(huì)使企業(yè)的會(huì)計(jì)信息更可靠，更相關(guān)，但執(zhí)行中的問題也有待進(jìn)一步的探討和解決。