曹 越，伍中信，2，趙西卜

（1.湖南大學(xué) 工商管理學(xué)院，湖南 長(zhǎng)沙 410079； 2.湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院，湖南 長(zhǎng)沙 410205；3.中國(guó)人民大學(xué) 商學(xué)院，北京 100872）＊

一、基本緣起與發(fā)展

會(huì)計(jì)與產(chǎn)權(quán)的淵源由來已久，從若即若離到水乳交融可謂歷盡滄桑。濫觴于Coase的“交易費(fèi)用”理論［1，2］，在諸多學(xué)者推動(dòng)下，現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)理論得到了飛速發(fā)展。在產(chǎn)權(quán)與會(huì)計(jì)的融合研究中，國(guó)外主要集中在所有者權(quán)益理論和會(huì)計(jì)規(guī)則制定與執(zhí)行方面：會(huì)計(jì)和審計(jì)都是產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)變化的產(chǎn)物，是為監(jiān)督企業(yè)契約簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生的［3］；對(duì)所有權(quán)的認(rèn)定是復(fù)式簿記的根本特征［4］；契約約束經(jīng)常體現(xiàn)在以會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)的條款上［5］；解決契約中的代理沖突一般采用以GAAP（即公認(rèn)會(huì)計(jì)原則）為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)［6］。企業(yè)的起源對(duì)于會(huì)計(jì)有著基礎(chǔ)性的需求［7］；當(dāng)詳細(xì)考慮交易成本時(shí)，有關(guān)會(huì)計(jì)問題分析的價(jià)值絕不可低估［8］；會(huì)計(jì)是解決信息不對(duì)稱問題的重要機(jī)制［9］；以財(cái)務(wù)報(bào)表為載體的會(huì)計(jì)信息對(duì)利益相關(guān)者的產(chǎn)權(quán)界定和保護(hù)具有重要影響［10］；會(huì)計(jì)可以助推經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，并使整個(gè)社會(huì)發(fā)展變得可持續(xù)［11］。這些文獻(xiàn)顯示了會(huì)計(jì)與產(chǎn)權(quán)融合研究的萌芽，但國(guó)外學(xué)者并未專門從產(chǎn)權(quán)的角度剖析會(huì)計(jì)原理、從會(huì)計(jì)的角度分析產(chǎn)權(quán)理論，未能提出“產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)”范疇，并形成理論體系。

自20世紀(jì)90年代以來，伴隨著經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型和新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)思想（產(chǎn)權(quán)理論）的引入，中國(guó)的會(huì)計(jì)學(xué)者一直致力于產(chǎn)權(quán)與會(huì)計(jì)的交叉融合研究，已取得了豐碩成果①，一個(gè)全新的會(huì)計(jì)學(xué)產(chǎn)權(quán)學(xué)派應(yīng)運(yùn)而生。會(huì)計(jì)對(duì)產(chǎn)權(quán)的貢獻(xiàn)是與生俱來的，并一直成為產(chǎn)權(quán)思想的忠實(shí)隨從；其產(chǎn)生、發(fā)展和變更的根本使命是：體現(xiàn)產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)，反映產(chǎn)權(quán)關(guān)系，維護(hù)產(chǎn)權(quán)意志［12］。學(xué)者們運(yùn)用產(chǎn)權(quán)這把手術(shù)刀，以契約為依托、以制度為內(nèi)生變量、以會(huì)計(jì)為橫截面，全面剖析了會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)對(duì)象、會(huì)計(jì)職能、會(huì)計(jì)信息、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)地位和會(huì)計(jì)核算等會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論，詮釋了會(huì)計(jì)核算方法與會(huì)計(jì)制度變遷的產(chǎn)權(quán)動(dòng)因、會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排等。然而，有關(guān)會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)對(duì)象和會(huì)計(jì)職能的討論存在以下不足：一是當(dāng)前研究大多單獨(dú)進(jìn)行討論，缺乏將其結(jié)合在一起進(jìn)行邏輯一致的探討；二是缺乏對(duì)產(chǎn)權(quán)與會(huì)計(jì)起源相關(guān)性的考察，難以探尋兩者關(guān)系的聯(lián)結(jié)點(diǎn)；三是缺乏從產(chǎn)權(quán)的角度研究會(huì)計(jì)基礎(chǔ)理論的緣由論證，難以得出令人信服的結(jié)論。為彌補(bǔ)這一缺陷，本文在對(duì)產(chǎn)權(quán)與會(huì)計(jì)緣起相關(guān)性進(jìn)行簡(jiǎn)要考察的基礎(chǔ)上，將外部性、產(chǎn)權(quán)與會(huì)計(jì)緊密結(jié)合起來，以“外部性內(nèi)部化”為立足點(diǎn)，將會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)對(duì)象和會(huì)計(jì)職能的討論有機(jī)結(jié)合，試圖形成邏輯一致的理論體系。

二、會(huì)計(jì)與產(chǎn)權(quán)起源的相關(guān)性

會(huì)計(jì)的發(fā)展是反應(yīng)性的，也就是說，會(huì)計(jì)主要是應(yīng)一定時(shí)期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)［4］。私人產(chǎn)權(quán)刺激了私人財(cái)富的不斷增長(zhǎng)，導(dǎo)致了受托責(zé)任會(huì)計(jì)的產(chǎn)生，它不僅反映財(cái)產(chǎn)安全、財(cái)產(chǎn)狀況及其結(jié)果，還反映管家是否履行了適當(dāng)?shù)穆氊?zé)。要實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)維護(hù)與保障的基本宗旨，產(chǎn)權(quán)的定性保護(hù)與定量保護(hù)是缺一不可的兩個(gè)重要組成方面，產(chǎn)權(quán)保護(hù)法律體系主要在定性保護(hù)方面作出了貢獻(xiàn)，而定量保護(hù)的工作則應(yīng)當(dāng)由產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)來完成［13］。會(huì)計(jì)是為“保護(hù)產(chǎn)權(quán)”而生的。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的產(chǎn)權(quán)起源說表明：產(chǎn)權(quán)（私有產(chǎn)權(quán)）的形成過程實(shí)質(zhì)上就是外部性內(nèi)部化的過程。人類社會(huì)演進(jìn)的發(fā)展歷程先后出現(xiàn)過公有產(chǎn)權(quán)、排他性公有產(chǎn)權(quán)、國(guó)有產(chǎn)權(quán)（國(guó)家所有權(quán)）和私有產(chǎn)權(quán)四大產(chǎn)權(quán)類型。為了生存所需，人類早期的狩獵和采集所得的都是部落的公有產(chǎn)權(quán)，沒有剩余財(cái)產(chǎn)（物品），這表明不需要進(jìn)行原始的計(jì)量、記錄等會(huì)計(jì)行為。隨著人口的不斷增多，資源變得稀缺，為了謀求群體生存和繁衍，遏制“公地悲劇”外部性慘境，必須對(duì)資源建立排他性公有產(chǎn)權(quán)。由于排他性產(chǎn)權(quán)帶來了生產(chǎn)性投資激勵(lì)，勞動(dòng)生產(chǎn)率不斷提高，剩余產(chǎn)品開始出現(xiàn)，使得人類逐漸由以狩獵和采集為生過渡到定居農(nóng)業(yè)。正是由于剩余產(chǎn)品的出現(xiàn)，人類才可能在思維方面將生產(chǎn)、分配和儲(chǔ)備聯(lián)系起來，萌生出最原始、最古老的計(jì)量、記錄行為，目的是記錄生產(chǎn)成果以便于安排生產(chǎn)和分配。隨著部落共同體逐漸向國(guó)家形式過渡以及交換活動(dòng)的進(jìn)一步擴(kuò)大，排他性公有產(chǎn)權(quán)裂變?yōu)閲?guó)有產(chǎn)權(quán)（國(guó)家所有權(quán)）和私有產(chǎn)權(quán)。為了核算與維護(hù)統(tǒng)治階級(jí)的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，經(jīng)濟(jì)“書契”、單式簿記、莊園簿記和官?gòu)d簿記相繼出現(xiàn)。隨著商品經(jīng)濟(jì)取代自然經(jīng)濟(jì)，交易日益頻繁，范圍不斷擴(kuò)大，為了反映私人財(cái)產(chǎn)交易是否等價(jià)、增值以及保護(hù)財(cái)產(chǎn)安全等，復(fù)試簿記取代單式簿記，順應(yīng)了商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求，并使會(huì)計(jì)成為一門獨(dú)立學(xué)科。

從產(chǎn)權(quán)和會(huì)計(jì)兩者起源看來，會(huì)計(jì)思想和行為誕生于“排他性公有產(chǎn)權(quán)”產(chǎn)生之時(shí)（原始社會(huì)中晚期），發(fā)展于“國(guó)有產(chǎn)權(quán)（國(guó)家所有權(quán)）時(shí)期”（奴隸社會(huì)和封建社會(huì)），鼎盛于“私有產(chǎn)權(quán)”時(shí)期（資本主義社會(huì)）。自從產(chǎn)生了私有財(cái)產(chǎn)，私有財(cái)產(chǎn)的占有者便開始尋找維護(hù)私有財(cái)產(chǎn)的路徑，由此產(chǎn)權(quán)思想也便成為支配社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要思想，并且成為一種具有持久性重要影響的思想。會(huì)計(jì)是維護(hù)產(chǎn)權(quán)權(quán)能（占有、使用、收益和處分）、實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)利益和內(nèi)部化外部性的最基礎(chǔ)、最重要和最具操作性的計(jì)量機(jī)制。外部性內(nèi)部化的過程，既是產(chǎn)權(quán)的緣起過程，也是會(huì)計(jì)（思想和行為）產(chǎn)生和發(fā)展的過程。外部性內(nèi)部化的“結(jié)果”產(chǎn)生了“產(chǎn)權(quán)”，而外部性內(nèi)部化的“過程”則催生了“會(huì)計(jì)”。“產(chǎn)權(quán)”與“會(huì)計(jì)”的關(guān)系是“結(jié)果”與“過程”的關(guān)系。外部性內(nèi)部化是產(chǎn)權(quán)與會(huì)計(jì)緣起的聯(lián)結(jié)點(diǎn)。因此，以外部性內(nèi)部化為基點(diǎn)，探討會(huì)計(jì)本質(zhì)、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)對(duì)象和會(huì)計(jì)職能等理論問題，對(duì)于拓展會(huì)計(jì)理論而言具有重要意義。

三、會(huì)計(jì)本質(zhì)：外部性內(nèi)部化

本質(zhì)是事物本身所具有的區(qū)別于另一事物的內(nèi)在屬性。關(guān)于會(huì)計(jì)本質(zhì)的研究眾說紛紜，難以定論，并形成了以下幾個(gè)主要流派：（1）會(huì)計(jì)技術(shù)論，即主張會(huì)計(jì)是以貨幣形式記錄、分類、匯總經(jīng)濟(jì)交易或事項(xiàng)，反映經(jīng)營(yíng)成果的技術(shù)；（2）會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)論，認(rèn)為會(huì)計(jì)是旨在提高經(jīng)濟(jì)組織效益，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理而建立的以提供會(huì)計(jì)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)；（3）會(huì)計(jì)管理活動(dòng)論，主張會(huì)計(jì)是一種管理活動(dòng)，會(huì)計(jì)管理的客體是價(jià)值運(yùn)動(dòng)、目的是提高經(jīng)濟(jì)效果、基本職能是計(jì)劃和控制［14］；（4）會(huì)計(jì)控制論，認(rèn)為會(huì)計(jì)是一個(gè)以認(rèn)定受托責(zé)任為目的，以決策為手段對(duì)一個(gè)實(shí)體的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)按貨幣計(jì)量及公認(rèn)原則與標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類、記錄、匯總、傳達(dá)的控制系統(tǒng)［15］。伍中信（1998）從產(chǎn)權(quán)的角度出發(fā)傳承和強(qiáng)化了受托責(zé)任思想，認(rèn)為“現(xiàn)代會(huì)計(jì)是一個(gè)以貨幣為主要量度，按公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)來認(rèn)定和解除受托責(zé)任完成情況的經(jīng)濟(jì)控制系統(tǒng)”［12］。在總結(jié)和吸納上述觀點(diǎn)精華的基礎(chǔ)上，郭道揚(yáng)（2004）認(rèn)為“現(xiàn)代會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)管理者通過會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)與會(huì)計(jì)控制系統(tǒng)的協(xié)同性運(yùn)作，實(shí)現(xiàn)對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的產(chǎn)權(quán)關(guān)系與價(jià)值運(yùn)動(dòng)過程及結(jié)果系統(tǒng)控制的一種具有社會(huì)性意義的控制活動(dòng)”［13］?？梢姡瑫?huì)計(jì)技術(shù)論強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)的反映職能；信息系統(tǒng)論強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)是一種管理工具，但未能體現(xiàn)現(xiàn)代會(huì)計(jì)工作過程中所體現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系；管理活動(dòng)論強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分，凸現(xiàn)了會(huì)計(jì)的地位和作用，但并未將會(huì)計(jì)管理工作與其他管理工作予以嚴(yán)格區(qū)分，忽視了會(huì)計(jì)管理的技術(shù)特性；控制論實(shí)質(zhì)上是在管理活動(dòng)論基礎(chǔ)上的深化與拓展，會(huì)計(jì)在管理活動(dòng)中主要充當(dāng)控制職能的角色，這種控制緣起于會(huì)計(jì)的受托責(zé)任本質(zhì)屬性；而郭道揚(yáng)的論述綜合了會(huì)計(jì)本質(zhì)表述的各種流派，力圖提供一個(gè)完整的會(huì)計(jì)定義表述，他將信息系統(tǒng)與管理系統(tǒng)協(xié)調(diào)起來、技術(shù)性與社會(huì)性結(jié)合起來、產(chǎn)權(quán)關(guān)系與價(jià)值運(yùn)動(dòng)融合起來以及微觀與宏觀統(tǒng)一起來。

會(huì)計(jì)本質(zhì)是認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)的邏輯起點(diǎn)。對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的概括應(yīng)該貫穿于會(huì)計(jì)萌芽、產(chǎn)生和發(fā)展的歷史進(jìn)程中，對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)的探索應(yīng)該從會(huì)計(jì)發(fā)展史中抽象出亙古不變的內(nèi)在特質(zhì)。會(huì)計(jì)的起源過程證明：會(huì)計(jì)作為一種微觀計(jì)量機(jī)制，在維護(hù)產(chǎn)權(quán)權(quán)能、實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)利益和內(nèi)部化外部性過程中處于最基礎(chǔ)、最重要和最具操作性的地位。產(chǎn)權(quán)緣起和會(huì)計(jì)起源都發(fā)軔于外部性內(nèi)部化的過程中。因而，外部性內(nèi)部化是會(huì)計(jì)誕生的根本原因。有關(guān)會(huì)計(jì)的“技術(shù)論”、“信息系統(tǒng)論”、“管理活動(dòng)論”和“控制論”都是對(duì)會(huì)計(jì)本質(zhì)某一層面的正確認(rèn)識(shí)，然而，隱藏在其背后的共同本質(zhì)屬性都是為了使得交易或事項(xiàng)等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的外部性予以內(nèi)部化。可以通過逆向生成的方式考察會(huì)計(jì)的本質(zhì)問題：當(dāng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的交易或事項(xiàng)反映的產(chǎn)權(quán)關(guān)系和價(jià)值運(yùn)動(dòng)沒有得到會(huì)計(jì)計(jì)量進(jìn)而無法予以核算和控制時(shí)，必將加劇產(chǎn)權(quán)主體之間的信息不對(duì)稱程度，并助長(zhǎng)機(jī)會(huì)主義行為，必將擾亂資源配置秩序，破壞經(jīng)濟(jì)組織正常的激勵(lì)－報(bào)酬結(jié)構(gòu)，從而導(dǎo)致組織個(gè)人收益率偏離社會(huì)收益率，誘致分配性努力的增長(zhǎng)，進(jìn)而導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)衰退。這是嚴(yán)重的負(fù)外部性未得以內(nèi)部化而付出的慘重代價(jià)?？梢?，沒有會(huì)計(jì)計(jì)量，所謂的財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)就成為“承諾”、“拍腦袋”等主觀行為而非客觀度量結(jié)果，這使得“財(cái)產(chǎn)權(quán)”被擱置在“公共領(lǐng)域”，成為共有財(cái)產(chǎn)（模糊產(chǎn)權(quán)），必將助長(zhǎng)產(chǎn)權(quán)主體攫取共有財(cái)產(chǎn)的行為，導(dǎo)致財(cái)產(chǎn)租值耗散殆盡（負(fù)外部性）。因而，為了對(duì)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行有效的保護(hù)，必須建立經(jīng)濟(jì)組織的基礎(chǔ)性計(jì)量機(jī)制以內(nèi)部化這種外部性，從而提高財(cái)產(chǎn)租值，優(yōu)化資源配置。在經(jīng)濟(jì)組織上有兩個(gè)至關(guān)重要的需求：計(jì)量投入的生產(chǎn)率以及對(duì)報(bào)酬的計(jì)量。會(huì)計(jì)是經(jīng)濟(jì)組織最基礎(chǔ)、最重要、最具操作性的計(jì)量機(jī)制，它可以增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)組織的計(jì)量能力，緊密聯(lián)系報(bào)酬支付與投入生產(chǎn)率之間的關(guān)系，節(jié)省交易費(fèi)用，使私人收益率與社會(huì)收益率趨于一致，使得外部性在更大程度上得以內(nèi)部化，促進(jìn)生產(chǎn)性努力的增長(zhǎng)。

綜上可見，貫穿于會(huì)計(jì)萌芽、產(chǎn)生和發(fā)展的歷史，可以認(rèn)為，會(huì)計(jì)的本質(zhì)就是外部性內(nèi)部化。這一表述比“受托責(zé)任”更接近會(huì)計(jì)的產(chǎn)權(quán)要義，更能凸現(xiàn)會(huì)計(jì)在經(jīng)濟(jì)組織層面（微觀）和經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)層面（宏觀）的重要貢獻(xiàn)，并隱喻著微觀至宏觀的傳導(dǎo)機(jī)制。產(chǎn)權(quán)的基本功能是外部性內(nèi)部化，外部性內(nèi)部化的過程也是產(chǎn)權(quán)與會(huì)計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展的過程，因而，會(huì)計(jì)本質(zhì)的這一表述表明：會(huì)計(jì)對(duì)外部性內(nèi)部化的貢獻(xiàn)與生俱來，會(huì)計(jì)理論、方法的發(fā)展和新興會(huì)計(jì)學(xué)科（如環(huán)境會(huì)計(jì)、法務(wù)會(huì)計(jì)和社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)等）的出現(xiàn)都是為了追求外部性內(nèi)部化。產(chǎn)權(quán)與會(huì)計(jì)的緊密聯(lián)系統(tǒng)一于“外部性內(nèi)部化”的框架中。外部性內(nèi)部化的“結(jié)果”產(chǎn)生了“產(chǎn)權(quán)”，而外部性內(nèi)部化的“過程”則催生了“會(huì)計(jì)”?！爱a(chǎn)權(quán)”與“會(huì)計(jì)”的關(guān)系實(shí)則是“結(jié)果”與“過程”的關(guān)系。由于“結(jié)果”往往是“過程”控制的對(duì)象、“過程”往往決定“結(jié)果”，因而，沒有會(huì)計(jì)過程就沒有產(chǎn)權(quán)結(jié)果，即沒有會(huì)計(jì)核算就沒有有效的產(chǎn)權(quán)保護(hù)。“外部性內(nèi)部化”的會(huì)計(jì)本質(zhì)表述打通了會(huì)計(jì)與產(chǎn)權(quán)所屬的學(xué)科壁壘（即會(huì)計(jì)學(xué)與產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)、法學(xué)之間壁壘），使得會(huì)計(jì)與產(chǎn)權(quán)的交叉、滲透、融合研究成為可能，這有利于挖掘兩者之間的理論優(yōu)勢(shì)、彌補(bǔ)各自的理論劣勢(shì)和完善各自的理論體系，從而充分認(rèn)識(shí)和發(fā)揮會(huì)計(jì)在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的產(chǎn)權(quán)保護(hù)功能，提高產(chǎn)權(quán)效率，助推經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

四、會(huì)計(jì)目標(biāo)：內(nèi)部化外部性

會(huì)計(jì)本質(zhì)解決會(huì)計(jì)“是什么”的問題，而會(huì)計(jì)目標(biāo)解決會(huì)計(jì)“做什么”的問題。目前，關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)的表述主要有兩種觀點(diǎn)：受托責(zé)任觀和決策有用觀。前者認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是向會(huì)計(jì)信息使用者提供經(jīng)濟(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等相關(guān)信息，以反映企業(yè)管理者受托責(zé)任的履行情況；后者認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)就是向會(huì)計(jì)信息使用者提供有助于作出經(jīng)濟(jì)決策的會(huì)計(jì)信息。這兩種觀點(diǎn)一直爭(zhēng)論不休。目前，IASB（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)）和FASB（美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)）均采用決策有用觀，而中國(guó)CAS（企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）則采用了“受托責(zé)任”與“決策有用”并行的觀點(diǎn)。一般認(rèn)為，決策有用觀是與完善的資本市場(chǎng)相適應(yīng)的，而受托責(zé)任觀是與不完善或新興資本市場(chǎng)相適應(yīng)的。因?yàn)橘Y本市場(chǎng)越完善，管理層的受托責(zé)任履行情況越能夠迅速反映到股價(jià)波動(dòng)上，委托者與受托者的關(guān)系通過資本市場(chǎng)而間接建立，這導(dǎo)致了委托者與受托者之間關(guān)系的模糊；相反，資本市場(chǎng)越不完善，管理層的受托責(zé)任履行情況難以反映到股價(jià)波動(dòng)上，且資本市場(chǎng)傳遞會(huì)計(jì)信息的功能得到抑制，委托者與受托者的關(guān)系不是通過資本市場(chǎng)建立，而是通過直接投資等方式直接建立的，這使得委托者與受托者之間關(guān)系沒有模糊和缺位現(xiàn)象。這種分析思路有一定的道理，然而有關(guān)兩者之間的爭(zhēng)論從未停止過。伍中信（1998）認(rèn)為，時(shí)下有關(guān)決策有用觀與受托責(zé)任觀之間的爭(zhēng)論沒有必要，決策有用觀不過是受托責(zé)任觀發(fā)展的一個(gè)層次而已［12］。而有的學(xué)者認(rèn)為，決策有用觀與受托責(zé)任觀強(qiáng)調(diào)的目標(biāo)價(jià)值取向具有本質(zhì)不同，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的不同發(fā)展階段，是不能等同的。本文認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)遵循會(huì)計(jì)的本質(zhì)，會(huì)計(jì)的本質(zhì)決定了會(huì)計(jì)目標(biāo)。鑒于會(huì)計(jì)的本質(zhì)是外部性內(nèi)部化，那么，會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是內(nèi)部化外部性。這是一個(gè)動(dòng)賓結(jié)構(gòu)短語(yǔ)，符合“做什么”的表述方式。不論是受托責(zé)任觀還是決策有用觀，都是不同社會(huì)環(huán)境下會(huì)計(jì)內(nèi)部化外部性的不同表述方式而已，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)發(fā)展的不同階段?！皟?nèi)部化外部性”的目標(biāo)表述可以克服會(huì)計(jì)信息服務(wù)主體是管理層還是利益相關(guān)者之間的爭(zhēng)論，并且可以貫穿會(huì)計(jì)發(fā)展史。因?yàn)闀?huì)計(jì)作為一個(gè)過程，本身就是內(nèi)部化外部性的過程，也就是對(duì)產(chǎn)權(quán)進(jìn)行界定，并對(duì)界定的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行保護(hù)的過程。內(nèi)部化外部性是會(huì)計(jì)目標(biāo)的產(chǎn)權(quán)表述。

五、會(huì)計(jì)對(duì)象：從“資金運(yùn)動(dòng)”到“財(cái)權(quán)流動(dòng)”

一般認(rèn)為，會(huì)計(jì)對(duì)象就是資金運(yùn)動(dòng)。這是從價(jià)值層面的表述。伍中信（1998）從產(chǎn)權(quán)的角度揭示了會(huì)計(jì)對(duì)象：企業(yè)的價(jià)值運(yùn)動(dòng)又確實(shí)地表現(xiàn)為一種財(cái)產(chǎn)權(quán)利和責(zé)任的流動(dòng)和變化，這種產(chǎn)權(quán)的流動(dòng)和變化的目的無非是為了最終解除受托之責(zé)；用“產(chǎn)權(quán)流”代替“資金流”既能保留“資金流”原有的動(dòng)態(tài)反映會(huì)計(jì)對(duì)象的優(yōu)勢(shì)，又克服了“資金”概念的不足，同時(shí)又體現(xiàn)了現(xiàn)代會(huì)計(jì)對(duì)“受托責(zé)任”觀念的強(qiáng)化這一現(xiàn)實(shí)，符合會(huì)計(jì)本質(zhì)和會(huì)計(jì)目標(biāo)的基本宗旨［12］。施先旺（2006）認(rèn)為，會(huì)計(jì)的對(duì)象就是產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)，即產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)的過程和結(jié)果以及所體現(xiàn)的產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)關(guān)系［16］。本文認(rèn)為，對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的描述應(yīng)從“價(jià)值”和“權(quán)利”相結(jié)合的層面進(jìn)行探討，這就可以綜合兩個(gè)層面的優(yōu)勢(shì)，使得會(huì)計(jì)對(duì)象的表述更加科學(xué)?！百Y金流”是價(jià)值層面的表述，“產(chǎn)權(quán)流”是權(quán)利層面的表述，“產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)”似乎綜合了“價(jià)值”與“權(quán)利”的優(yōu)勢(shì)，但是“產(chǎn)權(quán)價(jià)值”是一個(gè)聯(lián)合概念，并未實(shí)現(xiàn)一個(gè)概念囊括“價(jià)值”和“權(quán)利”兩層含義，即沒有實(shí)現(xiàn)兩者的真正結(jié)合。那么，如何尋求理想中的“一個(gè)概念”呢？財(cái)務(wù)研究給了我們重要啟示：基于對(duì)財(cái)務(wù)“價(jià)值”層面和“權(quán)力”層面的融合分析，伍中信認(rèn)為：“財(cái)權(quán)”＝“財(cái)力”＋（相應(yīng)的）“權(quán)力”，這里的“財(cái)力”表現(xiàn)為一種價(jià)值，是企業(yè)的財(cái)務(wù)資金或本金，而相應(yīng)的權(quán)力便是支配這一“財(cái)力”所具有的權(quán)能；在財(cái)權(quán)與產(chǎn)權(quán)交叉的領(lǐng)域里，財(cái)權(quán)構(gòu)成了產(chǎn)權(quán)中最核心的內(nèi)容［17］。如果說“價(jià)值流”是從“物資流”中抽象出來的本質(zhì)力量，那么，在現(xiàn)代企業(yè)制度下，“財(cái)權(quán)流”就是從“價(jià)值流”中抽象出來的內(nèi)在本質(zhì)。

著名財(cái)務(wù)學(xué)家郭復(fù)初教授（1997）根據(jù)資金的經(jīng)濟(jì)性質(zhì)與用途，把資金分為本金和基金［18］。本金是各類經(jīng)濟(jì)組織為進(jìn)行經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而墊支的資金，具有周轉(zhuǎn)性與增值性等基本特征；基金是指國(guó)家行政組織與各類事業(yè)單位為實(shí)現(xiàn)其職能而籌集與運(yùn)用的專項(xiàng)資金，具有一次收支性與無償性等基本特征。本金與基金相分開，適應(yīng)了國(guó)家生產(chǎn)資料所有者職能與社會(huì)經(jīng)濟(jì)管理職能分開的需要，有利于推進(jìn)政企分開?；凇皟r(jià)值”與“權(quán)利”融合概念的財(cái)權(quán)實(shí)質(zhì)上是產(chǎn)權(quán)概念在價(jià)值層面的延伸，也是價(jià)值概念在產(chǎn)權(quán)層面的拓展，因而，財(cái)權(quán)既是產(chǎn)權(quán)的價(jià)值表述，也是價(jià)值的產(chǎn)權(quán)表述。財(cái)權(quán)本質(zhì)上隸屬于產(chǎn)權(quán)，主管能夠量化的價(jià)值形態(tài)的產(chǎn)權(quán)?！柏?cái)權(quán)”中的財(cái)力（即企業(yè)本金或財(cái)務(wù)資金）完全可以拓展至“基金”，因?yàn)椤盎稹睂?shí)質(zhì)上也符合“財(cái)權(quán)”的本質(zhì)含義，只是其占用主體主要是政府經(jīng)濟(jì)管理組織，而不像“本金”的占用主體是企業(yè)。這樣“財(cái)權(quán)”概念就是“價(jià)值”和“權(quán)利”的融合表述，它既存在于企業(yè)占有的“本金”中，也存在于政府和非營(yíng)利組織占有的“基金”中。如果說“產(chǎn)權(quán)流”是貫穿會(huì)計(jì)發(fā)展史過程中從權(quán)利層面對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的抽象概括，那么，財(cái)權(quán)流就是現(xiàn)代會(huì)計(jì)對(duì)象的恰當(dāng)表述。

六、會(huì)計(jì)職能：界定財(cái)權(quán)和保護(hù)財(cái)權(quán)

會(huì)計(jì)目標(biāo)決定會(huì)計(jì)職能，會(huì)計(jì)職能解決會(huì)計(jì)“能做什么”問題?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)的基本職能是核算與監(jiān)督，其中核算的過程就是會(huì)計(jì)按照GAAP的要求，通過確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，全面、系統(tǒng)、及時(shí)、準(zhǔn)確地將會(huì)計(jì)主體發(fā)生的交易和事項(xiàng)以會(huì)計(jì)信息的形式表現(xiàn)出來。會(huì)計(jì)監(jiān)督就是在會(huì)計(jì)核算的過程中監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動(dòng)按照有關(guān)法規(guī)和計(jì)劃進(jìn)行。核算是監(jiān)督的基礎(chǔ)，沒有核算職能提供的信息，監(jiān)督就沒有客觀依據(jù)；而監(jiān)督又是核算的保障，沒有監(jiān)督，會(huì)計(jì)就不可能提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息，核算職能也就無法順利實(shí)現(xiàn)。會(huì)計(jì)職能一是界定產(chǎn)權(quán)，二是保護(hù)產(chǎn)權(quán)。其中會(huì)計(jì)核算在于認(rèn)定或確認(rèn)產(chǎn)權(quán)關(guān)系，反映產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的變化，兼有界定產(chǎn)權(quán)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)的雙重含義；而會(huì)計(jì)的監(jiān)督職能則是對(duì)會(huì)計(jì)的界定進(jìn)行再認(rèn)定，這種再認(rèn)定的過程便是為了檢查是否已按既定的契約（制度）進(jìn)行界定、界定好后的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)是否遭到了破壞和某一產(chǎn)權(quán)主體的利益是否被他人所侵蝕，因而會(huì)計(jì)監(jiān)督的功能主要在于保護(hù)產(chǎn)權(quán)［12］。貫穿會(huì)計(jì)發(fā)展史，囊括原始計(jì)量行為、古代會(huì)計(jì)、近代會(huì)計(jì)和現(xiàn)代會(huì)計(jì)之會(huì)計(jì)職能的準(zhǔn)確表述是“界定產(chǎn)權(quán)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)”，但該表述并未體現(xiàn)現(xiàn)代會(huì)計(jì)以貨幣量化價(jià)值的計(jì)量特征。遵循本文的邏輯，會(huì)計(jì)職能實(shí)質(zhì)上回答如何內(nèi)部化外部性的問題，也就是探尋會(huì)計(jì)內(nèi)部化外部性的途徑問題。鑒于實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)職能必須以會(huì)計(jì)對(duì)象為客體，因而，現(xiàn)代會(huì)計(jì)內(nèi)部化外部性的途徑：一是界定財(cái)權(quán)，二是保護(hù)財(cái)權(quán)。其中界定財(cái)權(quán)的過程體現(xiàn)在會(huì)計(jì)核算過程，保護(hù)財(cái)權(quán)的過程蘊(yùn)含在會(huì)計(jì)監(jiān)督的過程中?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)界定財(cái)權(quán)和保護(hù)財(cái)權(quán)的過程實(shí)質(zhì)上就是通過準(zhǔn)確界定產(chǎn)權(quán)以有效保護(hù)產(chǎn)權(quán)，進(jìn)而內(nèi)部化外部性，促進(jìn)生產(chǎn)性努力的增長(zhǎng)。因此，界定財(cái)權(quán)和保護(hù)財(cái)權(quán)是現(xiàn)代會(huì)計(jì)的兩大基本職能。值得注意的是，由于財(cái)權(quán)主管產(chǎn)權(quán)的價(jià)值形態(tài)權(quán)能，是產(chǎn)權(quán)的核心，現(xiàn)代會(huì)計(jì)的職能也可近似表述為“界定產(chǎn)權(quán)和保護(hù)產(chǎn)權(quán)”。

七、外部性內(nèi)部化視角下的會(huì)計(jì)定義

對(duì)會(huì)計(jì)的定義表述應(yīng)該從其產(chǎn)生和發(fā)展過程中抽象出亙古不變的內(nèi)在規(guī)律，并應(yīng)符合邏輯學(xué)的定義規(guī)則。這些規(guī)則主要有：（1）定義項(xiàng)的外延與被定義項(xiàng)的外延應(yīng)是相同的；（2）被定義項(xiàng)＝種差＋鄰近屬概念。邏輯學(xué)認(rèn)為，內(nèi)涵就是指這個(gè)概念的含義，即概念所反映的事物對(duì)象所具有的本質(zhì)屬性；外延指這個(gè)概念所反映的事物對(duì)象的范圍，即具有概念所反映的本質(zhì)屬性的事物或?qū)ο螅槐欢x項(xiàng)的鄰近屬概念即比被定義概念范圍更大、外延更廣的概念，以確定被定義概念所反映對(duì)象屬于哪一類事物，而種差即指種概念與同屬于其他同級(jí)種概念在內(nèi)涵上的差別，這種差別也就是被定義概念所反映的對(duì)象同其他對(duì)象的本質(zhì)區(qū)別。若會(huì)計(jì)采用“被定義項(xiàng)＝種差＋鄰近屬概念”方式定義，那么將鄰近屬概念定位于“經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)”、“管理活動(dòng)”和“控制系統(tǒng)”都是正確的，而對(duì)種差的描述基本類似。因而似乎都是對(duì)會(huì)計(jì)定義的正確表述。然而，本文發(fā)現(xiàn)，這種定義方式可能并不符合規(guī)則（1），即定義項(xiàng)的外延與被定義項(xiàng)的外延存在不一致。實(shí)際上，“經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)”、“管理活動(dòng)”和“控制系統(tǒng)”的外延都遠(yuǎn)大于會(huì)計(jì)的外延。因而，縮小定義項(xiàng)的外延是對(duì)會(huì)計(jì)進(jìn)行準(zhǔn)確定義的必要條件。

由于計(jì)量是會(huì)計(jì)的核心，加之與“統(tǒng)計(jì)”等相比，會(huì)計(jì)屬于微觀計(jì)量，因而將“微觀計(jì)量系統(tǒng)”作為會(huì)計(jì)的外延符合規(guī)則（1）?；诖耍瑥耐獠啃詢?nèi)部化的角度出發(fā)，可將現(xiàn)代會(huì)計(jì)定義表述為：會(huì)計(jì)是以貨幣為主要量度，依據(jù)公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)來界定財(cái)權(quán)（產(chǎn)權(quán)）和保護(hù)財(cái)權(quán)（產(chǎn)權(quán)）以內(nèi)部化外部性的微觀計(jì)量系統(tǒng)。

注釋：

① 代表性作品有：《科斯定理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（劉峰，1992）、《產(chǎn)權(quán)與會(huì)計(jì)》（伍中信，1998）、《企業(yè)產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)論》（田昆儒，1999）、《企業(yè)剩余索取權(quán)：分享安排與剩余計(jì)量》（謝德仁，2001）、《會(huì)計(jì)信息的產(chǎn)權(quán)問題研究》（杜興強(qiáng)，2002）、《會(huì)計(jì)契約論》（雷光勇，2004）、《會(huì)計(jì)史研究》（郭道揚(yáng)，2005）、《產(chǎn)權(quán)會(huì)計(jì)史研究》（康均，2005）和《產(chǎn)權(quán)的會(huì)計(jì)分析》（曹越，2010）等。

［1］Coase R H.The nature of the firm［J］.Economica，1937，（4）：386－405.

［2］Coase R H.The problem of social cost［J］.Journal of Law and Economics，1960，（3）：1－44.

［3］Watts R，Zimmerman J.Agency problems，auditing and the theory of the firm：some evidence［J］.Journal of Law and Economics，1983，（10）：613－633.

［4］Chatfield M.A history of accounting thought［M］.NewYork：New York Press，1977：121－156.

［5］Smith C W.A perspective on accounting－based debt covenant violations［J］.The Accounting Review，1993，68（2）：289－303.

［6］Holthausen R W，Leftwich R.W.The economic consequences of accounting choice：implications of costly contracting and monitoring［J］.Journal of Accounting and Economics，1983，（5）：77－117.

［7］Waymire G B.Exchange guidance is the fundamental demand for accounting［J］.The Accounting Review，2009，84（1）：53－62.

［8］Xie J.Accounting research with contracting frictions［J］.Contemporary Accounting Research，1996，13（2）：423－433.

［9］Scott W R.Financial accounting theory （third edition）.Published by arrangement with the original publisher，Pearson Education Canada，Inc，2003：23－98.

［10］Palmrose Z.Science，politics and accounting：a review from the potomac［J］.The Accounting Review，2009，84（2）：281－297.

［11］Unerman J，Bebbington J，O’Dwyer B.Sustainability accounting and accountability［M］.London：Routledge，2007：5－19.

［12］伍中信.產(chǎn)權(quán)與會(huì)計(jì)［M］.上海：立信會(huì)計(jì)出版社，1998：28－110.

［13］郭道揚(yáng).會(huì)計(jì)史研究（第2卷）［M］.北京：中國(guó)財(cái)政財(cái)經(jīng)出版社，2004：156.

［14］閻達(dá)五.馬克思的價(jià)值學(xué)說與會(huì)計(jì)理論建設(shè)［J］.會(huì)計(jì)研究，1983，（1）：3－5.

［15］楊時(shí)展.會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)三評(píng)說［J］.財(cái)會(huì)通訊，1992，（6）：5－7.

［16］施先旺.產(chǎn)權(quán)價(jià)值運(yùn)動(dòng)：基于會(huì)計(jì)對(duì)象視角的分析［J］.會(huì)計(jì)研究，2006，（6）：35－40.

［17］伍中信.現(xiàn)代財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)導(dǎo)論［M］.上海：立信會(huì)計(jì)出版社，1999：98.

［18］郭復(fù)初.財(cái)務(wù)通論［M］.上海：立信會(huì)計(jì)出版社，1997：26.