張愛菊，金儉

(南京大學法學院，江蘇南京210093)

1998年住房分配貨幣化改革以來，住房日益成為全社會普遍關(guān)注的焦點。隨著商品房市場的發(fā)展與房價的不斷攀升，房屋的不可承受性將居民住宅權(quán)問題引入大眾視野。國務院2007年8月公布的24號文中明確提出“住房是重要的民生問題”。同年10月，胡錦濤總書記在黨的十七大報告中明確指出“著力保障和改善民生，推進社會體制改革”。其中，住房被列為五大民生問題之一。這充分體現(xiàn)了黨和政府把改善人民群眾的居住條件，使他們能擁有最基本的生存權(quán)作為自己的職責和經(jīng)濟社會發(fā)展的根本方向和目的。[1]此后，黨和政府推出了一系列住房調(diào)控措施，力圖對房地產(chǎn)市場進行積極有效的干預。物業(yè)稅作為一種稅收調(diào)控手段再次成為學界和坊間熱議的話題。

一、宏觀調(diào)控:現(xiàn)代稅法(稅收)價值功能之取向

“與古代農(nóng)業(yè)社會稅收制度不同，現(xiàn)代工業(yè)社會稅收法律制度在基本的財政目的之外，還肩負著調(diào)節(jié)經(jīng)濟的重任，這就是現(xiàn)代稅法的經(jīng)濟干預目的”。[2]宏觀調(diào)控價值目標之實現(xiàn)應是其題中之意。正如黎江虹(2004)所言:稅法發(fā)展到今天，它的價值目標已趨于多元化。稅法既要保證征稅主體對財政資金的需求，也要滿足納稅主體對于完備的公共產(chǎn)品的需要；稅收既有籌集財政資金的職能，也具有宏觀調(diào)控、調(diào)整納稅人收入的職能。[3]

經(jīng)濟學范疇的“宏觀調(diào)控”意指通過運用經(jīng)濟手段、法律手段或行政手段等措施，對市場經(jīng)濟的整體運行從總量、結(jié)構(gòu)上進行調(diào)節(jié)和控制，以期達到社會經(jīng)濟結(jié)構(gòu)運行的總體平衡。在經(jīng)濟法視野中，“宏觀調(diào)控”則是國家從社會整體利益出發(fā)，對國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的總體活動依法展開的一系列調(diào)節(jié)和控制。將“宏觀調(diào)控”引入文章的命題即在稅收領域中進行探討，這一概念的抽象個性將會得到具體化的釋放?，F(xiàn)代稅收作為國家實現(xiàn)其職能的工具，除了通過國家強制性地向納稅人征收貨幣，達到組織財政資金的目的以外，國家更加傾向于運用稅收經(jīng)濟杠桿達到調(diào)節(jié)社會經(jīng)濟的總體協(xié)調(diào)、健康運行之目的。因為，稅收對社會經(jīng)濟總量的調(diào)節(jié)具有內(nèi)在穩(wěn)定器的功能，政府可以運用稅收手段調(diào)控經(jīng)濟結(jié)構(gòu)。此乃稅收之宏觀調(diào)控功能在經(jīng)濟學范疇的概念體現(xiàn)。

值得注意的是，現(xiàn)代稅法作為經(jīng)濟法律規(guī)范的重要組成部分，其主要是調(diào)整在稅收活動中發(fā)生的國家征稅機關(guān)與納稅人之間的稅收關(guān)系的法律規(guī)范的總稱。作為經(jīng)濟法的重要構(gòu)成部分，稅法在經(jīng)濟法的宏觀調(diào)控中居重要地位。[4]40稅法的制定，不僅為納稅人設定了強制性的義務規(guī)范，使納稅人在利益驅(qū)動下對自己的經(jīng)濟行為進行及時調(diào)整，政府進而得以實現(xiàn)其宏觀經(jīng)濟調(diào)控目標，而且亦為國家提供了依照稅法對社會經(jīng)濟進行宏觀調(diào)控的法制基礎，并在稅收調(diào)控手段的實施過程中同步地實現(xiàn)其宏觀調(diào)控的功能。一般認為，稅法和稅收的關(guān)系可用形式與內(nèi)容的關(guān)系來表達。作為一種社會經(jīng)濟關(guān)系，稅收是稅法之實質(zhì)內(nèi)容；作為調(diào)整特定的社會經(jīng)濟關(guān)系的規(guī)范，稅法只是稅收的表現(xiàn)形式。在此意義上，稅收和稅法在保持著內(nèi)容與形式統(tǒng)一的同時，又自覺地實現(xiàn)了經(jīng)濟學范疇與經(jīng)濟法意義上的宏觀調(diào)控功能的一致。

張文顯教授(2002)認為，凡是可以借助于法律上的權(quán)利、義務來加以保護和促進的美好事物，都可以被視為法的目的價值。[5]212據(jù)此，可以如下界定稅法宏觀調(diào)控之目標價值，即通過稅收關(guān)系在稅法上的相關(guān)權(quán)利、義務之體現(xiàn)來實現(xiàn)國家對宏觀經(jīng)濟進行調(diào)控的美好目標。經(jīng)濟學理論認為，市場在資源配置中起著基礎性調(diào)節(jié)作用，作為一種極為有效的資源配置機制，它在人類的經(jīng)濟發(fā)展史上創(chuàng)造了無數(shù)的奇跡。但市場機制并非完美無缺，“看不見的手”有時會出現(xiàn)種種失靈的情況，市場的失靈又會導致諸多嚴重的經(jīng)濟和社會問題，這些問題僅靠市場自身的力量根本無法解決，從而可以存在著政府治療這些疾病的職能。[6]78-79但政府的調(diào)控同樣并非萬能，它有著許多局限性，且容易產(chǎn)生嚴重的弊端——政府失靈。國家調(diào)控乃是國家權(quán)力的運用，“一切有權(quán)力的人都容易濫用權(quán)力，這是萬古不變的一條經(jīng)驗。有權(quán)力的人們使用權(quán)力一直到遇有界限的地方才休止”。[7]154因此，為了預防和糾正政府失靈，首先需要全體民眾(通過憲法)授權(quán)，并需要制定相關(guān)法律對其進行規(guī)制，明確規(guī)定政府宏觀調(diào)控的范圍、事項、方式和程序，并明確各有關(guān)主體的法律責任。[8]63即通過相關(guān)法律制度的設計來為政府權(quán)力的行使設置一個界限，以此約束與調(diào)整政府的宏觀調(diào)控行為。稅收法律法規(guī)的制定便是其中之一。通過稅收調(diào)控現(xiàn)代市場經(jīng)濟，可以起到彌補市場失靈、提高資源配置效率的作用。當然，調(diào)控效果的好壞還取決于具體稅制設計的合理程度，亦即相關(guān)稅收權(quán)利、義務關(guān)系的設置能否起到保護和促進國家宏觀調(diào)控價值目標的實現(xiàn)。

可見，現(xiàn)代國家應在尊重市場基礎調(diào)節(jié)作用的前提下積極主動地對經(jīng)濟進行適當?shù)母深A。涉及到調(diào)控手段的選擇，應充分利用稅收中性的相對性理論，通過新稅種的開征、原有稅種的調(diào)整、稅目和稅率的變化、減免稅等的規(guī)定來實施對經(jīng)濟資源的有效分配，調(diào)整有關(guān)收入分配關(guān)系，從而在一定程度上實現(xiàn)宏觀調(diào)控之目標。稅收中性是指稅收要減少對市場配置資源效率的影響，降低超額負擔。[9]21其基本前提是經(jīng)濟在一個純粹競爭性的結(jié)構(gòu)中運轉(zhuǎn)。因此，在課稅時，國家除了使人們因納稅而承受的稅收負擔外，最好不要再使人們遭受其他額外的負擔或經(jīng)濟損失。一個理想的稅收制度，應對個人的生產(chǎn)、消費決策皆無影響，亦即資源的配置不被扭曲。[10]207稅收中性思想是基于理想的市場機制建立起來的，而現(xiàn)實的市場經(jīng)濟存在很強的“外部性”，具有寬廣的市場失靈領域。[11]68-70所以，在現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下，絕對的稅收中性只不過是人們所追求的一種理想狀態(tài)，它為我們在市場化的進程中制定有效的稅收政策指明了一個前進的方向，它的存在可以促進我們每一次稅制改革都朝著這個方向靠近，但終究無法到達。稅收中性思想在強化市場在資源配置中的基礎性作用、限制政府對市場的干預范圍方面，有其積極、合理的一面。但不得不正視的是，正因為稅收中性的非絕對性，即稅收中性的相對性，使政府在通過稅收手段獲取財政收入的同時，必然會產(chǎn)生收入效應和替代效應，對納稅人的行為產(chǎn)生抑制或激勵的作用。因此，稅收中性的相對性使政府宏觀調(diào)控成為可能。

二、物業(yè)稅:宏觀調(diào)控房價、保障居民住宅權(quán)實現(xiàn)的一種制度選擇

(一)物業(yè)稅宏觀調(diào)控房價的時代訴求

2003年10月，黨的十六屆三中全會上通過的《中共中央關(guān)于完善社會主義市場經(jīng)濟體制若干問題的決定》中明確指出:“實施城鎮(zhèn)建設稅費改革，條件具備時對不動產(chǎn)征收統(tǒng)一規(guī)范的物業(yè)稅，相應取消有關(guān)收費”。由此可見，物業(yè)稅在我國政策層面的最初提出，是伴隨著中央稅費改革的議事日程，并承載著完善我國現(xiàn)有房地產(chǎn)稅收體制改革的重任。2005年10月，黨的十六屆五中全會通過的《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟和社會發(fā)展十一五規(guī)劃建議》中提出的“改革房地產(chǎn)稅收制度，穩(wěn)步推行物業(yè)稅并相應取消有關(guān)收費”，再次印證了這一點。然而，伴隨著我國房地產(chǎn)市場價格的急劇攀升，人們卻更多地賦予物業(yè)稅宏觀調(diào)控房價的重任。近些年來，面對居高不下的房價，中低收入群體只能望房興嘆，居民住宅權(quán)實現(xiàn)面臨嚴峻挑戰(zhàn)。通過開征物業(yè)稅來抑制瘋漲的房價，也就成為包括普通百姓在內(nèi)的社會各界熱議的話題。2009年兩會期間，有關(guān)房地產(chǎn)市場的提案占據(jù)了半壁江山，幾乎個個提案劍指居高不下的房價，建議推出物業(yè)稅。①所有這些都充分反映了望房興嘆時代住房需求者對物業(yè)稅的強烈訴求。對于中低收入群體而言，置身于脫韁的房地產(chǎn)市場之中，僅靠自身的經(jīng)濟積累很難實現(xiàn)“居者有其屋”的夢想。在此情形下，國家有義務采取一系列的措施來保障居民住宅權(quán)的實現(xiàn)。正如Rajindar Sachar(1996)所言:用法律術(shù)語來說，所有那些負有與該項權(quán)利相關(guān)的國家都不能逃避其創(chuàng)造有利條件，以促成、幫助住宅權(quán)實現(xiàn)的責任。[12]3

(二)國家保障居民住宅權(quán)的現(xiàn)實責任

馬克思認為，住宅是人類生存的第一需要，滿足人的需要是社會主義的生產(chǎn)目的。美國著名心理學家馬斯洛在其人的動機理論中指出，包括住宅在內(nèi)的生理需求是人類最低層次的需求?？梢姡≌谌祟惖纳l(fā)展史中居于至關(guān)重要的地位。所以，1948年《世界人權(quán)宣言》將其上升到人類的基本人權(quán)。然而，房地產(chǎn)市場的獨占型競爭性質(zhì)決定了該類市場失靈的必然性，其后果則是市場機制的調(diào)節(jié)作用難以有效發(fā)揮，房地產(chǎn)價格難免會出現(xiàn)嚴重偏離，居民可支付住房能力備受重挫，自有住宅難以得到滿足。大多市場經(jīng)濟發(fā)達國家在此特殊歷史階段，都有效地啟動了積極的經(jīng)濟干預措施。以理性思考著稱的德國在1959年《哥德斯堡綱領》的社會責任篇中清楚地宣稱:“在住房領域，人人都有權(quán)得到一個合乎尊嚴的居所，住宅必須得到社會的保護，而不僅僅是私人謀取利潤的對象，土地投機必須制止，必須通過稅收抑制土地攫取非正當利益。”[13]

可見，我國應該借鑒國外之先進經(jīng)驗，認真履行現(xiàn)代國家的基本保護責任，確立并實施以保障住宅權(quán)為價值核心的住宅政策，對房地產(chǎn)市場進行有效調(diào)控，從而保障公民住宅權(quán)得以實現(xiàn)?！斑@不僅體現(xiàn)中國市場經(jīng)濟制度是人道市場經(jīng)濟，社會主義市場經(jīng)濟的基本判斷點，同時它還意味著，作為一個開放的、負責任的現(xiàn)代政府在公民治理發(fā)展環(huán)境下的國際身份認同”。[13]值得慶幸的是，我國政府不僅已經(jīng)清醒地認識到了這一問題，還在發(fā)展和促進住宅權(quán)方面采取了一系列的重大舉措。如，2004年《憲法修正案》第33條將“國家尊重和保障人權(quán)”作為公民的一項基本權(quán)利第一次入憲，體現(xiàn)了我國政府對公民基本人權(quán)的尊重與重視，住宅權(quán)作為公民的一項基本人權(quán)當在憲法保護之列。1999年《中華人民共和國合同法》和2007年《中華人民共和國物權(quán)法》又明確提出并完善了公民住宅財產(chǎn)權(quán)制度，進一步體現(xiàn)了對居民住宅權(quán)的法律關(guān)懷。國務院在《關(guān)于解決城市低收入家庭住房困難的若干意見》中明確宣布，要把“改善群眾居住條件”作為“城市住房制度改革和房地產(chǎn)業(yè)發(fā)展的根本目的”。

(三)物業(yè)稅宏觀調(diào)控房價、保障住宅權(quán)實現(xiàn)的可行性分析

面對宏觀調(diào)控房價的時代訴求與保障居民住宅權(quán)的現(xiàn)實責任，物業(yè)稅能否擔當重任呢？本文認為有其可行性。

1.關(guān)于物業(yè)稅的林林總總的報道和討論，主流觀點是贊成開征物業(yè)稅

其理由是通過物業(yè)稅的開征，可有效抑制投機行為，增加住房需求的有效供給，從而達到穩(wěn)定房價，相對增強中低收入階層住房消費支付能力的目的。本文亦贊同此觀點。除了消費性需求之外，在我國的房地產(chǎn)市場中還存在著旺盛的投機性需求?，F(xiàn)階段投機需求的旺盛在對房價形成推拉助長之勢的同時，又嚴重抑制了居民對住房的消費性需求。對于中低收入階層而言，持續(xù)高漲的房價使得他們擁有住房的夢想在不足的實際購買力面前化為烏有。物業(yè)稅的開征，對于房地產(chǎn)投機者而言，意味著保有成本的增加和更多的資金流占用，這不僅影響到他們的資金使用效率，而且更增加了他們的投資成本。因此，為減少保有成本并減少因而可能帶來的投資風險，投機者們將會選擇減少對現(xiàn)有房屋的囤積量，進而促進房地產(chǎn)市場上房屋的流通，增加了流通中的房屋供給，在一定程度上使上漲的房價得到抑制，相對增強中低收入者的住房支付能力，滿足其居者有其屋的夢想。

2.造成房地產(chǎn)價格居高不下的又一原因是現(xiàn)行的重流轉(zhuǎn)、輕保有的稅費體制

除了各種稅費之外，單是我國房地產(chǎn)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅就多達十項，涉及房地產(chǎn)開發(fā)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅，約占建設成本的9%，各類收費占到了41%。[14]其中，土地出讓金占有較大的比例。也就是說，在我國土地實行批租的制度環(huán)境中，住房消費者所支付的房價包含了包括土地出讓金在內(nèi)的近50%的相關(guān)稅費。大額稅費的存在意味著房地產(chǎn)開發(fā)成本的提高，而房地產(chǎn)開發(fā)商無不以實現(xiàn)利潤的最大化作為其經(jīng)營目的。為了保障利潤在最大限度上實現(xiàn)，提高房價以彌補成本提高所帶來的利潤損失會成為他們的首要之選。相對于稅費較重的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，我國房產(chǎn)保有環(huán)節(jié)存在的稅費種類則少之又少，而且稅費負擔較輕。較小的保有成本又會增加投機者對住房的投機性需求，刺激房地產(chǎn)價格的上漲。而物業(yè)稅的開征不僅能在合理整改開發(fā)和流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的稅費基礎上減輕開發(fā)商稅費成本負擔，而且保有環(huán)節(jié)稅負又會增加投機者的囤積成本，從而在正稅負與反稅負的合力推動下，實現(xiàn)房地產(chǎn)市場供給的增加和房地產(chǎn)價格的下降，相對減輕住房消費者的購房負擔。

3.從收入效應與替代效應的角度分析

征收物業(yè)稅后，會在很大程度上增加房產(chǎn)保有者的保有成本，這種額外的保有成本的出現(xiàn)相當于房產(chǎn)價格的上升。從房產(chǎn)作為資本品的角度來看，投資者將會選擇以其他資本投入來代替房產(chǎn)資本投入，從而產(chǎn)生替代效應。從房產(chǎn)作為消費品的角度分析，房產(chǎn)價格的上升，意味著普通消費者的實際收入水平下降，雖然房屋具有一定的剛性需求特點，但對于改善性住房需求者而言，此時定然會選擇消費其他商品而放棄對改善住房的需求，從而產(chǎn)生收入效應。對于普通的商品房而言，收入效應和替代效應與物業(yè)稅或者稅率成反方向變動。正因為如此，普通商品房的需求曲線應該是向右下方傾斜的常態(tài)需求曲線。其含義為:征收物業(yè)稅，會導致投資者和非必要消費群體在房價的需求方面出現(xiàn)稅率越高，則對需求的影響越大。因此，從某種程度上講，物業(yè)稅會推動擁有多套房產(chǎn)者主動積極地出清其現(xiàn)有之空置房產(chǎn)，抑制房產(chǎn)投機行為的發(fā)生，降低居民對房產(chǎn)的盲目需求。需求的降低使房地產(chǎn)市場價格在較低的需求水平上形成新的房價均衡點，增強居民住房消費的相對支付能力，解決急需住房者的需求問題，促進居民住宅權(quán)的實現(xiàn)。當然，宏觀調(diào)控能否達到預期的效果，當視物業(yè)稅具體制度之建構(gòu)。

三、制度構(gòu)建:物業(yè)稅調(diào)控實效發(fā)揮之基礎

(一)制定物業(yè)稅法，劃定國家在物業(yè)稅領域的宏觀調(diào)控行使權(quán)限

從理論層面分析，物業(yè)稅的開征應該會在抑制房地產(chǎn)市場投機行為、增加存量房產(chǎn)的供給、滿足中低階層的住房需求方面發(fā)揮積極的調(diào)控作用。但是，“稅捐乃是公法人團體為獲取收入之目的，而對于所有滿足法律所定給付義務之構(gòu)成要件之人，以高權(quán)所課征無對待給付之金錢給付，因此稅法乃是侵害人民權(quán)利的法律，有關(guān)稅捐的核課與征收，均必須有法律的根據(jù)”。[15]37此乃稅收法定主義原則。該原則倡行初始，其意旨在促使公民財產(chǎn)得到基本安全保障，同時亦對政府的侵權(quán)行為營造一個有效的抗逆機制。[16]在當代市場經(jīng)濟條件下，稅收法定原則雖已經(jīng)發(fā)展成為一項憲法原則和“支配稅法全部內(nèi)容的基本原則”。[17]47然而，該原則卻尚未在我國真正確立，現(xiàn)行的稅收授權(quán)立法體制不僅影響了納稅人對稅收規(guī)則的遵從度，而且更為國家機關(guān)及其工作人員濫用征稅權(quán)，進而肆意侵犯公民財產(chǎn)權(quán)提供了合法的空間。

具體到物業(yè)稅領域，國家通過開征物業(yè)稅，增加不動產(chǎn)保有者的稅負，以期在其增持不動產(chǎn)財產(chǎn)的選擇方案之前進行冷靜的成本分析，并借以實現(xiàn)其對房地產(chǎn)市場的調(diào)控目標。然而，這種調(diào)控過程的實現(xiàn)是完全建立在公民財產(chǎn)權(quán)的無償讓渡之上，這種財產(chǎn)權(quán)的無償讓渡性無論如何都將形成對不動產(chǎn)保有者財產(chǎn)權(quán)的強制性限制與剝奪。國家通過開征物業(yè)稅取得的收入越多，則中低收入階層對住房保有者的額外負擔就越大。通過開征物業(yè)稅，對公民不動產(chǎn)財產(chǎn)權(quán)的過多的肆意介入，勢必產(chǎn)生事與愿違的調(diào)控效果。因此，應改革我國現(xiàn)有的稅收授權(quán)立法模式，在憲法中明確規(guī)定“稅收法定原則”，并在該原則的指導下制定物業(yè)稅基本法和相關(guān)法律。這是國家稅收活動行使的權(quán)力界限。它們直接決定著物業(yè)稅法律制度的結(jié)構(gòu)、內(nèi)容和發(fā)展，制約著稅收征管活動及稅收利益的收入與分配，影響著國家利用稅收杠桿對市場進行宏觀稅收調(diào)控的力度與效果。

(二)整改相關(guān)的租稅項目，提高居民的住房可獲得性

我國在1994年稅制改革的基礎上形成的現(xiàn)行房地產(chǎn)稅制，具有輕保有、重流轉(zhuǎn)的特點。其結(jié)果是極大地刺激了各類投資者對房地產(chǎn)的需求，大量閑散資金流入房地產(chǎn)市場，以推波助瀾之勢拉動房價的持續(xù)飆升。在居高不下的房價面前，富有階層“狡兔三窟”，中低收入階層卻一屋難求。因此，必須開征物業(yè)稅，整改相關(guān)的租稅項目，提高中低收入居民的住房可獲得性。

1.改革現(xiàn)有的土地批租制度，將土地出讓金納入物業(yè)稅范疇

土地批租制度設計的初衷在于為政府提供一項穩(wěn)定的財政收入來源，同時使有限的土地資源得到合理的配置與有效的利用?，F(xiàn)狀究竟如何？在巨額的土地收益驅(qū)動下，土地出讓金制度日益異化成地方政府聚集財政收入的一種工具。這勢必導致對土地擁有壟斷權(quán)力的政府無畏地提高土地初始批租價格，形成房價與地價互為推動力的房產(chǎn)怪圈，導致居民合理的居住需求難以得到滿足，住宅權(quán)利得不到保障。將政府一次性收清的土地出讓金納入物業(yè)稅，轉(zhuǎn)由納稅義務人在50～70年的期限內(nèi)分期以物業(yè)稅的形式繳清，可以起到以下調(diào)控效果:一方面，對于廣大的中低收入群體而言，土地出讓金的轉(zhuǎn)換可以極大地降低商品房的價格，增強居民住房消費的可支付能力；另一方面，土地批租制的改革和物業(yè)稅的開征，將有利于打擊房地產(chǎn)市場的投資投機炒作行為，抑制房價，收到較好的宏觀調(diào)控效果。

2.取消土地增值稅，土地增值收入由所得稅單一調(diào)整

為了有效抑制炒賣“地皮”獲取暴利的投機行為，防止國家土地增值收入流失，保障房地產(chǎn)開發(fā)商的合法權(quán)益，促進房地產(chǎn)市場的健康發(fā)展，此乃土地增值稅開征之政策目的。這樣，形成了個人有償轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的行為既要負擔個人所得稅，又要繳納土地增值稅的重復征稅局面。面臨出售房產(chǎn)時，個人所得稅和土地增值稅的重復征收，個人轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的凈收入會因此大幅降低甚至落空，以至于房產(chǎn)所有者通過房屋租賃的形式來實現(xiàn)保值增值之目的。其結(jié)果是房地產(chǎn)市場交易活躍程度受到抑制，房地產(chǎn)二級交易市場供應量減少。面對旺盛的需求現(xiàn)狀，供需矛盾被現(xiàn)行稅制人為地加大。供需缺口的加大給房地產(chǎn)開發(fā)商哄抬房價創(chuàng)造了可乘之機，影響著人們對房價的預期，預期又推動著新的需求增長以及房價的進一步推高，加之其他因素對高房價的促成，最終導致居民住房消費不堪重負。因此，建議取消土地增值稅，將土地增值收入由所得稅單一調(diào)整。

3.取消城鎮(zhèn)土地使用稅，避免物業(yè)稅的重復征收

自1990年開始，我國土地有償使用制度在全國范圍內(nèi)推行。此后，建造房屋的價值構(gòu)成中自然包含了為獲得土地使用權(quán)而負擔的土地出讓金部分。此外，城鎮(zhèn)土地使用者還要因使用土地再繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，其結(jié)果是構(gòu)成實質(zhì)上的重復征稅。既然以出讓方式取得土地使用權(quán)的土地使用者已經(jīng)繳納了土地出讓金，故不應再次繳納地租性質(zhì)的城鎮(zhèn)土地使用稅。[18]348另考慮到將土地出讓金并入物業(yè)稅后，對居民、單位擁有的房地產(chǎn)既從價征收物業(yè)稅，又從量計征城鎮(zhèn)土地使用稅，其無論是在形式上還是在實質(zhì)上都將構(gòu)成重復征稅。這無疑會加大居民擁有住房的成本，阻礙居民住房權(quán)的實現(xiàn)。再有，物業(yè)稅從其屬性來看是一種財產(chǎn)稅，是針對納稅人所持有物業(yè)保值增值而設立的稅收。[19]在房產(chǎn)的價值構(gòu)成中，建筑材料等價值由于自然損耗逐年折舊，而唯獨土地的價值因資源的稀缺性和政府對周邊環(huán)境的公共投入不斷上漲，隨著時間的推移，物業(yè)稅的征稅基數(shù)逐漸地由房地產(chǎn)的市場價格過渡到實質(zhì)上的土地使用價格(數(shù)量)，此時的物業(yè)稅征收就演變成了基于土地使用權(quán)的使用稅的再次征收。

(三)合理安排物業(yè)稅的課稅要素，防止物業(yè)稅成為居民保有住宅的負擔

整改不合理的租稅項目，將會降低居民的一次性購房支出，增強居民獲得住房的相對支付能力。但物業(yè)稅的征收又增加了居民保有住房的成本。因此，對于個體居民而言，征收物業(yè)稅，是否超額地增加了他們的稅負，主要取決于整改的原有租稅項目和保有環(huán)節(jié)稅費所形成的差異，即負差異額的形成說明物業(yè)稅的征收增加了居民的居住成本，而正差異額則反映居民居住成本的降低。居民住宅權(quán)的保障目標所期待的應該是正差異額的出現(xiàn)。這不僅取決于我們對相關(guān)租稅項目的改革力度與強度，而且更取決于物業(yè)稅相關(guān)課稅要素設計的科學合理程度。

1.納稅人設計

稅收公平原則要求稅收負擔在納稅人之間進行公平分配，受益原則和量能原則是衡量稅收公平的兩個主要標準。受益原則的核心內(nèi)容是:政府的基本職能是執(zhí)行公共事務，提供公共產(chǎn)品，政府通過執(zhí)行公共事務和提供公共產(chǎn)品為社會成員帶來了利益。而每個納稅人從不同的公共產(chǎn)品中所獲得的利益不同，導致納稅人之間的福利水平不同。因此，每個納稅人應該按其從公共服務中獲得的利益大小來負擔政府的稅收，受益大者多納稅，受益少者少納稅，這才是公平。[20]154誠然，作為一種受益稅，房產(chǎn)所有者在以稅收為代價享受地方政府提供的公立學校、道路、公共安全、消防等公共服務時，就像自己付費從私人部門那里得到這些服務一樣，具有支出和受益的公平對等關(guān)系。[21]因此，從該方面來看，對房地產(chǎn)所有者課征物業(yè)稅比較符合受益原則。量能課稅原則要求稅收的征納不應僅僅拘泥于形式，而應在考量納稅人負擔能力的基礎上實現(xiàn)實質(zhì)課稅，以實現(xiàn)稅收負擔在全體納稅人之間的公平分配。即有相同納稅能力的人承受相同的稅負，納稅能力強的人多納稅，納稅能力弱的人少納稅，缺乏納稅能力的人不納稅。伴隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，我國居民的財富積累日益增加，在居民個人的財產(chǎn)構(gòu)成中，以土地、房屋等有形不動產(chǎn)存在的財產(chǎn)形態(tài)占有較大份額。此時，通過征收物業(yè)稅，使擁有較多存量不動產(chǎn)的人多納稅，擁有較少存量不動產(chǎn)的人少納稅，無不動產(chǎn)的人不納稅，基本上能反映納稅的客觀能力，符合量能課稅原則。

因此，從公平稅負的角度看，物業(yè)稅的納稅人應確定為在我國擁有不動產(chǎn)的個人、單位和組織。具體規(guī)定如下:產(chǎn)權(quán)屬于個人或單位的自用房，以公民個人或單位為納稅人；產(chǎn)權(quán)為全民所有的，以經(jīng)營管理人為納稅人；產(chǎn)權(quán)為共有的，以共有各方為共同納稅人；將土地、房屋有關(guān)產(chǎn)權(quán)出典的，以承典人為納稅人；房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)不明確或租典關(guān)系糾紛未解決的，以房產(chǎn)代管人或使用人為納稅人；未成年人擁有的房產(chǎn)，以其法定監(jiān)護人或收益擁有人為納稅人。

2.計稅依據(jù)設計

從國外物業(yè)稅的實踐來看，計稅依據(jù)主要采用房地產(chǎn)的市場評估價值或租金。我國現(xiàn)行房產(chǎn)稅是以房產(chǎn)原值和實際租金為計稅依據(jù)的。以房產(chǎn)原值為計稅依據(jù)，雖然可以減輕納稅人的納稅負擔，但卻難以達到通過增加房產(chǎn)保有者的合理稅負來抑制非剛性的住房需求，并借以實現(xiàn)保障中低收入者住房權(quán)的目標。隨著我國城市化進程的不斷推進和房地產(chǎn)市場的長足發(fā)展，房地產(chǎn)的市場價值呈現(xiàn)大幅上升的趨勢。在此情形下，與依房產(chǎn)原值為計稅依據(jù)相比，按房地產(chǎn)的市場評估價值作為計稅依據(jù)，將有利于客觀反映不動產(chǎn)的價值和納稅人的承受能力。采用市場價值不僅適應土地、房屋等不動產(chǎn)的自身特點，而且也更加符合市場經(jīng)濟的改革方向。這不僅是發(fā)達國家物業(yè)稅成功的經(jīng)驗，更是物業(yè)稅發(fā)展過程中不可阻擋的趨勢。以租金作為計稅依據(jù)，在國外不乏其例，但具體到我國物業(yè)稅，不宜采用此種計稅依據(jù)。雖然我國房地產(chǎn)租賃市場在近些年來蓬勃發(fā)展，但與發(fā)達市場經(jīng)濟國家相比，我們所缺乏的是對房地產(chǎn)租賃市場的健全規(guī)制體系，隱性租賃大量存在，這勢必加大稅收征管的難度，在現(xiàn)有征稅技術(shù)條件下，導致稅收的大量流失，難以有效實現(xiàn)物業(yè)稅的宏觀調(diào)控房價的目標。另外，不動產(chǎn)保有人從政府提供的公共服務中所獲取的收益更近似地體現(xiàn)在其擁有的物業(yè)價值中而非物業(yè)的規(guī)模上。基于面積的計征，又會使擁有同等面積的低收入者比高收入者承擔更大的稅收負擔。因此，應當以受益原則為主，兼顧納稅人的納稅能力，在以市場價值作為物業(yè)稅的計稅依據(jù)的前提下，力求減輕中低收入房產(chǎn)保有人的稅收負擔。

3.稅率設計

物業(yè)稅的開征有助于降低購房成本，實現(xiàn)居民擁有自有住房的夢想，這切實加強了對居民住宅權(quán)的保障措施，但開征物業(yè)稅又同時會加重居民對住房的保有成本。因此，科學合理地設計物業(yè)稅稅率，最大限度地降低居民持有房產(chǎn)的成本，不僅關(guān)系到物業(yè)稅的順利推進與有效實施，而且關(guān)系到居民住宅權(quán)的切實保障。

稅率的設計應從以下方面著手:第一，考察稅率的三種基本形式在世界各國的適用情況，可以發(fā)現(xiàn)目前大多數(shù)國家主要選擇比例稅率形式。其原因在于比例稅率計算起來比較簡單且便于管理；雖然累進稅率更加符合量能課稅原則的要求，但計算過程過于復雜，目前僅有極少數(shù)國家選擇該種形式；由于定額稅率是從量征收，因此，其公平性和效率性都比較差，很難滿足物業(yè)稅公平與效率的要求，該稅率形式僅在那些以房地產(chǎn)的物理特征為計稅依據(jù)的國家采用。[22]因此，在物業(yè)稅稅率形式的選擇問題上，應綜合考慮我國房產(chǎn)稅從價計征的歷史傳統(tǒng)、定額稅率自身缺乏公平效率的稅收優(yōu)化選擇、現(xiàn)有的征管水平約束以及國際上的成功經(jīng)驗等因素，建議選擇比例稅率。第二，在世界范圍內(nèi)，實行比例稅率的國家在實踐中又根據(jù)房地產(chǎn)的性質(zhì)、用途和區(qū)位等的不同，選擇使用差別稅率模式。在這種稅率模式下，地方政府有權(quán)在不同房地產(chǎn)等級之間分配稅負，并決定納稅人的總體稅負規(guī)模。[23]203因此，建議聯(lián)系我國物業(yè)稅設計所應實現(xiàn)的宏觀調(diào)控目標價值，通過差別比例稅率的選擇來體現(xiàn)稅收公平原則，以期實現(xiàn)物業(yè)稅在房產(chǎn)保有者之間的公平合理分配。具體而言，相對于居民自用住房，應對非自用住房設置較高的比例稅率；相對于居民普通住宅，應對別墅等高檔住宅設置較高的稅率；相對于農(nóng)村住宅，應對城鎮(zhèn)住宅設置較高的稅率。第三，涉及到物業(yè)稅稅率的決定權(quán)，一般來說，發(fā)達國家通常由中央政府來制定物業(yè)稅稅率的上下限，地方政府在規(guī)定的稅率幅度內(nèi)享有較高的自主決定權(quán)。宏觀調(diào)控是國家站在社會總體的立場上對宏觀經(jīng)濟運行所實施的調(diào)節(jié)和控制，因此，在宏觀調(diào)控的價值目標下，物業(yè)稅稅率的制定權(quán)應該被賦予國家的最高政權(quán)機構(gòu)，而不是地方政府。但是，中央政府統(tǒng)一制定的稅率又將難以適應我國地域廣闊、地方差異極大的實際國情。反之，如將物業(yè)稅稅率的決定權(quán)完全賦予地方政府，將會導致在地方利益驅(qū)動下，地方政府不切實際地制定較高的物業(yè)稅稅率的局面，其結(jié)果是直接加重房產(chǎn)保有者負擔。為了充分發(fā)揮物業(yè)稅的宏觀調(diào)控功能，并同時考慮各地方的具體情況，且達到限制地方政府濫用權(quán)力的目的，應當本著統(tǒng)一與靈活相結(jié)合的原則，由中央政府統(tǒng)一制定差別比例稅率的最高額和最低額，再由地方在統(tǒng)一規(guī)定的比例稅率的幅度范圍內(nèi)自主選擇適合各自特點的稅率標準。需要注意的是，地方政府稅率的自主選擇權(quán)的確立，應該建立在居民既買得起又養(yǎng)得起房子的基礎上。

4.征稅范圍設計

要解決物業(yè)稅的征稅范圍問題，首先需要明確物業(yè)稅征稅范圍與開征物業(yè)稅的目標、征收依據(jù)之間的關(guān)系。因為，物業(yè)稅的目標決定了國家以何種依據(jù)為主征收物業(yè)稅，物業(yè)稅的主要依據(jù)又決定了如何設計包括征稅范圍在內(nèi)的稅收制度。稅收制度的設計是否合理，又會影響到其開征目的能否實現(xiàn)。[24]物業(yè)稅的征稅范圍應放在宏觀調(diào)控房地產(chǎn)市場、保障居民住宅權(quán)實現(xiàn)這一整體框架內(nèi)研究。宏觀調(diào)控房價應當從房地產(chǎn)市場的供給和需求做起，在房產(chǎn)供應量不變的假設條件下，過多的需求量必然導致需求價格的飆升。因此，宏觀調(diào)控的落腳點應當放在抑制非自住需求的投資需求和投機需求上。增加保有房產(chǎn)者的成本，可以對不恰當?shù)姆慨a(chǎn)需求起到較好的抑制作用。但是，目前我國的房產(chǎn)稅的征收對象只涉及到城鎮(zhèn)的營業(yè)性房產(chǎn)。根據(jù)受益原則，將規(guī)模巨大的居民住房列入物業(yè)稅的征稅范圍，可以增加房屋保有者的保有成本，抑制投資性和投機性的房產(chǎn)需求，使降低的房價切實地滿足中低收入者的住房需求，從而達到政府宏觀調(diào)控房價的目標。

注釋:

①重慶市市長黃奇帆提出，因為美國有物業(yè)稅，所以，美國房價在泡沫當中發(fā)展都不漲，我國應該向高端房產(chǎn)征收物業(yè)稅以打壓房價。上海銀監(jiān)局局長閻慶民建議以稅收手段來抑制開發(fā)商的囤地行為，并認為物業(yè)稅是抑制房價的有效措施。于煉聲稱，物業(yè)稅對控制房地產(chǎn)價格有作用，也是房地產(chǎn)市場歷史發(fā)展的必然。郭松濤則建議，通過開征房地產(chǎn)保有稅來調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場，使富人減少對房地產(chǎn)資源的占有，以期增加房產(chǎn)供應，從而達到調(diào)節(jié)房價的目的。孫繼業(yè)亦提出，很多城市房屋空置率已遠遠高于10%的國際警戒線，在房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)征收物業(yè)稅，提高房產(chǎn)的持有成本與風險，是抑制購房投機最有效的方法。參見《政協(xié)提案劍指高房價，建議推出物業(yè)稅試點》，2010年3月3日新華網(wǎng)。

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