程慧玲

淺談組織結(jié)構(gòu)利用法在實務(wù)中的應(yīng)用

程慧玲

企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的設(shè)置不同，稅負(fù)輕重也會有所差異，所以組織結(jié)構(gòu)利用法為納稅籌劃提供了可行性空間。在實務(wù)工作中，存在大量原本不能享受國家稅收優(yōu)惠待遇的納稅人經(jīng)過組織機構(gòu)的合并、分離等手段積極主動地創(chuàng)造條件，從而使納稅人經(jīng)濟行為符合國家稅收政策要求因而獲取稅收減免、降低自身稅負(fù)的合法節(jié)稅的行為。

組織結(jié)構(gòu)；利用法；稅負(fù)

一、組織機構(gòu)合并對稅負(fù)產(chǎn)生的影響

隨著市場競爭的日益激烈，企業(yè)的資本擴張行為愈演愈烈，其中縱向購并是企業(yè)管理層慣用的一種戰(zhàn)略投資行為。所謂縱向購并是指對生產(chǎn)工藝或經(jīng)營方式上有前后關(guān)聯(lián)的企業(yè)進(jìn)行購并，即生產(chǎn)、銷售的連續(xù)過程中互為上下游企業(yè)的并購。而這種組織結(jié)構(gòu)的合并行為中存在著較大的納稅籌劃空間，如加工制造業(yè)企業(yè)并購與其有原材料供應(yīng)、運輸、貿(mào)易關(guān)聯(lián)的企業(yè)，由于增值稅的對商品流通環(huán)節(jié)的增值額征稅的這一原理和購并雙方上下游的關(guān)聯(lián)性，并購行為發(fā)生后，從整個企業(yè)的總體角度看，上游產(chǎn)品的生產(chǎn)過程只是下游最終產(chǎn)品的一個生產(chǎn)程序，如果下游企業(yè)的終端產(chǎn)品符合稅法的減免稅規(guī)定，那么，原上游企業(yè)在合并前無法享受的減免稅優(yōu)惠就可以在合并后予以實現(xiàn)。但在籌劃的過程中，一定要深入研究國家相關(guān)稅收政策并加深理解，否則便會出現(xiàn)弄巧成拙的情況。如甲是一家需繳納營業(yè)稅的施工企業(yè)，乙是一家生產(chǎn)建筑構(gòu)件的預(yù)制廠，按稅法規(guī)定，甲企業(yè)應(yīng)根據(jù)工程款按應(yīng)稅勞務(wù)項目3%的稅率繳納營業(yè)稅，乙企業(yè)按照建筑構(gòu)件的銷售額的6%繳納增值稅。假設(shè)甲企業(yè)年工程額10000萬元，年需要建筑構(gòu)件2120萬元。

購并前：甲企業(yè)需繳納營業(yè)稅：10000×3%=300萬元，乙企業(yè)需繳納增值稅：2120×6%/（1+6%）=120萬如果甲企業(yè)對乙企業(yè)進(jìn)行縱向并購，則購并后:僅甲企業(yè)需繳納營業(yè)稅：10000×3%=300萬元，從計算可以看出，購并后節(jié)約增值稅120萬元，但在上述案例增值稅的減免是有條件的，值得大家關(guān)注，甲乙企業(yè)合并后，預(yù)制建筑構(gòu)件時應(yīng)在施工現(xiàn)場進(jìn)行，否則稅務(wù)機關(guān)會視同銷售，依然征收增值稅，如果納稅人在籌劃時忽略了這一點，不僅沒有為企業(yè)帶來節(jié)稅效應(yīng)，可能還要受到稅務(wù)機關(guān)的處罰，因為稅法規(guī)定“基本建設(shè)單位和從事建筑安裝業(yè)務(wù)的企業(yè)的附設(shè)工廠、車間生產(chǎn)的預(yù)制構(gòu)件、其他構(gòu)件或建筑材料，凡用于本單位或本企業(yè)的建筑工程的，應(yīng)視同對外銷售，在移送使用環(huán)節(jié)征收增值稅。基本建設(shè)單位和從事建筑安裝業(yè)務(wù)的企業(yè)的附設(shè)工廠、車間在建筑現(xiàn)場制造的預(yù)制構(gòu)件，凡用于本單位或本企業(yè)的建筑工程的，不征收增值稅，征收營業(yè)稅?！?/p>

二、組織機構(gòu)分立對稅負(fù)產(chǎn)生的影響

上述是通過組織機構(gòu)的合并達(dá)到降低稅負(fù)從而成功實現(xiàn)納稅籌劃案例，在某些情況下，組織機構(gòu)的分離也可以實現(xiàn)合法節(jié)稅。某乳品廠長期以來一直實行大而全的經(jīng)營模式，內(nèi)部設(shè)有牧場和乳品加工廠兩個分廠，牧場生產(chǎn)的原奶經(jīng)乳品廠加工成奶制品出售。

該廠生產(chǎn)的最終產(chǎn)品為乳制品，而乳制品不屬于農(nóng)產(chǎn)品，因而不能享受農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者自產(chǎn)自銷的免稅待遇，而必須依據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》的有關(guān)規(guī)定繳納增值稅，同時該企業(yè)可抵扣的進(jìn)項稅額主要是飼養(yǎng)奶牛所消耗的草料及精飼料。其中，草料大部分是牧場自產(chǎn)或向農(nóng)民收購，因而收購部分經(jīng)稅務(wù)機關(guān)批準(zhǔn)后，按收購額的13%扣除進(jìn)項稅，而精飼料本身屬于免稅農(nóng)產(chǎn)品，因而乳品廠無法從其上游企業(yè)——生產(chǎn)經(jīng)營飼料的單位取得進(jìn)項稅額抵扣憑證上，因此，綜觀該乳品廠的進(jìn)項稅抵扣項目，僅為外購草料的13%以及一小部分輔助生產(chǎn)用品，而該乳品廠的銷項稅按銷售額的17%計算，兩者相抵后，余額很大，企業(yè)增值稅稅負(fù)很重，嚴(yán)重影響了企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動和在業(yè)內(nèi)的競爭力。

如果將牧場和乳品廠進(jìn)行分離成兩個獨立納稅人，對于牧場來說，生產(chǎn)終端產(chǎn)品為鮮牛奶，而鮮牛奶屬于自產(chǎn)自銷的農(nóng)產(chǎn)品，根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》及相關(guān)規(guī)定可享受免稅優(yōu)惠，其稅負(fù)為零。對于乳品廠，其購進(jìn)的鮮牛奶可作為農(nóng)產(chǎn)品收購處理，可以按正常成本的收購額的13%計提進(jìn)項稅額，遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于草料收購額的13%，銷項稅額依然按原辦法計算，保持不變。這樣，將一個獨立法人的生產(chǎn)加工鏈條分離成兩個獨立法人生產(chǎn)加工鏈條，充分利用了中間過渡產(chǎn)品——鮮牛奶的自產(chǎn)自銷免稅農(nóng)產(chǎn)品的特點，不僅牧場享受了增值稅免稅的待遇，而且為乳品廠創(chuàng)造了享受13%的進(jìn)項稅額扣除率的條件，大大降低了企業(yè)的整體稅負(fù)。

（作者單位：中國地質(zhì)大學(xué)江城學(xué)院）