張海燕

[2000]42號文件《國務院關于印發(fā)完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點方案的通知》鼓勵有條件的企業(yè)為職工建立企業(yè)年金，如何規(guī)范企業(yè)年金會計就成為一個重要的研究課題。

一、我國目前企業(yè)年金會計中存在的主要問題

1.對企業(yè)年金性質(zhì)的認識與會計處理不一致

我國對企業(yè)年金性質(zhì)的認識已從“社會福利觀”轉(zhuǎn)向“勞動報酬觀”，即企業(yè)年金是職工工作期間為企業(yè)服務所獲取的勞動報酬的一部分，是“遞延工資”的代名詞。但許多企業(yè)在企業(yè)年金的會計處理上依然遵循收付實現(xiàn)制，把企業(yè)年金視為期間費用計入管理費用，未能體現(xiàn)出企業(yè)年金作為遞延工資的這一特性，不符合會計核算的權責發(fā)生制原則和配比性原則。

2.企業(yè)年金的會計規(guī)范不全面

為適應企業(yè)年金發(fā)展的需要，財政部在勞動部和社會保障部制定的相關規(guī)定的基礎上，于2006年2月頒布的《企業(yè)會計準則第10號——企業(yè)年金基金》，規(guī)范了企業(yè)年金基金的會計處理與財務報表列報，將企業(yè)年金基金作為獨立的會計主體進行確認、計量和列報。但對作為繳費主體的企業(yè)本身缺乏企業(yè)年金會計的理論指導，導致企業(yè)進行會計處理時無章可循。

3.企業(yè)年金的列支渠道以及提取比例在操作上缺乏統(tǒng)一性

《國務院關于印發(fā)完善城鎮(zhèn)社會保證體系試點方案的通知》（國發(fā)[2000]42號）規(guī)定：“企業(yè)繳費在工資總額4%以內(nèi)的部分，可從成本中列支”。另外，《財政部關于企業(yè)為職工購買保險有關財務處理問題的通知》（財企[2003]61號）規(guī)定：“有條件的企業(yè)為職工建立補充養(yǎng)老保險，遼寧等完善城鎮(zhèn)社會保障體系試點地區(qū)的企業(yè)，提取額在工資總額4%以內(nèi)的部分作為勞動保險費列入成本（費用）；非試點地區(qū)的企業(yè)，從應付福利費中列支，但不得因此導致應付福利費發(fā)生赤字?！卑凑找?guī)定，企業(yè)年金的稅前列支（應付福利費）渠道已經(jīng)有了。但是，目前我國多數(shù)企業(yè)在“應付福利費”項下，內(nèi)容較多，按照工資總額的14%提取的應付福利費已顯不足，非試點地區(qū)企業(yè)希望像試點地區(qū)企業(yè)一樣，能將提取額在工資總額4%以內(nèi)的部分，作為勞動保險費列入成本費用。同時，工資總額是個籠統(tǒng)的概念，在具體的企業(yè)年金建立過程中操作上指導作用比較模糊；沒有考慮不同企業(yè)、不同員工工資水平的差距，實踐中4%的比例比較單一。

二、企業(yè)年金會計的基本內(nèi)容

1.企業(yè)年金會計的會計主體

首先，實施企業(yè)年金計劃的企業(yè)本身就是企業(yè)年金的會計主體之一。很顯然，企業(yè)年金計劃明確了企業(yè)對職工應承擔的養(yǎng)老金給付義務，這種義務一方面是職工在為本企業(yè)提供服務的期間所得到的，另一方面是在職工退休時才實際支付的，由此產(chǎn)生的會計問題是如何將這種將來給付的現(xiàn)時義務合理地反映為企業(yè)的成本與費用。所以，在企業(yè)年金的籌集階段即繳費階段，企業(yè)年金會計的會計主體仍然是企業(yè)本身。

其次，企業(yè)年金基金也是企業(yè)年金會計的會計主體之一。企業(yè)年金基金是按照特定的法規(guī)、限制條件或措施、契約條款等規(guī)定，為保障職工退休收入而形成的依靠一套自身平衡的科目來記錄財務資源、負債、凈資產(chǎn)及其變動情況的一個會計主體。所以企業(yè)年金基金是一項有著特定來源和用途的獨立的資金，其運營過程中會形成其自身的資產(chǎn)、負債、收支及結(jié)余，自成一體，構成一個獨立的財務個體。這個財務個體就是一個會計主體。

2.企業(yè)年金會計的目標

企業(yè)年金基金是企業(yè)年金制度的物質(zhì)基礎，其高效營運是確保企業(yè)年金制度順利實施的關鍵因素。因此，提高企業(yè)年金基金營運效益是企業(yè)年金會計的基本目標。具體目標是在基本目標的制約下，進行會計活動達到的最直接的目的，提供各種企業(yè)年金信息是企業(yè)年金會計的具體目標。企業(yè)年金會計所提供的信息包括企業(yè)年金基金資源的配置、企業(yè)年金基金的籌資與投資、企業(yè)年金費用的歸集與分配、某一時期內(nèi)財務經(jīng)營成果和狀況、企業(yè)年金的支付信息等。

3.企業(yè)年金會計的會計要素

企業(yè)年金會計涉及三個會計要素，即資產(chǎn)、負債和費用。具體的報表項目是：基金資產(chǎn)、企業(yè)年金負債和企業(yè)年金費用。基金資產(chǎn)是企業(yè)年金基金在運動過程所形成的在某一時點由會計主體所擁有的財務資源，代表著企業(yè)年金基金的未來經(jīng)濟利益；企業(yè)年金負債是基金在運動過程中形成的要用基金資產(chǎn)來償還的未來債務的現(xiàn)值，代表著未來企業(yè)年金基金利益的減少；企業(yè)年金費用是指因職工為企業(yè)服務而必須由企業(yè)承擔的經(jīng)濟資源的犧牲，表現(xiàn)為資產(chǎn)流出或負債增加。

4.企業(yè)年金會計的確認和計量

由于企業(yè)年金會計主體的多樣性要求企業(yè)年金會計的記賬制度要多樣化。以企業(yè)為會計主體的企業(yè)年金會計核算應采用權責發(fā)生制，以實現(xiàn)收入與費用的配比。對以企業(yè)年金基金為主體的企業(yè)年金會計來說，收付實現(xiàn)制是比較適合的。另一方面在組織企業(yè)年金基金的運營時，要客觀地反映企業(yè)年金基金余額的運營狀況，采用收付實現(xiàn)制就不太合適，應該按權責發(fā)生制核算。

企業(yè)年金費用的確認和計量。在確定受益型的計劃下，企業(yè)年金費用的金額是工資收入和服務年限等一些不確定性自變量的函數(shù)，需要在一定的精算假設之上運用保險統(tǒng)計估價法確定。不同的估算方法會對企業(yè)年金費用的計量產(chǎn)生很大差異，導致會計信息不可比，因此制定會計準則時應對有關估算方法作出應有的限定。

企業(yè)年金資產(chǎn)的確認和計量。當企業(yè)年金基金資產(chǎn)的再確認時，其計量屬性的選擇卻不同于一般企業(yè)資產(chǎn)，應注意以下幾點：第一，要滿足社會保險基金會計目標的要求。對于企業(yè)年金基金會計來說，客觀、準確地反映企業(yè)年金運行狀況是其主要目標，因而對會計信息的可靠性要求較高。這就要求在選擇計量基礎時，要選擇那些有客觀計量依據(jù)的計量基礎，應以歷史成本計價為基礎。第二，要結(jié)合企業(yè)年金會計要素的特點。隨著我國企業(yè)年金的發(fā)展，基金資產(chǎn)中這種資產(chǎn)的比重將越來越大，為真實反映這部分資產(chǎn)的價值，在歷史成本計價的基礎上編制時，既要反映出這部分資產(chǎn)的歷史成本，又要按現(xiàn)行市價計量這部分資產(chǎn)的現(xiàn)行價值，并予以披露。

5.企業(yè)年金會計的信息披露

在報表項目中，企業(yè)年金基金應作為一項單獨核算的企業(yè)資產(chǎn)，在財務報表中應單獨列示：在當期資產(chǎn)負債表長期資產(chǎn)項目下單獨列示“企業(yè)年金基金資產(chǎn)”金額；在當期資產(chǎn)負債表流動負債項目下單獨列示“預計企業(yè)年金負債”金額；在當期利潤表管理費用項目下單獨列示“企業(yè)年金基金成本費用”金額。在報表附注中，應就企業(yè)實行企業(yè)年金計劃披露以下內(nèi)容：企業(yè)年金計劃的一般性說明，包括參加人員范圍、資金籌集方式、職工企業(yè)年金個人賬戶管理方式、基金管理方式、計提辦法和支付方式、支付企業(yè)年金待遇的條件、組織管理和監(jiān)督方式、中止繳費的條件；本期確認企業(yè)年金費用的金額；期末企業(yè)年金基金資產(chǎn)、成本費用以及凈資產(chǎn)金額；企業(yè)年金期末公允價值以及其是否減值等情況；企業(yè)年金計劃的終止、縮減和清償?shù)脑?，縮減、清償比例以及相關處理的詳細披露；與企業(yè)年金有關且影響與前期可比性的其他重要事件。

三、完善我國企業(yè)年金會計的思路與對策

1.出臺并統(tǒng)一企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策，推動企業(yè)年金發(fā)展

企業(yè)年金的列支渠道以及提取比例不統(tǒng)一，稅收優(yōu)惠政策的缺乏，使企業(yè)建立企業(yè)年金計劃的動力不足，導致企業(yè)年金規(guī)模小、發(fā)展速度緩慢，客觀上制約了企業(yè)年金會計的發(fā)展。因此，必須制定科學、合理、統(tǒng)一的企業(yè)年金稅收優(yōu)惠政策，大力發(fā)展企業(yè)年金，使其在多層次養(yǎng)老保險體系中擔當重要角色，并逐步使企業(yè)年金在操作上保持統(tǒng)一，是完善企業(yè)年金會計的前提和基礎，也是發(fā)展企業(yè)年金的重要激勵機制。

2.完善企業(yè)年金會計處理的原則，規(guī)范企業(yè)年金會計核算

首先，以企業(yè)為會計主體的企業(yè)年金會計和以企業(yè)年金基金為會計主體的企業(yè)年金會計應堅持分立的原則。其次，會計確認上，企業(yè)年金會計確認基礎不能采用單一的收付實現(xiàn)制或權責發(fā)生制確認，而應以權責發(fā)生制為主，結(jié)合收付實現(xiàn)制進行確認。第三，會計計量上，企業(yè)年金成本的計量不能只采用單一的計量方法，選用歷史成本以外的計量基礎予以必要的調(diào)整。

在科目設置上，應增設“遞延工資”賬戶（負債類）反映這部分企業(yè)年金的籌集和發(fā)放，同時增設“年金”賬戶（資產(chǎn)類）反映企業(yè)年金的運營，并且在“年金”賬戶下設置“在戶”、“投資”、“投資收益”三個二級科目，通過“年金——在戶”反映賬戶中剩余的企業(yè)年金，通過“年金——投資”反映企業(yè)年金的投資成本，通過“年金——投資收益”反映企業(yè)年金的投資收益。

3.提高會計人員素質(zhì)，逐步壯大精算師與資產(chǎn)評估師隊伍

企業(yè)年金的會計處理較復雜，需要擁有一大批較高素質(zhì)的會計人員和具有較強專業(yè)知識的精算師。此外，期末對企業(yè)年金基金資產(chǎn)進行評估、確認公允價值時，也需要資產(chǎn)評估師參與。但從現(xiàn)狀看，我國企業(yè)會計人員素質(zhì)有待提高、精算師人才匱乏、資產(chǎn)評估師數(shù)量不足，當務之急是不斷提高會計人員素質(zhì)，壯大精算師與資產(chǎn)評估師隊伍，才能滿足企業(yè)年金會計核算的需要。

4.強化企業(yè)年金會計信息的披露制度

投資是企業(yè)年金重要的資產(chǎn)，以附表的形式向外提供將有助于企業(yè)年金信息使用者更好、更清楚地了解企業(yè)年金投資情況的變動。此外，及時性是衡量會計信息質(zhì)量的一個重要原則。企業(yè)年金基金管理的受托人、賬戶管理人、托管人和投資管理人有義務披露有關企業(yè)年金日常信息、月度信息、季度信息和臨時信息等，這樣監(jiān)管部門、委托人和受益人才能通過不斷更新的信息及時分析、評估和監(jiān)督披露主題企業(yè)年金運營的實際情況和最新情況，達到防范經(jīng)營風險、構建制衡機制、實施協(xié)同監(jiān)管的目的、實現(xiàn)企業(yè)年金的保值增值，保障受益人和其他參加者的合法權益。