王 偉

我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象嚴(yán)重，這種現(xiàn)象在上市公司也大量存在。這既有法律監(jiān)督執(zhí)行不力的原因，也有制度缺陷和會(huì)計(jì)本身的因素，但更重要的是企業(yè)治理結(jié)構(gòu)的不完善，缺乏對(duì)管理當(dāng)局有效的監(jiān)督和約束，造成內(nèi)部人控制，強(qiáng)者通吃的局面。本文擬從我國(guó)企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)完善角度來(lái)分析會(huì)計(jì)信息失真的成因以及如何防范。

一、公司治理結(jié)構(gòu)與會(huì)計(jì)信息失真的成因及分析

一般而言，公司治理結(jié)構(gòu)是指公司利益相關(guān)者之間的制度設(shè)計(jì)與安排。公司治理結(jié)構(gòu)實(shí)際上包括內(nèi)部公司治理結(jié)構(gòu)和外部公司治理結(jié)構(gòu)。

內(nèi)部公司治理結(jié)構(gòu)，即公司內(nèi)部監(jiān)控機(jī)制，是由股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理層等組成的用來(lái)約束和管理經(jīng)營(yíng)者行為的控制制度，這構(gòu)成了公司的三層委托代理關(guān)系，即股東大會(huì)和董事會(huì)之間、董事會(huì)和經(jīng)理層之間、股東大會(huì)和監(jiān)事會(huì)之間的委托代理關(guān)系。股東大會(huì)是公司的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，如董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)成員的選擇，經(jīng)營(yíng)方針等重大決策問(wèn)題都是由股東大會(huì)決定。股東通過(guò)定期召開(kāi)的股東大會(huì)，行使自己的投票權(quán)，審議權(quán)，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)公司的控制。股東大會(huì)將直接經(jīng)營(yíng)管理的權(quán)利委托給董事會(huì)，由董事會(huì)來(lái)代理經(jīng)營(yíng)公司的財(cái)產(chǎn)。董事會(huì)是公司的決策結(jié)構(gòu)，擁有制定公司重大經(jīng)營(yíng)決策、選擇經(jīng)理人員等權(quán)力。經(jīng)理是董事會(huì)聘任，負(fù)責(zé)執(zhí)行董事會(huì)做出的決策及日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，是董事會(huì)的代理人。為了保護(hù)股東利益，股東大會(huì)還要委托監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)和經(jīng)理進(jìn)行監(jiān)督。

外部公司治理結(jié)構(gòu)，即外部監(jiān)控機(jī)制，是通過(guò)競(jìng)爭(zhēng)的外部市場(chǎng)，如資本市場(chǎng)、職業(yè)經(jīng)理人市場(chǎng)、產(chǎn)品市場(chǎng)、并購(gòu)市場(chǎng)等和管理機(jī)制對(duì)企業(yè)管理行為實(shí)施約束的制度。外部治理結(jié)構(gòu)還包括法律法規(guī)、會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則、證券監(jiān)管、社會(huì)審計(jì)、社會(huì)輿論等。

探究會(huì)計(jì)信息失真的原因可分為兩類(lèi):故意行為和非故意行為。故意行為是指會(huì)計(jì)人員在內(nèi)部人的指使或脅迫下，為了管理當(dāng)局的私利，故意提供虛假會(huì)計(jì)信息；非故意行為是指由于會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)過(guò)失等原因，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息不能真實(shí)、公允的反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。企業(yè)會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象之所以嚴(yán)重，除了法律監(jiān)管不力，會(huì)計(jì)人員過(guò)失等原因外，更主要是由于公司治理結(jié)構(gòu)不完善，管理當(dāng)局操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)而導(dǎo)致的故意性信息失真。

從內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)來(lái)看，股東大會(huì)作為公司的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，公司的合并、分立、年度決算、利潤(rùn)分配、決定董事會(huì)成員等重大問(wèn)題都應(yīng)由其來(lái)決定。但是，我國(guó)上市公司的股東大會(huì)往往受到控股股東的過(guò)度操縱，甚至受個(gè)別董事大股東操縱，小股東甚至法人股股東往往不參加股東大會(huì)，就會(huì)出現(xiàn)強(qiáng)者通吃，大股東為了自己的利益淘空上市公司，上市公司ST猴王就是例證。部分企業(yè)董事長(zhǎng)和總經(jīng)理一肩挑，董事會(huì)的董事大多兼任公司的其他職位，并且隨著股權(quán)的集中，內(nèi)部人控制程度趨于集中。在內(nèi)部董事占絕大多數(shù)的情況下，董事會(huì)很大程度上和經(jīng)理人員重合，作為股東大會(huì)的代理人，董事會(huì)就會(huì)失去對(duì)經(jīng)理的監(jiān)督、約束和控制功能。作為監(jiān)督機(jī)構(gòu)的監(jiān)事會(huì)，很多也是內(nèi)部人員，與被監(jiān)督者常常是上下級(jí)關(guān)系，地位較差，監(jiān)督流于形式，難以發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督作用。

從外部治理結(jié)構(gòu)來(lái)看，首先，我國(guó)的資本市場(chǎng)與西方發(fā)達(dá)國(guó)家相比缺乏足夠的流動(dòng)性，占很大比重的國(guó)有股不能真正流通，我國(guó)資本市場(chǎng)上，還缺乏有效約束經(jīng)理的條件，主要表現(xiàn)在:投資者非機(jī)構(gòu)化并且高度分散；一二級(jí)市場(chǎng)不銜接；職業(yè)經(jīng)理市場(chǎng)缺乏競(jìng)爭(zhēng)性。我國(guó)經(jīng)理市場(chǎng)不完善，經(jīng)理往往通過(guò)組織在內(nèi)部范圍內(nèi)任命，較少到職業(yè)經(jīng)理市場(chǎng)上去選聘；證券監(jiān)管、財(cái)稅部門(mén)、社會(huì)審計(jì)由于種種原因，缺乏對(duì)企業(yè)強(qiáng)有力的監(jiān)督和鑒證。尤其是社會(huì)審計(jì)未充分發(fā)揮應(yīng)有的鑒證作用，作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的看門(mén)人的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)當(dāng)獨(dú)立而公正的對(duì)管理當(dāng)局提供報(bào)表的真實(shí)性、公允性和一致性發(fā)表意見(jiàn)，可大大提高會(huì)計(jì)報(bào)告的可信度，減少會(huì)計(jì)舞弊的可能性，但是由于脫鉤改制后為了自身生存和發(fā)展的需要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往屈從于管理當(dāng)局的意志，甚至與管理者互相勾結(jié)，通同作弊，出局虛假報(bào)告，欺騙利益相關(guān)人，從而放棄了自身應(yīng)堅(jiān)持的原則和立場(chǎng)。2004年5月至9月，審計(jì)署組織對(duì)16家具有上市公司審計(jì)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量進(jìn)行了檢查，重點(diǎn)延伸檢查了30家上市公司。檢查發(fā)現(xiàn)，有14家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的37名注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的19份審計(jì)報(bào)告存在失實(shí)或疏漏。（中華人民共和國(guó)審計(jì)署網(wǎng)，2005-09-28）

在公司治理結(jié)構(gòu)不完善的情況下，企業(yè)出現(xiàn)了嚴(yán)重的內(nèi)部人控制現(xiàn)象。在一定程度上，內(nèi)部人控制對(duì)企業(yè)是有利的，因?yàn)閮?nèi)部人了解企業(yè)的實(shí)際，能提高決策的科學(xué)性和有效性；但是缺乏有效的激勵(lì)和約束機(jī)制的內(nèi)部人控制會(huì)造成內(nèi)部人利益集團(tuán)權(quán)力過(guò)于膨脹。我國(guó)內(nèi)部人控制現(xiàn)象，與我國(guó)的國(guó)有企業(yè)存在所有者缺位現(xiàn)象有關(guān)。國(guó)家行政機(jī)關(guān)并不是真正的所有者，他們不享有剩余分配權(quán)，因而缺乏利益動(dòng)力，有的甚至選擇與管理當(dāng)局合謀，共同侵吞國(guó)有財(cái)產(chǎn)。因此，由于缺少監(jiān)督和約束，國(guó)有企業(yè)管理者可以操縱企業(yè)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，選擇于己有利的會(huì)計(jì)政策，甚至虛構(gòu)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，粉飾會(huì)計(jì)報(bào)告。同時(shí)會(huì)計(jì)人員作為管理當(dāng)局領(lǐng)導(dǎo)下的委托者，為了自己的利益，會(huì)屈從領(lǐng)導(dǎo)的旨意，提供虛假會(huì)計(jì)信息。

真實(shí)性是會(huì)計(jì)信息的基本要求，在治理結(jié)構(gòu)各個(gè)組成部分正常運(yùn)轉(zhuǎn)情況下，會(huì)計(jì)信息失真應(yīng)能得到有效的控制。我國(guó)會(huì)計(jì)信息失真，與其自身的背景有很大關(guān)系，部分是技術(shù)上的原因，影響信息的相關(guān)性，大部分是制度或體制上的原因，公司治理不完善就是一個(gè)重要的方面，因此僅僅靠會(huì)計(jì)人員和技術(shù)提高是不能從根本上解決信息失真問(wèn)題，而必須完善我國(guó)的公司治理結(jié)構(gòu)。

二、完善公司治理結(jié)構(gòu)，嚴(yán)格規(guī)范會(huì)計(jì)信息披露，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量

會(huì)計(jì)信息失真，造成信息使用者利益受到損害，財(cái)務(wù)報(bào)告的有用性大打折扣，以致人們一提起會(huì)計(jì)就想起做假帳。要切實(shí)改變現(xiàn)狀，必須從完善公司治理結(jié)構(gòu)入手，根治會(huì)計(jì)信息失真，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

（一）健全和完善公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)

要完善我國(guó)企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)，關(guān)鍵要明確股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和經(jīng)理的責(zé)權(quán)利，使之相互獨(dú)立、彼此制衡。從而能對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息披露進(jìn)行有效的監(jiān)督，使管理當(dāng)局不能隨意操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。如果股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)都能各司其責(zé)，虛假的財(cái)務(wù)報(bào)告就不會(huì)如此方便的產(chǎn)生，相關(guān)利益責(zé)任人的利益就會(huì)得到保證。

1.完善股東大會(huì)，使股東大會(huì)真正成為代表全體股東意志的權(quán)力機(jī)構(gòu)，使其不再成為擺設(shè)

采取切實(shí)措施鼓勵(lì)股東參加股東大會(huì)，避免強(qiáng)者通吃，保護(hù)小股東的利益。

2.完善董事會(huì)，使董事真正“懂事”

首先，提高董事會(huì)中獨(dú)立董事的比重，并使中小股東的代表能夠進(jìn)入董事會(huì)。把獨(dú)立董事納入到專(zhuān)門(mén)仲裁者中能提高董事會(huì)實(shí)行低成本的控制權(quán)，而且這也降低了高層管理者串謀和掠奪股東利益的可能性。其次，董事長(zhǎng)與總經(jīng)理徹底實(shí)行職務(wù)分離。從防止經(jīng)理人員對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行操縱的角度來(lái)看，如果董事長(zhǎng)與總經(jīng)理由一個(gè)人擔(dān)任，董事會(huì)將較難對(duì)經(jīng)理進(jìn)行監(jiān)督，這就為經(jīng)理控制會(huì)計(jì)信息提供了可能。第三，應(yīng)在董事會(huì)下建立主要由獨(dú)立董事組成的審計(jì)機(jī)構(gòu)。其職責(zé)包括負(fù)責(zé)對(duì)公司的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和財(cái)務(wù)活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督，聘用內(nèi)部審計(jì)人員、領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作，決定聘用注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，審查財(cái)務(wù)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告。

3.完善監(jiān)事會(huì)，健全和完善監(jiān)督機(jī)制，使其既“參政”又“議政”

監(jiān)事會(huì)應(yīng)真正由股東大會(huì)選出，對(duì)股東大會(huì)負(fù)責(zé)，需保證監(jiān)事會(huì)在實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，賦予其更大的監(jiān)督權(quán)，甚至賦予監(jiān)事會(huì)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)共同決定內(nèi)部審計(jì)人員和社會(huì)審計(jì)聘用的權(quán)力。在監(jiān)事會(huì)的組成中，內(nèi)部人員比例不得過(guò)高，尤其注意要吸納國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)、中小股東、員工等參加，以保證在內(nèi)部人控制的情況下維護(hù)中小股東和員工的利益。同時(shí)，監(jiān)事應(yīng)加強(qiáng)財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)、審計(jì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的學(xué)習(xí)和提高，以便勝任本職工作的要求。

4.加強(qiáng)對(duì)經(jīng)理的監(jiān)督和約束，建立和完善經(jīng)營(yíng)管理者報(bào)酬激勵(lì)約束機(jī)制，使其價(jià)值目標(biāo)同企業(yè)發(fā)展目標(biāo)趨同

由于經(jīng)理人目標(biāo)和公司目標(biāo)的差異性，經(jīng)理為取得較高報(bào)酬，在經(jīng)營(yíng)不理想時(shí)，就會(huì)存在通過(guò)包裝財(cái)務(wù)報(bào)表來(lái)提高經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的動(dòng)機(jī)。應(yīng)當(dāng)改變目前大部分企業(yè)經(jīng)理固定年薪加獎(jiǎng)金的薪酬模式，建立一種較為完善的激勵(lì)和約束機(jī)制，嘗試采用諸如經(jīng)理股票期權(quán)等長(zhǎng)期激勵(lì)方式，將經(jīng)理的報(bào)酬和公司長(zhǎng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)相聯(lián)系，避免經(jīng)理的短期行為，減少其操縱財(cái)務(wù)報(bào)告的動(dòng)機(jī)。同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)經(jīng)理的法律監(jiān)督，對(duì)于那些故意造假，欺騙投資者的，要依法追究其民事和刑事責(zé)任。

（二）健全和完善公司外部治理結(jié)構(gòu)

1.加快政府機(jī)構(gòu)改革、轉(zhuǎn)換政府職能

政府對(duì)企業(yè)的行政干預(yù)行為，是困擾我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的一大難題。國(guó)有企業(yè)應(yīng)當(dāng)逐步改變當(dāng)前組織任命考核的經(jīng)理聘任制度，真正實(shí)現(xiàn)政企分開(kāi)，使企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)不再受政府干預(yù)，真正成為市場(chǎng)的法人主體。

2.建立和完善職業(yè)經(jīng)理人市場(chǎng)，改革現(xiàn)行企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)考核、選聘制度

制定完善的公司人員的任職條件及有關(guān)程序，選舉產(chǎn)生公司的董事、監(jiān)事，再由董事會(huì)聘任經(jīng)理人員。建立規(guī)范的公司用人制度，保證公司獨(dú)立的人事權(quán)，杜絕行政干預(yù)對(duì)法人主體公司的滲透。

3.完善信息披露制度，提高公司運(yùn)行透明度

由公司董事會(huì)定期將公司諸如長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃、財(cái)務(wù)狀況、人事情況、重大擔(dān)保事項(xiàng)等重大事項(xiàng)進(jìn)行披露。一個(gè)有力的信息披露制度是實(shí)施市場(chǎng)監(jiān)督，影響公司行為和保護(hù)投資者利益的有力工具。

4.加強(qiáng)證券監(jiān)管和《會(huì)計(jì)法》等相關(guān)法律的執(zhí)行力度

應(yīng)當(dāng)逐步規(guī)范上市公司信息披露規(guī)則，提高信息披露的真實(shí)性和及時(shí)性，使所有股東能在同一時(shí)間共享公司信息資源。應(yīng)當(dāng)加大《會(huì)計(jì)法》的宣傳和執(zhí)行力度，明確公司法定代表人對(duì)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性和完整性負(fù)全部法律責(zé)任。