張洪德

會計信息是信息使用者與需求者進行經(jīng)濟決策和活動的主要依據(jù)，質(zhì)量好壞將直接影響到社會資源的配置與利用效率，然而當(dāng)前，企業(yè)會計信息失真問題已演變成一種嚴重的社會現(xiàn)象，“會計信用短缺”成了一個突出問題。國內(nèi)外一系列會計造假事件引起了社會公眾對會計誠信問題的普遍關(guān)注。

一、制造虛假會計信息的各種手法

1.憑證作假

在所有的虛假會計信息中憑證作假處于源頭地位。在帳務(wù)處理程序中，憑證的填制與審核是基礎(chǔ)，憑證錯誤將導(dǎo)致一系列的錯誤信息，而且憑證作假還具有一定的隱蔽性。會計主體外部的信息使用者不經(jīng)過一定的手續(xù)與批準，很少能夠看到會計憑證，甚至大部分信息使用者也不會去審查憑證。這為造假者留下了可乘之機。憑證作假分為原始憑證作假和記帳憑證作假。原始憑證作假有三類:第一類是不如實填寫、或偽造、篡改原始憑證；第二類是打白條、以收據(jù)代替發(fā)票、不按發(fā)票規(guī)定用途使用發(fā)票、不按發(fā)票規(guī)定要求開具發(fā)票等；第三類是使用虛假發(fā)票，即“真票假開”或“假票真開”。記帳憑證作假有兩種情況:一是沒有任何原始憑證情況下編制虛假記帳憑證。如某單位在期末發(fā)現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入未達標，于是會計人員在單位負責(zé)人的授意下，編造了一份銷售產(chǎn)品的記帳憑證，從而使主營業(yè)務(wù)收入達標，日后再以銷售退回或銷售折扣等方式?jīng)_帳。另一種情況是記帳憑證要素（日期、內(nèi)容、數(shù)量、金額、對應(yīng)科目等）一項或幾項與原始憑證不符。如某會計挪用一筆公款數(shù)月后歸還，在其編制的記帳憑證上的日期與原始憑證的日期就相差數(shù)月。

2.帳簿作假

這是在記賬、算賬、轉(zhuǎn)賬、結(jié)賬過程中，涂改賬目、做假賬、掛賬、收入不入賬、提前結(jié)賬或延遲結(jié)帳、倒軋帳等，造成帳證（帳簿記錄與憑證）不符、帳帳（總分類帳與明細分類帳）不符、帳表（帳簿記錄與會計報表）不符，或者是抽換帳頁、損毀帳簿，或者是帳外設(shè)帳等掩蓋事實真相?！皰熨~”是利用一些帳戶特性將經(jīng)濟業(yè)務(wù)不結(jié)清到位而是長期掛在賬上，或者將有關(guān)資金款項掛在往來上，待時機成熟再回到賬中，以達到＂緩沖＂、不露聲色地隱藏事實真相之目的。“收入不入帳”指財會人員隱匿收入，不報賬、不交公而私自占用。如對罰沒款、管理費、上級拔款等，不報賬、不上交、私自扣留；銷售貨物或提供勞務(wù)收取的現(xiàn)金回扣和銀行存款，按應(yīng)收賬款長期掛賬、伺機挪用或侵吞；或者采取少計價款，不開發(fā)票，不入賬等。“倒軋帳”是先編造好財務(wù)報表上有關(guān)數(shù)據(jù)，然后調(diào)整有關(guān)帳戶記錄和余額，最后編造有關(guān)會計憑證，這可以說是徹頭徹尾的作假?！皫ね庠O(shè)帳”是一些單位設(shè)置兩套帳，一套是公開的，另一套是秘密的。這些單位往往在公開帳中虛列費用開支，將這些款項轉(zhuǎn)入秘密帳；或者將主營業(yè)務(wù)收入之外的其他收入不記入公開帳而記入秘密帳，將其做非法或不合理開支用。

3.報表粉飾

這是利用報表編制技巧和會計制度的缺陷，對外提供虛假財務(wù)報告。這是一種較為泛濫的會計信息作假方式，其危害性也最大。這是因為它是信息使用者獲得會計信息的最主要方式和途徑。報表粉飾的主要表現(xiàn)形式有表帳（報表數(shù)據(jù)與帳簿記錄）不符、表表不符（資產(chǎn)負債表和損益表、現(xiàn)金流量表不符，主表和附表不符）、虛報盈虧（加大資產(chǎn)或加大成本費用，虛增利潤或減少利潤）等。倒軋帳也可歸入報表粉飾。

4.虛假審計報告

是指不僅上市公司在財務(wù)報表中做假，一些中介機構(gòu)也與之狼狽為奸，沆瀣一氣，以假護假，對投資者進行欺騙誤導(dǎo)，成為市場一大隱患。股東判斷上市公司財務(wù)報表的真假，需要注冊會計師作為公正的第三方對企業(yè)編制的財務(wù)報表進行審計。注冊會計師出具的審計報告具有一定的法律效力，即鑒證作用和證明作用。注冊會計師對被審計上市公司會計報表所反映的財務(wù)狀況、經(jīng)營情況等表明意見，是外界和投資者評判上市公司的依據(jù)之一。雖然受審計能力、審計條件、審計技術(shù)及被審計單位所提供材料的限制，注冊會計師不可能發(fā)現(xiàn)審計對象的所有問題，但從虛增企業(yè)注冊資金、虛增法人股權(quán)、無利潤靠貸款分紅等性質(zhì)十分惡劣的問題中可以看出，一些注冊會計師已成為某些公司欺騙投資者的幫兇。

二、虛假性會計信息產(chǎn)生的原因分析

1.會計政策的不完善性和彈性

會計政策的不完善性主要表現(xiàn)為會計政策不健全，且不斷更改會計政策滯后等問題。經(jīng)濟不斷發(fā)展，為提高會計政策的適應(yīng)性，需要調(diào)整并制定新的會計政策，如用現(xiàn)金流量表代替財務(wù)狀況變動表等，這樣會計政策處于不斷變化中。作為會計政策，需要在實施中根據(jù)問題不斷進行修訂、更新。不可能先于問題的出現(xiàn)而制定出政策，因而以會計政策為準繩的會計信息不可能達到絕對的真實。會計政策的彈性主要表現(xiàn)在:不同的企業(yè)可以選擇不同的會計政策，比如，謹慎性原則的應(yīng)用，如果資產(chǎn)計價低于真實成本，負債估計高于實際金額，那么會計信息就是不實的。重要性原則由于舍棄了那些相對不重要的信息，而使得會計信息與業(yè)務(wù)實際有出入。

2.會計法制不健全，發(fā)現(xiàn)機制缺乏有效性和健全性，懲罰力度不夠

現(xiàn)在上市公司的數(shù)量越來越多，公告的會計信息也越來越多，其中虛假信息占有的比例也越來越大，被發(fā)現(xiàn)的概率卻很低。目前我國《會計法》中對違反會計法規(guī)的單位最高經(jīng)濟處罰是10萬元，對具體責(zé)任人的最高處罰是5萬元，遠遠低于預(yù)期的違法收益，會計造假的風(fēng)險收益大大高于風(fēng)險成本，致使某些單位和個人仍然敢于鋌而走險。

3.會計人員的從屬性

在目前的經(jīng)濟社會中，會計人員與單位負責(zé)人在地位上是從屬關(guān)系，也就是說單位負責(zé)人對他們的工作完全擁有領(lǐng)導(dǎo)權(quán)和管理權(quán)。單位負責(zé)人為了達到政治上和經(jīng)濟上的利益往往會向會計人員施壓，致使會計人員違背現(xiàn)有會計法規(guī)，在會計工作中弄虛作假。因為這種從屬性往往不以會計人員的主觀愿望為轉(zhuǎn)移，所以，要恪守職業(yè)道德，不少會計人員是很難做到的。

4.利益的驅(qū)動是會計造假的源動力

經(jīng)濟體制改革形成了利益主體多元化的格局，一些企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)無視國家法律法規(guī)，打著保護集體利益的旗號牟取本部門甚至個人利益。經(jīng)濟利益是最常見的造假動機，是造假者最強大的內(nèi)在驅(qū)動力，造假者通過造假旨在得到直接的或間接的、現(xiàn)實的或潛在的經(jīng)濟利益，另外對政治利益的追逐也使造假者不顧后果。

5.監(jiān)督乏力

隨著兩權(quán)分離，企業(yè)的經(jīng)營自主權(quán)得到落實，如何有效地監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營者的行為，使用好手中的權(quán)力，使經(jīng)營者有所顧忌，卻缺乏相應(yīng)的制約措施。無論是會計監(jiān)督、審計監(jiān)督還是如財稅、審計、物價等部門的綜合監(jiān)督均缺乏力度，同時執(zhí)法監(jiān)督也不夠，雖然每年都有各種各樣的執(zhí)法檢查，但由于執(zhí)法不嚴，對查出的問題沒有嚴肅處理，導(dǎo)致會計造假事件的不斷出現(xiàn)。

三、治理虛假會計信息的對策

1.建立健全內(nèi)部會計管理制度

一般來說，內(nèi)部會計管理制度主要包括內(nèi)部會計控制制度和內(nèi)部審計制度，其中，內(nèi)部會計控制體現(xiàn)了內(nèi)部牽制和內(nèi)部稽核管理，與其他管理控制交織進行，在企業(yè)內(nèi)部控制中占有重要地位。在實際工作中，主要體現(xiàn)在三個方面:首先，科學(xué)地設(shè)置會計崗位，合理配置會計人員，明確各崗位的職責(zé)和權(quán)限，建立內(nèi)部牽制制度和內(nèi)部稽核制度，完善會計核算的基礎(chǔ)工作，加強會計工作的內(nèi)部控制。其次，建立崗位定期輪換制度，使會計人員能全面掌握本企業(yè)的會計業(yè)務(wù)，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)。同時也使會計業(yè)務(wù)中的漏洞在崗位輪換中暴露出來，有利于內(nèi)部制度的完善。再次，充分發(fā)揮內(nèi)審的作用，從會計憑證到賬表的合法性、資產(chǎn)的完整性、成本費用的可靠性及內(nèi)部控制等方面進行審計監(jiān)督，以強化內(nèi)控制度，提高會計信息的質(zhì)量。

2.健全和完善違紀責(zé)任追究制度，提高造假成本

應(yīng)在現(xiàn)有法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，制定更加具體的實施辦法，對會計造假行為實施嚴厲的處罰和責(zé)任追究的措施，形成完善有效的制度制約機制?？山梃b發(fā)達國家經(jīng)驗，結(jié)合我國實際制訂、修改和完善相關(guān)的法律法規(guī)，加大對造假者的懲罰力度，從立法上對造假單位和責(zé)任人進行經(jīng)濟處罰或刑事處罰；從執(zhí)法上加強財經(jīng)法律法規(guī)在司法方面的權(quán)威性，加強對會計信息的提供和揭露，加強企業(yè)信用和單位負責(zé)人以及會計人員的誠信監(jiān)督管理，把《會計法》真正當(dāng)作法律。出現(xiàn)會計信息失真問題決不手軟，做到執(zhí)法必嚴，違法必究。對會計造假的上市公司要立即退市，對參與造假的中介機構(gòu)要進行取締，對造假的單位負責(zé)人、會計人員、注冊會計師吊銷資格證書，不允許繼續(xù)從事相關(guān)職業(yè)等。

3.完善監(jiān)督體系

（1）加強內(nèi)部監(jiān)督。一是提高會計人員的職業(yè)道德素質(zhì)，創(chuàng)造誠信的道德環(huán)境。會計報表的編制者必須以誠信為本，堅持原則。實行由管理當(dāng)局、股東、主要債權(quán)人及政府共同委派會計規(guī)則執(zhí)行人，或?qū)嵭杏筛鞣酱砉餐M成的會計機構(gòu)，形成從源頭對會計信息真實性的共同監(jiān)督，從而抑制會計信息失真問題的出現(xiàn)。二是完善公司治理結(jié)構(gòu)。對經(jīng)理人員制訂科學(xué)、完善的考核指標體系，減少經(jīng)理人員操縱會計信息的源動力。

（2）建立外部監(jiān)管的多元化體系，提高虛假會計信息的經(jīng)濟成本和社會聯(lián)帶關(guān)系。一是解決民間監(jiān)督者依賴被監(jiān)督者生存的現(xiàn)狀，二是利用銀行、稅務(wù)等機構(gòu)實現(xiàn)多元化的監(jiān)督體系，以阻止會計信息失真的出現(xiàn)。

4.建立合理的經(jīng)濟考核指標

結(jié)合科學(xué)的發(fā)展觀，在制定考核指標的時候，應(yīng)該用科學(xué)的方法，實事求是的態(tài)度，聯(lián)系宏觀經(jīng)濟情況與企業(yè)自身情況制訂出切合實際的考核指標，而不應(yīng)該不結(jié)合企業(yè)的實際情況，只把上級的指標進行分解后下達給企業(yè)。只有這樣，才能對一個企業(yè)的工作業(yè)績進行公正、客觀的評價，提高人們完成指標的積極性，最終減輕政府對企業(yè)的壓力，減少會計信息失真的源動力。