馮桂玉

2006年2月財政部頒布的《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》將金融資產(chǎn)劃分為四類：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應收款項；可供出售金融資產(chǎn)。其中股票投資在交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)都是以公允價值計量的金融資產(chǎn)，但兩者在具體核算上各有其特點，尤其是其中的股票投資，會計人員在核算運用時極易混淆，因而分析、總結股票投資在交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)中各個環(huán)節(jié)的核算特點，對加強金融資產(chǎn)的核算與管理有著重大意義。

一、持有目的不同

交易性金融資產(chǎn)是企業(yè)為了在近期內出售或回購而取得并持有的衍生金融資產(chǎn)，主要包括以賺取價差為目的從二級市場購入的股票、債券、基金等；而可供出售金融資產(chǎn)則是初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應收款項意外的金融資產(chǎn)。通過對兩種金融資產(chǎn)的持有目的的比較，可以發(fā)現(xiàn)交易性金融資產(chǎn)的持有目的是明確的，而可供出售金融資產(chǎn)的持有目的則是模糊的。

二、交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)中的股票投資案例

××公司2010年1月4日在二級市場上購入A公司股票50000股，每股價格12元，交易費用為1800元；1月31日，該股票公允價值為13元/股；2月28日，該股票公允價值為11.5元/股，3月15日，宣告發(fā)放現(xiàn)金股利0.4元/股；3月31日，該股票價格大幅下跌，公允價值為9元/股；4月2日，出售該股票，每股價格為9.2元，交易費用為900元。

（一）若該項股票投資分類為交易性金融資產(chǎn)，則其核算如下：

1.2010年1月4日，賬務處理為：

借：交易性金融資產(chǎn)—成本 600000

投資收益 1800

貸：銀行存款 601800

2.2010年1月31日，賬務處理為：

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動 50000

貸：公允價值變動損益 50000

3.2010年2月28日，賬務處理為：

借：公允價值變動損益 75000

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動 75000

4.2010年3月15日，賬務處理為：

借：應收股利 20000

貸：投資收益 20000

5.2010年3月31日，賬務處理為：

借：公允價值變動損益 125000

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動 125000

6.2010年4月2日，賬務處理為：

借：銀行存款 459100

交易性金融資產(chǎn)—公允價值變動 150000

投資收益 140900

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本 600000

公允價值變動損益 150000

（二）若該項股票投資分類為可供出售金融資產(chǎn)，則其核算如下：

1.2010年1月4日，賬務處理為：

借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 601800

貸：銀行存款 601800

2.2010年1月31日，賬務處理為：

借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 48200

貸：資本公積—其他資本公積 48200

3.2010年2月28日，賬務處理為：

借：資本公積—其他資本公積 75000

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 75000

4.2010年3月15日，賬務處理為：

借：應收股利 20000

貸：投資收益 20000

5.2010年3月31日，賬務處理為：

借：資產(chǎn)減值損失 151800

貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 125000

資本公積—其他資本公積 26800

6.2010年4月2日，賬務處理為：

借：銀行存款 459100

可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動 151800

貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本 601800

投資收益 9100

三、交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)核算差異比較分析

（一）關于核算科目的比較分析

核算股票投資，“交易性金融資產(chǎn)”科目下設兩個二級科目，即“成本”、“公允價值變動”，而“可供出售金融資產(chǎn)”科目同樣下設“成本”和“公允價值變動”兩個二級科目，雖然明細科目開設相同，但其各自核算內容及范圍則存在差異。

（二）關于初始計量的比較分析

交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)在初始計量時的差異主要體現(xiàn)在交易費用的處理上。交易性金融資產(chǎn)的初始入賬價值為取得該項金融資產(chǎn)時的買價，反映在“交易性金融資產(chǎn)—成本”科目中，如若該買價中包含已宣告發(fā)放但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，由于其屬于墊付股利款，所以應將其作為債權計入“應收股利”科目，而不計入交易性金融資產(chǎn)的初始入賬價值，而發(fā)生的相關交易費用則作為“投資收益”直接計入當期損益；可供出售金融資產(chǎn)的初始入賬價值則為取得該項金融資產(chǎn)時的買價以及發(fā)生的交易費用之和，反映在“可供出售金融資產(chǎn)—成本”科目中，而買價中包含的已宣告發(fā)放但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，其處理與交易性金融資產(chǎn)是相同的，都計入“應收股利”，而不作為該項金融資產(chǎn)的初始入賬價值。通過案例可以發(fā)現(xiàn)，由于交易費用的處理差異，導致可供出售金融資產(chǎn)的初始入賬價值比交易性金融資產(chǎn)的入賬價值高。

（三）關于持有期間分得現(xiàn)金股利的比較分析

交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)在持有期間分得現(xiàn)金股利的處理是完全相同的，都是將其確認為投資收益，計入當期損益。

（四）關于期末按公允價值調整賬面價值的比較分析

交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)期末都以公允價值計量，都應按公允價值調整其賬面價值，但在調整過程中，兩者由于分類不同，所以在核算處理上亦存在差異。交易性金融資產(chǎn)期末調整時，按公允價值變動幅度，一方面調增或調減賬面價值，另一方面將其確認為“公允價值變動損益”直接計入當期損益；而可供出售金融資產(chǎn)期末調整時，也是按公允價值變動幅度，一方面調增或調減賬面價值，另一方面則將其計入“資本公積—其他資本公積”，而不計入當期損益。通過案例可以發(fā)現(xiàn)，第一次期末按公允價值調整賬面價值時，由于交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的初始入賬價值不同，導致各自公允價值變動幅度不同；而第二次、第三次期末按公允價值調整賬面價值時，則兩者公允價值變動幅度相同。

（五）關于期末計提減值準備的比較分析

交易性金融資產(chǎn)由于期末按公允價值計量，且其變動計入當期損益，所以不再確認減值損失；而可供出售金融資產(chǎn)雖然期末也是按公允價值計量，但因其變動并未計入當期損益，而是計入資本公積，所以如果公允價值被證明下降的幅度過大，或下降的趨勢是非暫時性的，還應確認減值損失，在具體操作時，仍通過“可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動”賬戶完成，即應先將已計入資本公積的公允價值變動額從中轉出，按累計公允價值變動額確認資產(chǎn)減值損失。

（六）關于處置的比較分析

出售轉讓交易性金融資產(chǎn)時，應按實收出售價款扣除交易性金融資產(chǎn)賬面價值，并結轉公允價值變動損益后的差額確認投資收益；而出售轉讓可供出售金融資產(chǎn)時，則應按實收出售價款扣除可供出售金融資產(chǎn)賬面價值，并結轉其他資本公積后的差額確認投資收益。通過案例可以發(fā)現(xiàn)，交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)在處置環(huán)節(jié)確認的投資收益金額存在差異，但如果考慮初始計量環(huán)節(jié)交易費用的處理，則兩者在投資期間確認的損益是相同的。

[1]財政部.企業(yè)會計準則[M].經(jīng)濟科學出版社，2006.

[2]財政部.企業(yè)會計準則—應用指南[M].中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

[3]曹文芳.交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)會計處理比較[J].財會通訊，2010.4.

[4]劉秀蘭.交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)資產(chǎn)會計處理存在的問題及其對策[J].西南民族大學學報.2008.12.

[5]孔令芬.新會計準則下交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的會計處理[J].現(xiàn)代商業(yè)，2008.15.

[6]洪娟.交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)核算差異分析[J].會計之友，2009.3.