重慶電子工程職業(yè)學(xué)院 陳立波 李谷音

非貨幣性資產(chǎn)交換利潤操縱影響分析

重慶電子工程職業(yè)學(xué)院 陳立波 李谷音

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》對非貨幣性資產(chǎn)交換的會計(jì)確認(rèn)和計(jì)量、披露等進(jìn)行了規(guī)范。與原來的會計(jì)準(zhǔn)則在定義及判斷非貨幣性交易事項(xiàng)的標(biāo)準(zhǔn)上是一致的，主要的不同在于新準(zhǔn)則引入公允價(jià)值，并且針對交換是否同時(shí)滿足“具有商業(yè)實(shí)質(zhì)”和“換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量”兩個(gè)條件，而采取不同會計(jì)處理方法。因此，本文在闡述非貨幣性資產(chǎn)交換過程中，關(guān)聯(lián)雙方計(jì)量模式的選擇以及資產(chǎn)和利潤變化情況的基礎(chǔ)上，幫助信息使用者判斷關(guān)聯(lián)方的非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，是否為了達(dá)到利潤調(diào)節(jié)的目的，最后對全文做了總結(jié)，提出要在實(shí)踐中不斷地完善和發(fā)展非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則。

一、非貨幣性資產(chǎn)交換對企業(yè)資產(chǎn)與利潤的影響

2006年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，該交換不涉及或者涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。非貨幣性資產(chǎn)交換中，若入賬價(jià)值以公允價(jià)值和應(yīng)支付的稅費(fèi)計(jì)量，必須同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件：交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量。這時(shí)資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，直接計(jì)入當(dāng)期損益。不滿足兩個(gè)條件之一時(shí)，就應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)計(jì)量。當(dāng)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)，該交換會增加企業(yè)的資產(chǎn)和利潤。所以在實(shí)務(wù)中，要謹(jǐn)防利用非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行利潤操縱。

（一）情形1甲公司用一批商品A交換乙公司的一批商品B。甲公司A商品賬面價(jià)值是100萬元，公允價(jià)值是120萬元，乙公司B商品賬面價(jià)值是80萬元，公允價(jià)值是100萬元，增值稅率為17%，所得稅率為25%，城建稅率為7%，教育費(fèi)附加費(fèi)率為3%。未涉及補(bǔ)價(jià)。該例中未涉及補(bǔ)價(jià)，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)的公允價(jià)值＋相關(guān)稅費(fèi)。

甲公司：（1）確定增值稅銷項(xiàng)稅額：120×17%＝20.4（萬元）；（2）確定增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額：100×17%＝17（萬元）；（3）換入資產(chǎn)B的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)A公允價(jià)值＋相關(guān)稅費(fèi)＝120＋20.4-17＝123.4（萬元）；（4）應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益金額＝換出資產(chǎn)A公允價(jià)值－換出資產(chǎn)A賬面價(jià)值＝120－100＝20（萬元）；（5）凈利潤＝［120-100-（20.4-17）×7%-（20.4-17）×3%］×（1-25%）＝19.66×75%＝14.745（萬元）；乙公司：（1）確定增值稅銷項(xiàng)稅額：100×17%＝17（萬元）；（2）確定增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額：120×17%＝20.4（萬元）；（3）換入資產(chǎn)A的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)B公允價(jià)值＋相關(guān)稅費(fèi)＝100＋17-20.4＝96.6（萬元）；（4）應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益金額＝換出資產(chǎn)B公允價(jià)值－換出資產(chǎn)B賬面價(jià)值＝100－80＝20（萬元）；（5）凈利潤＝［100-80-（17-20.4）×7%-（17-20.4）×3%］×（1-25%）＝20.34×75%＝15.255（萬元）。

可見，甲乙兩公司各自實(shí)現(xiàn)凈利潤14.745萬元和15.255萬元，在于庫存商品A和庫存商品B的公允價(jià)值都大于其賬面價(jià)值。企業(yè)存貨成本一般低于其市價(jià)，且是企業(yè)最常見的資產(chǎn)，所以必須警惕關(guān)聯(lián)方通過存貨交換操縱利潤。除了存貨外的其他非貨幣性資產(chǎn)，即土地、股權(quán)投資及不準(zhǔn)備持有至到期的債務(wù)投資等升值空間很大，也存在同樣的情況。

（二）情形2 甲企業(yè)用一項(xiàng)賬面價(jià)值為150萬元，公允價(jià)值為80萬元的資產(chǎn)向乙企業(yè)交換一項(xiàng)賬面價(jià)值為120萬元，公允價(jià)值同樣為80萬元的資產(chǎn)。用公允價(jià)值計(jì)量時(shí)，甲企業(yè)換入資產(chǎn)的成本等于80萬元。但是甲企業(yè)很可能會采用主動(dòng)不滿足非貨幣性資產(chǎn)交換中以公允價(jià)值計(jì)量的兩個(gè)條件，而是選擇按賬面價(jià)值確定換入資產(chǎn)的成本，甲企業(yè)換入資產(chǎn)的成本等于150萬元。甲公司虛增了資產(chǎn)，同時(shí)虛增了利潤，乙公司也是同樣的情況。當(dāng)用于交換的非貨幣性資產(chǎn)真實(shí)的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值時(shí)，企業(yè)可能為減少稅收，調(diào)減利潤，主動(dòng)選擇賬面價(jià)值來計(jì)量換入資產(chǎn)的成本。

二、非貨幣性資產(chǎn)交換操縱利潤的判斷

新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第36號——《關(guān)聯(lián)方披露》對關(guān)聯(lián)方交易的定義是，關(guān)聯(lián)方交易是指關(guān)聯(lián)方之間轉(zhuǎn)移資源、勞務(wù)或義務(wù)的行為，而不論是否收取價(jià)款。它的表現(xiàn)是：購買或銷售商品、購買或銷售商品以外的其他資產(chǎn)、提供或接受勞務(wù)、代理、租賃、提供資金、擔(dān)保和抵押、管理方面的合同、研究與開發(fā)項(xiàng)目的轉(zhuǎn)移、關(guān)鍵管理人員薪酬等。目前，一些單位為了實(shí)現(xiàn)節(jié)約交易費(fèi)用而產(chǎn)生的規(guī)模效益、避稅、或者操縱盈余，往往利用關(guān)聯(lián)方交易，在財(cái)務(wù)報(bào)告中提供虛假信息以及粉飾財(cái)務(wù)狀況。

（一）結(jié)合實(shí)際判斷交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì) 企業(yè)應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則，來判斷一項(xiàng)非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。商業(yè)實(shí)質(zhì)指交換雙方的資產(chǎn)在未來現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額、風(fēng)險(xiǎn)及資產(chǎn)價(jià)值等方面顯著不同。根據(jù)新準(zhǔn)則第4條規(guī)定，符合下列條件之一的，即具有商業(yè)實(shí)質(zhì)：一是換入資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量在風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間和金額方面與換出資產(chǎn)顯著不同；二是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值不同，且其差額與換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)的公允價(jià)值相比是重大的。資產(chǎn)的顯著不同，使交換成為可能，具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的交換絕不會是相似甚至相同資產(chǎn)的毫無意義的交換。但對于關(guān)聯(lián)方，新準(zhǔn)則的解釋有所欠缺，仍然存在著太多的灰色地帶，容易給關(guān)聯(lián)方以可乘之機(jī)。因?yàn)殛P(guān)聯(lián)方的交換目的是利潤操縱，只要資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，關(guān)聯(lián)方就能“盈利”。所以在判斷出關(guān)聯(lián)方交換資產(chǎn)符合新準(zhǔn)則的條件后，還不能判斷交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。如例1中，甲企業(yè)和乙企業(yè)交換A和B兩種商品，假設(shè)市場預(yù)計(jì)A是暢銷產(chǎn)品，那么在正常情況下，乙企業(yè)應(yīng)支付部分補(bǔ)價(jià)給甲企業(yè)，甲企業(yè)才愿意交換。而實(shí)際所進(jìn)行的卻是不涉及補(bǔ)價(jià)的等額交換，那么兩企業(yè)之間很有可能是關(guān)聯(lián)方關(guān)系，那么他們所進(jìn)行的非貨幣性資產(chǎn)交換同樣也就不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。

（二）交換雙方是否連續(xù)多次進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換 某些已經(jīng)交換了的資產(chǎn)對關(guān)聯(lián)方很有用，為了能夠繼續(xù)使用，關(guān)聯(lián)方可通過再次交換換回該資產(chǎn)，重新取得其所有權(quán)。若交換雙方資產(chǎn)的公允價(jià)值存在差異，二次交換時(shí)，關(guān)聯(lián)雙方的資產(chǎn)和利潤可能會進(jìn)一步上升。所以，一定要注意交換雙方這種重復(fù)交換的現(xiàn)象。

（三）換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值偏離公允價(jià)值的程度 在非貨幣性資產(chǎn)交換中，關(guān)聯(lián)方交換的資產(chǎn)公允價(jià)值不一定相等，一方會要求另一方支付公允價(jià)值的差額，即補(bǔ)價(jià)。此時(shí)，支付補(bǔ)價(jià)方，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值=換入資產(chǎn)的公允價(jià)值-支付的補(bǔ)價(jià)+支付的相關(guān)稅費(fèi)；收到補(bǔ)價(jià)方，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值=換入資產(chǎn)的公允價(jià)值+收到的補(bǔ)價(jià)+支付的相關(guān)稅費(fèi)。對于關(guān)聯(lián)方而言，因?yàn)橘Y產(chǎn)可能還要換回，所以不一定要求對方支付補(bǔ)價(jià)。換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值較其公允價(jià)值而言，就會一方偏低、另一方偏高。偏離程度越大，該交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)的可能性越大。如例1中，資產(chǎn)A的公允價(jià)值比資產(chǎn)B的公允價(jià)值大20萬元，乙企業(yè)要向甲企業(yè)支付補(bǔ)價(jià)20萬元，則：換入資產(chǎn)B的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)A的公允價(jià)值＋相關(guān)稅費(fèi)-補(bǔ)價(jià)＝120＋120×17%-100×17%-20＝103.4（萬元），換入資產(chǎn)A的入賬價(jià)值＝換出資產(chǎn)B的公允價(jià)值＋相關(guān)稅費(fèi)＋補(bǔ)價(jià)＝100＋（100-120）×17%＋20＝116.6（萬元）。雙方換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值與其公允價(jià)值的偏離程度均是3.4萬元。但在不支付補(bǔ)價(jià)時(shí)，資產(chǎn)B的入賬價(jià)值為123.4萬元，與公允價(jià)值相差23.4萬元；資產(chǎn)A的入賬價(jià)值為96.6萬元，與公允價(jià)值相差23.4萬元，除去增值稅的影響3.4萬元，雙方換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值與其公允價(jià)值仍有較大差距。很明顯，此項(xiàng)交換是關(guān)聯(lián)方為達(dá)到操縱利潤目的的可能性較大。

（四）公允價(jià)值的界定問題 公允價(jià)值指理智的交易雙方在一個(gè)開放的、不受干擾的市場中，在平等、相互之間沒有關(guān)聯(lián)的情況下，自愿進(jìn)行交換的價(jià)值。目前，公允價(jià)值指現(xiàn)行市價(jià)或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。現(xiàn)行市價(jià)是可變的，同一事物的效用對不同的人是不一樣的，甚至在不同的環(huán)境下差異也很大，因此無法形成統(tǒng)一、穩(wěn)定的評價(jià)尺度；未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值需要測算，無論是貼現(xiàn)率的選擇還是對未來現(xiàn)金流量的估計(jì)，均離不開會計(jì)人員對未來事項(xiàng)和不確定性的主觀的職業(yè)判斷，因此公允價(jià)值確定也是非常值得關(guān)注的內(nèi)容。

（五）避免換入資產(chǎn)的低估 非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定，對于不具備商業(yè)實(shí)質(zhì)的關(guān)聯(lián)方交易，換入資產(chǎn)不能按公允價(jià)值計(jì)量，而是按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值。就如例2所示，這樣雖可以避免上市公司與關(guān)聯(lián)方隨意高估換入資產(chǎn)的公允價(jià)值，從而壓縮上市公司操縱公允價(jià)值制造賬面利潤的空間，但是又可能低估換入資產(chǎn)的價(jià)值，從而也就不能反映換入資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，成為公司操縱利潤的新途徑。

以上方法只是幫助信息使用者來判斷關(guān)聯(lián)方利用非貨幣性資產(chǎn)交換所進(jìn)行的利潤操縱，并不能從根本上來防止這種行為的發(fā)生。不論什么樣準(zhǔn)則，都需要在實(shí)踐中檢驗(yàn)和改進(jìn)。只有通過各方的不斷努力和探索，新非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則存在的以上漏洞才能進(jìn)一步完善，才能真正做到判斷和避免關(guān)聯(lián)方利用非貨幣性資產(chǎn)交換所進(jìn)行的利潤操縱。

［1］錢菊：《非貨幣性資產(chǎn)交換公允價(jià)值計(jì)價(jià)基礎(chǔ)判斷芻議》，《財(cái)會通訊》2007年第6期。

［2］蘇明：《關(guān)聯(lián)方利用非貨幣性資產(chǎn)交換粉飾會計(jì)報(bào)表的識別》，《財(cái)會通訊》2007年第9期。

（編輯 代娟）