河南理工大學(xué) 孟鐘劍

論國(guó)際租賃準(zhǔn)則修改對(duì)中國(guó)融資租賃業(yè)的影響

河南理工大學(xué) 孟鐘劍

一、國(guó)際租賃準(zhǔn)則的修改理由

現(xiàn)行《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——租賃》規(guī)定，融資租賃業(yè)務(wù)在會(huì)計(jì)處理時(shí)分為兩大類，一類是融資租賃，另一類是經(jīng)營(yíng)租賃。融資租賃，是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。經(jīng)營(yíng)性租賃是指除融資租賃以外的其他租賃。按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，融資性租賃的資產(chǎn)才進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表，經(jīng)營(yíng)性租賃的資產(chǎn)沒有放在表內(nèi)，但要在財(cái)務(wù)附注中披露。正是由于經(jīng)營(yíng)租賃表外融資的存在，才使IASB痛下決心修改這一準(zhǔn)則。

IASB認(rèn)為修訂的理由包括：一是消除表外融資。經(jīng)營(yíng)租賃產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)符合概念框架中資產(chǎn)和負(fù)債的定義，但沒有反映在承租人的財(cái)務(wù)報(bào)表中，實(shí)質(zhì)上是表外融資；二是體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式。融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃從本質(zhì)上講是轉(zhuǎn)移資產(chǎn)使用權(quán)的交易，本質(zhì)沒有不同，但由于兩種模式的同時(shí)存在，使原本經(jīng)濟(jì)意義上相同的交易而會(huì)計(jì)處理結(jié)果不一樣，降低了報(bào)表的可比性；三是規(guī)范會(huì)計(jì)處理。租賃合同是商業(yè)交易中的一項(xiàng)重要的資產(chǎn)來源和融資行為。現(xiàn)行的模式提供了構(gòu)建交易以符合特定租賃定義的機(jī)會(huì)。使得有很多租賃業(yè)務(wù)在出租人這里是融資租賃，承租人那里則按照經(jīng)營(yíng)租賃處理，也有相反的情況；四是方便執(zhí)業(yè)判斷。融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃之間的"明線"劃分，導(dǎo)致現(xiàn)行模型過于復(fù)雜，實(shí)務(wù)中難以用合理的方式準(zhǔn)確界定融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃，同時(shí)對(duì)稅法的制定、行業(yè)的監(jiān)管也有一定影響。

IASB的目標(biāo)就是要制定一種新的、單一的租賃會(huì)計(jì)處理方法，確保租賃引起的所有資產(chǎn)和負(fù)債都能夠在財(cái)務(wù)報(bào)表中得以確認(rèn)。2009年3月，發(fā)布了租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的討論稿，提出了租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂的初步意見。在考慮了全球?qū)τ懻摳宓幕貜?fù)意見后，兩委員會(huì)于2010年8月17日發(fā)布了征求意見稿。按照國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的工作計(jì)劃，對(duì)于該草案征求意見截止時(shí)間為2010年12月15日，將于2011年6月發(fā)布正式的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。

二、國(guó)際租賃準(zhǔn)則修改對(duì)我國(guó)融資租賃業(yè)的影響

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修改，不僅將導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算成本增加，而且融資租賃將被視同貸款，融資租賃行業(yè)相對(duì)于銀行業(yè)的優(yōu)勢(shì)將不復(fù)存在，目前在中國(guó)高速發(fā)展的融資租賃行業(yè)將被扼殺。

其一，定義縮水，租賃不容購(gòu)買銷售/銷售。準(zhǔn)則規(guī)定，合同導(dǎo)致某一主體將標(biāo)的資產(chǎn)的控制權(quán)和與標(biāo)的資產(chǎn)相關(guān)的幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和收益轉(zhuǎn)移給另一主體；以及承租人已經(jīng)行使購(gòu)買選擇權(quán)的租賃。當(dāng)承租人已經(jīng)行使購(gòu)買選擇權(quán)時(shí)，該合同不再是一項(xiàng)租賃，而成為一項(xiàng)購(gòu)買（承租人）/銷售（出租人）。在新準(zhǔn)則下，認(rèn)為其很多業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)性質(zhì)是一個(gè)購(gòu)買或者銷售，已經(jīng)不屬融資租賃范疇，也就不在這個(gè)準(zhǔn)則下規(guī)范了?！霸擁?xiàng)目的修訂很可能對(duì)租賃行業(yè)帶來巨大的沖擊，甚至某些公司的主要業(yè)務(wù)以后就不存在了，會(huì)對(duì)某些公司形成致命性的打擊?！?/p>

其二，重復(fù)計(jì)量，履約義務(wù)法矯枉過正。根據(jù)準(zhǔn)則修訂意見，出租人采用混合模式對(duì)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：“如果出租人保留了與租賃資產(chǎn)相關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)或收益，出租人應(yīng)當(dāng)采用履約義務(wù)法。如果出租人未保留與租賃資產(chǎn)相關(guān)的重大風(fēng)險(xiǎn)或收益，出租人應(yīng)當(dāng)采用終止確認(rèn)法?！眴栴}就出在履約義務(wù)法下。準(zhǔn)則規(guī)定“在租賃期開始日，出租人應(yīng)在財(cái)務(wù)狀況表中確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)——向承租人收取租金的權(quán)利和一項(xiàng)負(fù)債——履行租賃的義務(wù)。租賃資產(chǎn)仍然保留在出租人的財(cái)務(wù)狀況表上?！边@種處理的影響是資產(chǎn)負(fù)債進(jìn)行了重復(fù)的計(jì)量，會(huì)導(dǎo)致出租人的資產(chǎn)負(fù)債率提高，杠桿率虛增，融資的難度增加，還會(huì)引起一系列的稅收問題；同時(shí)還會(huì)虛降低公司業(yè)績(jī)，妖化財(cái)務(wù)狀況，認(rèn)為導(dǎo)致新的會(huì)計(jì)信息失真。

其三，分類處置，售后租回難售難租。準(zhǔn)則征求意見稿意見：只有當(dāng)轉(zhuǎn)讓滿足銷售標(biāo)的資產(chǎn)的條件時(shí)，交易才應(yīng)被視為售后租回交易，并建議對(duì)出售采取和用于區(qū)分采購(gòu)/銷售與租賃相同的標(biāo)準(zhǔn)。如果合同代表出售標(biāo)的資產(chǎn)，租回應(yīng)當(dāng)滿足租賃的定義，而不是承租人重新購(gòu)買標(biāo)的資產(chǎn)。在此判斷標(biāo)準(zhǔn)下，原來很多公司做的所謂售后租回業(yè)務(wù)就不再是現(xiàn)在準(zhǔn)則規(guī)定的售后回租交易了。另外，把售后租回做成出售和租回兩筆交易，變成了兩個(gè)明確的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。售后租回交易的變化，損害最大的可能是金融系租賃公司。而國(guó)內(nèi)金融系租賃業(yè)務(wù)中，大約有80%的業(yè)務(wù)都是售后回租。

三、我國(guó)應(yīng)對(duì)國(guó)際租賃準(zhǔn)則修改的對(duì)策

其一，態(tài)度明確，積極響應(yīng)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同是一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展和適應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化的必然選擇。中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已于2005年實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的趨同。國(guó)際社會(huì)倡議建立全球統(tǒng)一的高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，著力提升會(huì)計(jì)信息透明度，將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性提到了前所未有的高度。在此背景下，中國(guó)響應(yīng)G20和IASB倡議，在現(xiàn)有基礎(chǔ)上發(fā)布了《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，旨在實(shí)現(xiàn)中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。目前，我國(guó)已成為世界第二大經(jīng)濟(jì)體，在世界經(jīng)濟(jì)格局中起著舉足輕重的作用。我國(guó)的經(jīng)濟(jì)已經(jīng)與世界經(jīng)濟(jì)緊密相連，我國(guó)的發(fā)展已經(jīng)牽涉到各方面的利益，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量已經(jīng)為全球所關(guān)注。明確企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)國(guó)際趨同方向，切實(shí)提高會(huì)計(jì)信息透明度，承擔(dān)全球公共受托責(zé)任，維護(hù)社會(huì)公共利益，是我國(guó)作為負(fù)責(zé)任大國(guó)的具體體現(xiàn)。人們要用更廣闊的視野，更全面的觀點(diǎn)，更開放的態(tài)度，更寬廣的胸襟看待和應(yīng)對(duì)準(zhǔn)則趨同。

其二，認(rèn)真研究，有理有據(jù)。對(duì)待準(zhǔn)則的修訂，理論與租賃實(shí)務(wù)界需要廣泛行動(dòng)起來，潛心研究租賃準(zhǔn)則的修改意見，提出既符合國(guó)際慣例，又體現(xiàn)中國(guó)國(guó)情的真知灼見，積極為財(cái)政部門建言獻(xiàn)策，及時(shí)向提供有說服力的參考意見。從IASB修訂關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露準(zhǔn)則，降低僅受國(guó)家控制的關(guān)聯(lián)方的披露要求的實(shí)踐看，據(jù)理力爭(zhēng)，趨同互動(dòng)，是行之有效的辦法。要對(duì)出租人采用混合模式對(duì)租賃進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，有理有據(jù)的呼吁，使國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)取消混合模式，采用單一的終止確認(rèn)法；投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生物性資產(chǎn)的租賃進(jìn)行研究；對(duì)售后租回交易的分類標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行認(rèn)真討論研究，這是事關(guān)金融系租賃公司生存的關(guān)鍵性問題。另外還要對(duì)準(zhǔn)則趨同的路線圖進(jìn)行技術(shù)性規(guī)劃，為我國(guó)租賃業(yè)的發(fā)展換得時(shí)間差，獲得較為充足的轉(zhuǎn)軌空間。

其三，積極參與，發(fā)揮影響。持續(xù)全面趨同是一個(gè)多邊互動(dòng)的過程，并不是一味附從國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則。國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則在制定過程中應(yīng)該充分考慮發(fā)展中國(guó)家尤其是新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家的實(shí)際情況，充分反映包括中國(guó)在內(nèi)廣大發(fā)展中國(guó)家的利益訴求。只有這樣，國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則才能真正實(shí)現(xiàn)其高質(zhì)量、權(quán)威性和全球公認(rèn)性。與此同時(shí)，作為全球經(jīng)濟(jì)的“引擎”，應(yīng)該全方位地積極參與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定過程，在國(guó)際規(guī)則制定中逐步提升與大國(guó)地位相稱的話語(yǔ)權(quán)和影響力。針對(duì)這次租賃準(zhǔn)則的修改，要發(fā)揮政府和民間團(tuán)體的綜合力量。要充分發(fā)揮財(cái)政部門與IASB高層趨同會(huì)談機(jī)制的作用，充分反映租賃準(zhǔn)則修改中所重點(diǎn)關(guān)切的問題；要充分發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)各位委員和咨詢專家的作用，為租賃準(zhǔn)則的修改提供充分理論支持；也要充分發(fā)揮租賃業(yè)協(xié)會(huì)和租賃業(yè)實(shí)務(wù)界的作用，反映租賃行業(yè)的訴求和呼聲。同時(shí)還要和立法部門、稅務(wù)部門、監(jiān)管部門做好協(xié)調(diào)，爭(zhēng)取各方的支持和配合。

其四，國(guó)際協(xié)調(diào)，共同發(fā)力。要加強(qiáng)與亞洲——大洋洲會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)組（AOSSG）等地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的協(xié)調(diào)，為擴(kuò)大本地區(qū)包括中國(guó)在內(nèi)的新興市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家對(duì)國(guó)際準(zhǔn)則制定的影響發(fā)揮更加重要作用。從前期的協(xié)調(diào)溝通情況看，已經(jīng)取得初步成效。比如修改意見中短期租賃的簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)處理問題，就是在以我國(guó)為首的亞洲——大洋洲會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)組的呼吁下，得到IASB的認(rèn)同，形成目前的比較理想的結(jié)果。

［1］柏亮：《租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂：生米已煮熟飯能否下咽》，《第一財(cái)經(jīng)日?qǐng)?bào)》2011年1月10日。

［2］聶偉柱：《監(jiān)會(huì)非銀部副主任陳瓊：金融租賃總資產(chǎn)突破2700億》，《第一財(cái)經(jīng)日?qǐng)?bào)》2010年11月29日。

（編輯 余俊娟）