鄧沫

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行社會(huì)審計(jì)中經(jīng)常遇到的業(yè)務(wù)類型是年報(bào)審計(jì)與各類型專項(xiàng)審計(jì)，如何把握好這兩類審計(jì)的相同點(diǎn)和不同點(diǎn)，從而更好地完成委托方的審計(jì)目的、為國(guó)家經(jīng)濟(jì)建設(shè)服務(wù)，是每一個(gè)社會(huì)審計(jì)工作者都需要掌握的基本技能。

年報(bào)審計(jì)即年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，其審計(jì)的主要目的是為了對(duì)企業(yè)的年度會(huì)計(jì)報(bào)表的真實(shí)性公允性和一貫性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，即企業(yè)的年度會(huì)計(jì)報(bào)表是否符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在所有重大方面是否公允地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果以及現(xiàn)金流量，會(huì)計(jì)處理方法的選用是否遵循了一貫性原則。這屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般目的的審計(jì)業(yè)務(wù)。

而各類型專項(xiàng)審計(jì)屬于特殊目的的審計(jì)業(yè)務(wù)，雖然與年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)一樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都要遵循《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》體系來(lái)執(zhí)行自己的工作，但是專項(xiàng)審計(jì)的審計(jì)目的、審計(jì)范圍、審計(jì)程序及審計(jì)報(bào)告的撰寫(xiě)方法都與年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)有區(qū)別，且根據(jù)不同審計(jì)目的，其著重采取的審計(jì)方法也不一樣。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行年報(bào)審計(jì)與其他專項(xiàng)審計(jì)的時(shí)候，要根據(jù)情況著重關(guān)注以下不同點(diǎn)：審計(jì)覆蓋面不同；審計(jì)詳細(xì)程度和審計(jì)責(zé)任不同；審計(jì)角度不同；審計(jì)程序不同；審計(jì)報(bào)告格式不同。

下面以年報(bào)審計(jì)與專項(xiàng)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題審計(jì)為例，從這幾個(gè)不同點(diǎn)出發(fā)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)注意的事項(xiàng)逐一進(jìn)行分析。

一、審計(jì)覆蓋面不同。年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)主要針對(duì)企業(yè)的三張年度會(huì)計(jì)報(bào)表：資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表。由于這三張報(bào)表涵蓋了企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的方方面面，因此，審計(jì)內(nèi)容也覆蓋了企業(yè)的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。對(duì)所有重大方面都需要關(guān)注，對(duì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)循環(huán)都要按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求，進(jìn)行必要的符合性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試。

專項(xiàng)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題審計(jì)則根據(jù)委托方的不同需要，對(duì)委托目的所指向的審計(jì)對(duì)象進(jìn)行審計(jì)，其審計(jì)內(nèi)容有可能超越了年度會(huì)計(jì)報(bào)表涵蓋的范圍，包括了企業(yè)內(nèi)部管理、工作流程及管理者的工作效果及其他內(nèi)部制度控制等各類事項(xiàng)，也有可能僅針對(duì)某個(gè)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行著重審計(jì)，除了與該經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，其他一律不在審計(jì)范圍之內(nèi)。

二、審計(jì)詳細(xì)程度和審計(jì)責(zé)任不同。對(duì)于年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的是抽查責(zé)任，即只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行了所有應(yīng)該執(zhí)行的審計(jì)程序，不存在重大錯(cuò)弊，允許存在注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)漏報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此不承擔(dān)責(zé)任。特別是對(duì)于會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，年報(bào)審計(jì)有特別清晰的劃分，即按照適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制財(cái)務(wù)報(bào)表是管理層的責(zé)任，這種責(zé)任包括：一設(shè)計(jì)、實(shí)施和維護(hù)與財(cái)務(wù)報(bào)表編制相關(guān)的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于舞弊或錯(cuò)誤而導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)；二選擇和運(yùn)用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)政策；三做出合理的會(huì)計(jì)估計(jì)。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任是在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)與會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)的事項(xiàng)均需要采取合理關(guān)注，不能有所遺漏。但是合理關(guān)注前提下，是否能發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位所有錯(cuò)漏報(bào)，則有一個(gè)可靠程度的范圍。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師遵守職業(yè)道德規(guī)范，計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表是否不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取合理保證。

三、審計(jì)角度不同。年報(bào)審計(jì)是為了廣大報(bào)表使用人服務(wù)的，包括股東、債權(quán)人及其他潛在的報(bào)表使用人。因此，審計(jì)的目的著重于報(bào)表的真實(shí)客觀公允，經(jīng)審計(jì)的報(bào)表使廣大的報(bào)表使用人可以看到企業(yè)真實(shí)情況，對(duì)其投資及其他決策作基礎(chǔ)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的是以廣大報(bào)表使用人的角度來(lái)看問(wèn)題。而專項(xiàng)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題的審計(jì)有時(shí)是不公開(kāi)的，僅針對(duì)委托方關(guān)心的問(wèn)題進(jìn)行審計(jì)。因此審計(jì)僅局限于從委托方的角度看問(wèn)題，為委托方服務(wù)，將委托方需要了解的事項(xiàng)查清查透，經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)核實(shí)清楚，供委托方使用。

四、審計(jì)程序不同。在進(jìn)行年報(bào)審計(jì)的過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往需要執(zhí)行以下審計(jì)程序以獲得審計(jì)證據(jù)：檢查記錄或文件；檢查有形資產(chǎn)；觀察；詢問(wèn)；函證；重新計(jì)算；重新執(zhí)行；分析程序。

在專項(xiàng)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題中，往往不拘泥于上述審計(jì)程序，而是根據(jù)實(shí)際情況采取可能的其他必要的審計(jì)程序。因此得到的審計(jì)結(jié)論常常是某一事項(xiàng)的調(diào)查詢問(wèn)結(jié)果、某些憑證的審核與統(tǒng)計(jì)結(jié)果。在此情況下使用分析程序時(shí)要有較充足的證據(jù)支持，否則不宜輕易下結(jié)論。并且在審計(jì)報(bào)告中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要明確取得的審計(jì)資料及具體進(jìn)行了哪些審計(jì)程序，以明確自身的責(zé)任義務(wù)，保護(hù)自己，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

五、審計(jì)報(bào)告格式不同。年報(bào)審計(jì)的格式必須按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1501號(hào)——審計(jì)報(bào)告》的要求進(jìn)行，總體上屬于簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告，報(bào)告結(jié)論僅對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表是否已經(jīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定編制，在所有重大方面是否公允反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況以及經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量發(fā)表意見(jiàn)。

而專項(xiàng)經(jīng)濟(jì)問(wèn)題的審計(jì)報(bào)告往往是長(zhǎng)式審計(jì)報(bào)告，以報(bào)告正文中往往要詳細(xì)說(shuō)明審計(jì)起因、審計(jì)過(guò)程、審計(jì)范圍及采用的審計(jì)程序，在結(jié)論中往往包含了所有審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)結(jié)果及發(fā)現(xiàn)問(wèn)題情況。

（作者單位：廣東誠(chéng)安信會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司）