貴州省黔南民族職業(yè)技術(shù)學(xué)院 嚴(yán)明星

企業(yè)捐贈(zèng)財(cái)稅處理存在的問題及改進(jìn)研究

貴州省黔南民族職業(yè)技術(shù)學(xué)院 嚴(yán)明星

對(duì)企業(yè)捐贈(zèng)、贊助行為的財(cái)稅處理，現(xiàn)有財(cái)稅法規(guī)規(guī)定存在著矛盾，致使財(cái)稅工作者在實(shí)際工作中，對(duì)其處理難以兼顧財(cái)、稅法規(guī)的規(guī)定。研究兼顧財(cái)稅法規(guī)對(duì)企業(yè)捐贈(zèng)、贊助行為的具體財(cái)稅處理方法很有必要。

捐贈(zèng) 財(cái)稅 處理 改進(jìn) 研究

增值稅、所得稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度等財(cái)稅法規(guī)對(duì)企業(yè)捐贈(zèng)、贊助的規(guī)定存在著矛盾。導(dǎo)致財(cái)稅工作者在實(shí)際工作中，對(duì)其處理難以兼顧財(cái)、稅法規(guī)的規(guī)定，增加了財(cái)稅工作者的工作難度。本文就企業(yè)捐贈(zèng)、贊助行為的財(cái)稅具體處理存在的問題及改進(jìn)進(jìn)行了研究。

一、企業(yè)捐贈(zèng)財(cái)稅規(guī)定存在的問題

1、稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度對(duì)企業(yè)捐贈(zèng)的規(guī)定相矛盾

1）稅法和收入準(zhǔn)則規(guī)定相矛盾

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱所得稅條例）第二十五條規(guī)定，將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、贊助等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物。

《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱增值稅條例）第四條第八款規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人的行為，視同銷售貨物。

《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》第二條第五款規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)移送他人用于對(duì)外捐贈(zèng)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。

《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（以下簡稱營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則）第五條第一款規(guī)定，單位或者個(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人，視同發(fā)生應(yīng)稅行為。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱所得稅法）第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。第十條又規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，本法第九條規(guī)定以外的捐贈(zèng)支出、贊助支出不得扣除。

《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例》（以下簡稱消費(fèi)稅條例）第四條規(guī)定，納稅人將自產(chǎn)自用的消費(fèi)品用于其他方面的 （用于饋贈(zèng)、贊助等），于移送使用時(shí)納稅。第七條規(guī)定，納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費(fèi)品，按照納稅人生產(chǎn)的同類消費(fèi)品的銷售價(jià)格計(jì)算納稅；沒有同類消費(fèi)品銷售價(jià)格的，按照組成計(jì)稅價(jià)格計(jì)算納稅。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)－收入》（以下簡稱收入準(zhǔn)則）第四條第三款規(guī)定，收入的金額能夠可靠地計(jì)量，第四款規(guī)定，相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)才予以確認(rèn)為收入。

企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，企業(yè)捐贈(zèng)支出在“營業(yè)外支出”科目核算。

從上述財(cái)稅規(guī)定可以看出，所得稅條例、增值稅條例、營業(yè)稅實(shí)施細(xì)則、消費(fèi)稅暫行條例對(duì)企業(yè)捐贈(zèng)、贊助行為規(guī)定是一致的，即視同銷售確定收入。按照收入準(zhǔn)則對(duì)收入確認(rèn)的條件，企業(yè)捐贈(zèng)、贊助行為，不能確認(rèn)為收入。兩者規(guī)定相矛盾

2）稅法和企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定相矛盾

所得稅法第九、十條規(guī)定，企業(yè)捐贈(zèng)、贊助支出除在年度利潤總額12%以內(nèi)的公益性捐贈(zèng)支出外，其余支出在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，不得扣除。企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定捐贈(zèng)、贊助支出在“營業(yè)外支出”賬戶核算，“營業(yè)外支出”賬戶的余額，期末要轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶的借方，是應(yīng)納稅所得額的扣除項(xiàng)。兩者規(guī)定相矛盾。

2、目前企業(yè)捐贈(zèng)的財(cái)稅賬務(wù)處理存在的問題

1）會(huì)計(jì)賬務(wù)處理存在的問題

根據(jù)收入準(zhǔn)則第四條第三、四款對(duì)收入確認(rèn)的條件（收入的金額能夠可靠地計(jì)量、相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)）的要求，企業(yè)捐贈(zèng)、贊助行為不能確定為收入。同時(shí)，按照會(huì)計(jì)制度規(guī)定，應(yīng)通過“營業(yè)外支出”賬戶進(jìn)行核算。因此，在實(shí)際工作中發(fā)生捐贈(zèng)、贊助時(shí)，賬務(wù)處理為：

借“營業(yè)外支出”，貸“應(yīng)交稅費(fèi)－增值稅（銷項(xiàng)稅）”、“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“原材料”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等。

上述賬務(wù)處理，符合收入準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度規(guī)定。但不符合稅法規(guī)定要求。存在以下問題：

首先，“營業(yè)外支出”余額期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”時(shí)，是應(yīng)納稅所得額的扣除項(xiàng)，與所得稅法第九、十條規(guī)定相矛盾；

其次，“營業(yè)外支出”賬戶金額，包含了準(zhǔn)予在年度利潤總額12%以內(nèi)扣除的部分，年底要計(jì)算扣除，要進(jìn)行納稅調(diào)整進(jìn)行。

2）稅務(wù)處理存在的問題

①無計(jì)稅基礎(chǔ)

從上述對(duì)捐贈(zèng)、贊助行為的賬務(wù)處理可以看出，對(duì)增值稅作了賬務(wù)處理，但是未作視同銷售處理，所得稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅沒有計(jì)稅基礎(chǔ)（銷售額），對(duì)這三種稅金的計(jì)算要進(jìn)行比較復(fù)雜的換算。不但增加了財(cái)稅人員工作量，而且為逃稅、漏稅、偷稅行為創(chuàng)造了條件。

②貸方金額，如“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“原材料”等并非售價(jià)，增值稅也自然未按售價(jià)計(jì)算。

③重復(fù)征稅

此處的“營業(yè)外支出”包括捐贈(zèng)、贊助的增值稅。根據(jù)所得稅法第十條規(guī)定，如將該“營業(yè)外支出”調(diào)整為應(yīng)納稅所得額，以致增值稅再繳納所得稅。

二、企業(yè)捐贈(zèng)財(cái)稅處理的改進(jìn)措施

1、及時(shí)修訂對(duì)外捐贈(zèng)、贊助財(cái)稅法規(guī)

1）及時(shí)修訂不完善的財(cái)稅法規(guī)

對(duì)正在實(shí)施的存在著不易理解、不便實(shí)際操作、前后矛盾等問題的法規(guī)，應(yīng)及時(shí)進(jìn)行修訂和完善。保證法規(guī)的嚴(yán)肅性。如稅法對(duì)捐贈(zèng)、贊助行為視同銷售的規(guī)定和收入準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)條件相矛盾的規(guī)定，應(yīng)及時(shí)進(jìn)行修訂和完善。

2）完善會(huì)計(jì)制度的核算內(nèi)容

按照企業(yè)捐贈(zèng)、贊助財(cái)稅賬務(wù)處理的改進(jìn)方法，企業(yè)捐贈(zèng)、贊助行為按售價(jià)作視同銷售和按成本價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)成本的賬務(wù)處理，對(duì)資本公積、盈余公積、實(shí)收資本，其他業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)支出等會(huì)計(jì)科目的核算內(nèi)容，在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)制度中沒有相應(yīng)的規(guī)定。應(yīng)及時(shí)補(bǔ)充、修訂和完善。

2、企業(yè)捐贈(zèng)財(cái)稅賬務(wù)處理的改進(jìn)措施

1）企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)、贊助會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的改進(jìn)

為了兼顧稅法、企業(yè)收入準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度對(duì)捐贈(zèng)、贊助的規(guī)定，企業(yè)發(fā)生對(duì)外捐贈(zèng)、贊助行為時(shí)，應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

①按售價(jià)作視同銷售處理。

借“營業(yè)外支出”（公益性捐贈(zèng)支出中，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分）、“資本公積－捐贈(zèng)、贊助支出”、“盈余公積－捐贈(zèng)、贊助支出”或“實(shí)收資本－捐贈(zèng)、贊助支出”（稅法規(guī)定不準(zhǔn)扣除的部分），貸“應(yīng)交稅費(fèi)－增值稅（銷項(xiàng)稅）”、“其他業(yè)務(wù)收入－捐贈(zèng)、贊助視同銷售收入”。

②按成本價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)捐贈(zèng)、贊助成本。

借“其他業(yè)務(wù)支出－捐贈(zèng)、贊助支出”，貸“現(xiàn)金”、“銀行存款”“庫存商品”、“原材料”、“包裝物及低值易耗品”、“無形資產(chǎn)”、“固定資產(chǎn)”等。

上述賬務(wù)處理，首先，將捐贈(zèng)支出區(qū)分為準(zhǔn)予稅前扣除（公益性捐贈(zèng)在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分），和不準(zhǔn)予稅前扣除兩部分。準(zhǔn)予稅前扣除的部分，通過“營業(yè)外支出”賬戶進(jìn)行核算，不準(zhǔn)予稅前扣除的部分，沖減資本公積、盈余公積或?qū)嵤召Y本?；乇芰司栀?zèng)、贊助支出不得在稅前扣除的問題；其次，捐贈(zèng)、贊助支出通過“其他業(yè)務(wù)收入－視同銷售收入（捐贈(zèng)、贊助收入）”進(jìn)行核算，保證增值稅按售價(jià)進(jìn)行計(jì)算，同時(shí)解決了所得稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅的計(jì)稅基礎(chǔ)，使計(jì)稅工作簡單化、直接化。

2）對(duì)外捐贈(zèng)、贊助的納稅計(jì)算

①對(duì)外捐贈(zèng)、贊助營業(yè)稅計(jì)算

企業(yè)捐贈(zèng)、贊助應(yīng)納營業(yè)稅額＝其他業(yè)務(wù)收入（捐贈(zèng)、贊助視同銷售收入）×適應(yīng)稅率

②對(duì)外捐贈(zèng)、贊助應(yīng)納稅所得額調(diào)整

企業(yè)應(yīng)納稅所得額在無其他納稅調(diào)整的情況下，就捐贈(zèng)、贊助行為的應(yīng)納稅所得額調(diào)整為：

應(yīng)納稅所得額＝年度利潤總額＋（資本公積（捐贈(zèng)、贊助支出）＋盈余公積（捐贈(zèng)、贊助支出）＋實(shí)收資本（捐贈(zèng)、贊助支出）－〔其他業(yè)務(wù)收入（捐贈(zèng)、贊助視同銷售收入）－其他業(yè)務(wù)支出（捐贈(zèng)、贊助支出）〕

③捐贈(zèng)、贊助應(yīng)納消費(fèi)稅

從價(jià)定率計(jì)算的應(yīng)納稅額=其他業(yè)務(wù)收入（捐贈(zèng)、贊助視同銷售收入）×比例稅率

從量定額計(jì)算的應(yīng)納稅額=捐贈(zèng)、贊助商品數(shù)量×定額稅率

[1]馬新平.公益性捐贈(zèng)稅前扣除政策剖析［J］會(huì)計(jì)月刊2010（10）

[2]陳順琴.資產(chǎn)貨物對(duì)外捐贈(zèng)會(huì)計(jì)處理探微［J］會(huì)計(jì)月刊2010（11）

[3]郭志華.增值稅和所得稅視同銷售行為規(guī)定的協(xié)調(diào)及改進(jìn)［J］會(huì)計(jì)月刊 2010（12）

[4]《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》

[5]《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》

[6]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14號(hào)－收入》

[7]《中華人民共和國消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》

[8]《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》