張文舉

(黑龍江省電力科學(xué)研究院，哈爾濱150030)

一、企業(yè)年金及企業(yè)年金會計

企業(yè)年金即企業(yè)補充養(yǎng)老保險，是企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險的基礎(chǔ)上自愿建立的補充養(yǎng)老保險。按國際慣例，它和基本養(yǎng)老保險(屬社會保險，具有法定強制性)、個人儲蓄性保險(屬商業(yè)保險，職工自愿投保)共同構(gòu)成養(yǎng)老保險制度的三個主要層次。居于第二層次的企業(yè)年金是對基本養(yǎng)老保險的補充，目的是提高退休人員的生活水平［1］

企業(yè)年金會計是以企業(yè)年金為研究對象，專門研究企業(yè)年金資金流、信息流的一個信息系統(tǒng)，涉及到企業(yè)年金的籌集、運營、管理、分配、發(fā)放等過程，具有獨立的循環(huán)系統(tǒng)，對企業(yè)年金的籌集、投資運營和發(fā)放的全過程進行全面、連續(xù)、系統(tǒng)的核算和監(jiān)督。它與一般的會計不同，企業(yè)年金在循環(huán)過程中涉及眾多的關(guān)系人。在籌集階段，首先需要精算師對企業(yè)年金進行精算估計，然后委托人根據(jù)精算師的精算報告提存企業(yè)年金，此時的核算主體是委托人。在進入運營階段時，由企業(yè)委托受托人運營管理企業(yè)年金，此時的核算主體是企業(yè)年金基金。企業(yè)年金的精算估計、委托人對企業(yè)年金的核算和受托人對企業(yè)年金基金的核算直接關(guān)系到企業(yè)年金核算的正確與否，三者缺一不可。

二、會計的假設(shè)理論分析

恩格斯在闡述自然辯證法的原理時曾指出:“只要自然科學(xué)在思維著，他的發(fā)展形式就是假設(shè)。”［2］在自然科學(xué)研究中，研究的起點和結(jié)果可能都是“假設(shè)”，那么，在財務(wù)會計學(xué)中假設(shè)也是理論基礎(chǔ)，會計假設(shè)是會計人員為實現(xiàn)會計目標(biāo)，而對所面臨的變化不定、錯綜復(fù)雜的會計環(huán)境所作的合乎情理的一種判斷。常規(guī)會計假設(shè)包括會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量等四大假設(shè)，市場經(jīng)濟和現(xiàn)代企業(yè)構(gòu)成了會計生存和發(fā)展的經(jīng)濟環(huán)境。會計的基本假設(shè)是直接體現(xiàn)經(jīng)濟環(huán)境特點的。企業(yè)年金會計作為會計學(xué)的一個分支，同樣要遵循一定的假設(shè)。如基金未來如何循環(huán)，基金管理機構(gòu)的存在期限多長，基金怎樣管理，怎樣確保安全、保值增值，都需要預(yù)先設(shè)想一套理論進行指導(dǎo)，如企業(yè)年金會計的會計主體、是否持續(xù)經(jīng)營、如何進行分期及貨幣計量等。

三、會計假設(shè)理論在企業(yè)年金會計中的應(yīng)用

(一)會計主體假設(shè)

會計是為特定主體服務(wù)的，會計主體界定了會計服務(wù)的空間范圍，這個空間范圍又是與其他主體相獨立的。會計主體可以以不同的主體來確定，美國著名的會計學(xué)家阿邁德·貝克奧伊在《會計理論》一書中指出確定會計主體的兩種方法:一是根據(jù)經(jīng)濟單位在本質(zhì)上對它的經(jīng)濟活動和行政控制管理所擔(dān)負(fù)的責(zé)任來界定。按照這一標(biāo)準(zhǔn)，將主體當(dāng)做一個獨立的經(jīng)濟單位，而不考慮經(jīng)濟單位的法律形式。二是根據(jù)使用者的經(jīng)濟利益來界定。這種方法側(cè)重于使用者而不是公司。也就是要以使用者的利益而不是公司的經(jīng)濟活動來確定會計主體和被包含在財務(wù)報表中信息的界限。按照這一標(biāo)準(zhǔn)首先要確定有權(quán)益的個人或集體，然后確定個人或集體的權(quán)益的性質(zhì)，以此確定會計主體［3］。

美國學(xué)者瓦特于1947年提出了基金理論。他認(rèn)為，會計所關(guān)心的領(lǐng)域應(yīng)該是一個能分離和控制各項特定經(jīng)營活動和管理要素的主體。會計的基礎(chǔ)構(gòu)成了一個活動領(lǐng)域，它包括一組代表對資金的未來服務(wù)的資產(chǎn)、負(fù)債抵消的一系列關(guān)于資產(chǎn)使用的其他限制。會計核算對象既不是所有者也不是經(jīng)營實體，而是一組代表對特定來源和特定用途的一定資本收入的經(jīng)濟活動領(lǐng)域。這個活動領(lǐng)域一般被稱為“基金”，所依據(jù)的會計基本等式為“資產(chǎn) =資產(chǎn)的限制”。美國的政府與非盈利組織會計準(zhǔn)則委員會將“基金”定義為:“按照特定的法規(guī)、限制條件或措施、契約條款等的規(guī)定，為從事某項活動或完成某種目的所分別形成的依靠一套自身平衡的科目來記錄財務(wù)資源、負(fù)債、凈資產(chǎn)及其變動的情況的一個財務(wù)與會計主體?！彼?，基金是一項有著特定來源和用途的獨立的資金，每種基金的運營都會形成其自身的資產(chǎn)、負(fù)債、收支及結(jié)余，自成一體，構(gòu)成一個獨立的財務(wù)個體。這個財務(wù)個體就是一個會計主體。

我國的會計大師葛家澎認(rèn)為:“會計主體要根據(jù)經(jīng)濟單位在實質(zhì)上對它的經(jīng)濟活動和行政控制管理所負(fù)的責(zé)任來界定，而不單純看經(jīng)濟單位的法律形式?！?/p>

會計主體的確定其實是解決了會計核算的立足點問題。企業(yè)年金會計也不例外，要建立完善的會計核算體系，要確定企業(yè)年金會計服務(wù)的空間范圍，即企業(yè)年金的會計主體。企業(yè)年金會計是全面、系統(tǒng)、連續(xù)地反映與監(jiān)督基于企業(yè)年金計劃下形成的企業(yè)年金的籌集、投資運營及發(fā)放過程的會計活動。在企業(yè)年金的籌集、投資運營、發(fā)放過程中，涉及的關(guān)系人如下圖所示:

企業(yè)年金運行的關(guān)系人

其中，信托合同(以自己的名義實施管理行為)涉及委托人(企業(yè)、職工)、受托人和受益人(職工)，委托合同(以委托人的名義實施代理行為)的當(dāng)事人主要涉及受托人、托管人、投資管理人和賬戶管理人。在眾多關(guān)系人中要想確定企業(yè)年金會計的主體，應(yīng)考察企業(yè)年金籌集、投資運營、發(fā)放的全過程。

首先，在企業(yè)年金的籌資階段，企業(yè)年金計劃明確了企業(yè)對職工應(yīng)承擔(dān)的年金給付義務(wù)，是市場經(jīng)濟條件下企業(yè)薪酬福利結(jié)構(gòu)的一部分。這種義務(wù)一方面是職工在為本企業(yè)提供服務(wù)的期間應(yīng)得到的，另一方面要在職工退休時才發(fā)生實際支付。由此產(chǎn)生的會計問題是:如何將這種將來給付的現(xiàn)時義務(wù)合理地反映到企業(yè)的成本與費用中。盡管也有職工個人繳費的情況，但由于個人作為會計主體的特殊性，一般不將個人作為主體的核算內(nèi)容納入企業(yè)年金會計的范疇，而且作為受益人，他只是報表信息的使用者。所以，在企業(yè)年金的籌集階段，企業(yè)年金會計的會計主體仍然是企業(yè)。

其次，在繳費之后進入運營階段形成企業(yè)年金基金，它雖然是聯(lián)系受托人、投資管理人、托管人等各方當(dāng)事人的紐帶，但其又獨立于各方當(dāng)事人自身的資產(chǎn)，因為各方當(dāng)事人無權(quán)享受其收益，也無須用自己的資產(chǎn)去彌補基金的虧損。同樣，各關(guān)系人以自身名義承擔(dān)的債務(wù)，不得動用基金資產(chǎn)償還。各關(guān)系人破產(chǎn)清算時，基金資產(chǎn)不屬清算內(nèi)容，其債權(quán)人及股東對基金資產(chǎn)無求償權(quán)。這筆資金只能依賴企業(yè)年金合同的約定運營，運用基金名下的資產(chǎn)所取得的各項收入是承擔(dān)費用、虧損的來源。只要按照信托契約運作，基金的盈虧全部由基金資產(chǎn)承擔(dān)。而且作為報表使用人的委托人和受益人關(guān)心的不是受托人和管理人自身的經(jīng)營狀況而是基金的增減。換言之，它已經(jīng)擺脫了發(fā)起企業(yè)年金計劃的企業(yè)或是專門從事企業(yè)年金資產(chǎn)管理的機構(gòu)組織，形成自身資產(chǎn)、負(fù)債、收支、節(jié)余，構(gòu)成一個獨立財務(wù)體系，單獨成為一個會計主體。其會計核算的空間局限于基金本身的增減值。它與一般會計主體的區(qū)別主要有以下特點:(1)一般的會計主體通常是一個經(jīng)濟組織，有特定的組織機構(gòu)和人員，會計主體和會計責(zé)任的承擔(dān)者一致;而企業(yè)年金基金的會計主體不以任何一種有形機構(gòu)作為存在形式，只表現(xiàn)為一種資產(chǎn)形式，它的各項功能均由其他單位代為行使，受托人作為基金的管理者，通過日常業(yè)務(wù)核算和出具基金財務(wù)報告，承擔(dān)著實際向外界提供與基金相關(guān)財務(wù)信息的職責(zé);托管者通過對投資管理人的監(jiān)督承擔(dān)著對各會計期基金資產(chǎn)凈值增減情況的合法真實可靠性提供擔(dān)保的職責(zé)?；鸨旧怼⒒鹗芡腥?、基金托管者三者各自在財務(wù)上獨立核算，三者所發(fā)生的收支分別有不同的核算流程。(2)從管理角度來看，每個企業(yè)年金都有不同的投資目標(biāo)和投資策略，需要為每個企業(yè)年金單獨建賬，獨立核算。

因此，企業(yè)年金會計包含雙重主體:在企業(yè)年金籌集階段發(fā)起企業(yè)年金計劃的企業(yè)是會計主體，在企業(yè)年金投資運營和發(fā)放階段，年金基金自身就是會計主體。

(二)持續(xù)經(jīng)營假設(shè)

持續(xù)經(jīng)營是對會計主體所處狀態(tài)的一種描述或判斷。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)假定會計主體的生產(chǎn)經(jīng)營活動將無限期地延續(xù)下去，在可以預(yù)見的將來，會計主體不會因進行清算、解散、倒閉而不復(fù)存在。這樣一個穩(wěn)定性的假設(shè)反映了與該主體有利害關(guān)系的所有集團的期望。因此，財務(wù)報表所提供的只是企業(yè)財務(wù)狀況的暫時性結(jié)果，僅僅只是持續(xù)性報告系列中的一部分。除非清算，否則，用戶將以企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營為假設(shè)來解釋財務(wù)報表的信息。它為會計的正?；顒幼鞒鰰r間上的規(guī)定，在此基本前提下建立一套會計理論、原則和程序。一旦企業(yè)處于清算倒閉狀態(tài)，持續(xù)經(jīng)營前提下建立的一系列方法和程序?qū)⒉辉龠m用。比如，在企業(yè)年金計劃發(fā)生裁減或清償?shù)那闆r下，就要采用清算假設(shè)，按清算會計的方法和程序處理;持續(xù)經(jīng)營假設(shè)為折舊會計提供了理論基礎(chǔ)，比如，企業(yè)年金費用確認(rèn)時對前期服務(wù)成本在職工平均剩余服務(wù)年限內(nèi)攤銷;持續(xù)經(jīng)營假設(shè)還為利益理論提供了必要的支持，對未來利益的預(yù)期促使委托人放眼于未來，把企業(yè)年金放心地交給受托人管理;由于企業(yè)年金基金在委托人和受托人簽訂信托管理合同時就已經(jīng)規(guī)定了信托期限，因此，持續(xù)經(jīng)營的假設(shè)只在信托合同規(guī)定的信托期限內(nèi)有意義。

(三)會計分期假設(shè)

盡管持續(xù)經(jīng)營假設(shè)認(rèn)為企業(yè)在可預(yù)見的將來還將存在下去，但為了便于短期決策，用戶還要求有各種有關(guān)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的信息。為了應(yīng)對這個用戶環(huán)境的約束，會計期間假設(shè)認(rèn)為，描述企業(yè)財富變化的財務(wù)報告應(yīng)當(dāng)定期地予以披露。會計分期是對會計所反映的價值運動時間范圍的界定。是為方便會計核算，而對會計主體持續(xù)不斷的經(jīng)營活動人為劃分的核算期間，它是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的補充，兩者相配合而產(chǎn)生了一系列的會計基本原則和會計處理方法。在會計分期的前提下，會計核算和報告就有了本期與非本期之分。在此基礎(chǔ)上配比原則、權(quán)責(zé)發(fā)生制、一致性原則以及相關(guān)的收入、支出的確認(rèn)和計量才有了實際的意義。才有了應(yīng)計制會計和現(xiàn)金制會計的區(qū)別，才有了應(yīng)計和遞延的產(chǎn)生，會計人員也許不得不依賴于其經(jīng)驗和判斷來調(diào)和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)與應(yīng)計和遞延之必要性的關(guān)系。盡管短期的財務(wù)報告可能是武斷的，也是不精確的，但這些弊端不足以影響其對用戶的重要性，因此，會計程序依然在提供短期報表。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第10號——企業(yè)年金基金》解釋中規(guī)定:“企業(yè)年金基金應(yīng)當(dāng)按日估值，或至少按周進行估值，即將每個工作日結(jié)束時或每周五確定為估值日。”因此，企業(yè)年金基金為主體的會計相當(dāng)于每個交易日或每周為一個會計期。而以企業(yè)為主體的企業(yè)年金會計與一般企業(yè)會計一樣會計期為一年。

(四)貨幣計量假設(shè)

貨幣計量是對會計計量尺度的界定，它認(rèn)為會計是企業(yè)對可按貨幣計量的經(jīng)營活動進行計量和傳遞的過程，即會計主體在會計核算過程中采用貨幣作為計量單位，記錄、反映會計主體的經(jīng)營情況，它包含兩層含義:一是會計核算以貨幣為計量基礎(chǔ)，二是假定幣值穩(wěn)定不變，它從計量單位上限定了會計的內(nèi)容，即僅以貨幣金額反映的會計主體經(jīng)營活動。因此，貨幣計量假設(shè)也暗含了它的局限性，即會計限定在以貨幣單位表述的信息的預(yù)報上，而不記錄和傳遞其他雖相關(guān)但不能用貨幣計量的信息，會計信息被認(rèn)為是貨幣性的和有先決條件的，這個觀點使我們能將會計信息定義為“數(shù)量化的、規(guī)范的、結(jié)構(gòu)的、可審計的、數(shù)字化和以過去為基礎(chǔ)的”，而將非會計信息定義為“質(zhì)量化的、非規(guī)范的、敘述性的、不可審計的和已將來為基礎(chǔ)的”。不過，這些定義表明，盡管會計是一門關(guān)于計量和傳遞貨幣性活動的學(xué)科，但它一直在朝著以前被認(rèn)為本質(zhì)上是質(zhì)量性領(lǐng)域的方向發(fā)展。事實上，許多經(jīng)驗研究結(jié)果都認(rèn)為，非會計信息的相關(guān)性與會計信息是難分伯仲的。如企業(yè)年金計劃隱含著大量關(guān)于企業(yè)人才、高層管理人員、管理組織機構(gòu)、年齡結(jié)構(gòu)等有用信息，在信息充分披露的原則下，一些無法貨幣化的經(jīng)濟信息需要以其他報告形式予以披露。

［1］許玉紅.企業(yè)年金會計問題探討［J］.會計研究，2004，(1):50-53.

［2］馬克思恩格斯選集:第3卷［M］.北京:人民出版社，1995:564.

［3］［美］阿邁德·貝克奧伊.會計理論［M］.楊 進，等，譯.西安:陜西人民出版社，1991:125-126.