謝文丹 李永臣

【摘要】 現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值損失》規(guī)定，資產(chǎn)減值一經(jīng)計(jì)提不得轉(zhuǎn)回。這項(xiàng)規(guī)定降低了企業(yè)進(jìn)行盈余管理的空間，在一定程度上增強(qiáng)了穩(wěn)健性，提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，但同樣會(huì)引發(fā)與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的現(xiàn)實(shí)沖突，特別是與真實(shí)性、相關(guān)性和實(shí)質(zhì)重于形式要求的不協(xié)調(diào)，從而影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】 資產(chǎn)減值； 不得轉(zhuǎn)回； 真實(shí)性； 穩(wěn)健性

一、引言

資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。由于外部環(huán)境因素的變化，當(dāng)估計(jì)資產(chǎn)可收回金額小于其賬面價(jià)值時(shí)，企業(yè)需要確認(rèn)資產(chǎn)減值損失?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》第十七條明確規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。只允許企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)處置時(shí)再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)通常屬于企業(yè)非流動(dòng)資產(chǎn)，具體包括：1.對(duì)子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合營(yíng)企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資；對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)上沒(méi)有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資的減值執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》準(zhǔn)則，計(jì)提的減值也不允許轉(zhuǎn)回；2.采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)（采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)不存在計(jì)提減值的問(wèn)題）；3.固定資產(chǎn)；4.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；5.無(wú)形資產(chǎn)；6.商譽(yù)；7.探明石油天然氣礦區(qū)權(quán)益和井及相關(guān)設(shè)施。

資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定主要是為避免上市公司利用資產(chǎn)減值的沖回來(lái)操縱利潤(rùn)，它也是我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不一致的規(guī)范內(nèi)容之一。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在1999年7月發(fā)布了第36號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《資產(chǎn)減值》（IAS36）。其中關(guān)于資產(chǎn)減值損失的沖回這部分第九十九條規(guī)定：企業(yè)在前次確認(rèn)資產(chǎn)減值損失以后，只有在計(jì)算資產(chǎn)的可收回價(jià)值中所使用的估計(jì)發(fā)生改變時(shí)，才能沖回以前年度已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失。此時(shí)，資產(chǎn)的賬面價(jià)值必須增加至其可收回價(jià)值。這里的增加即為資產(chǎn)減值的沖回。而美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）于2001年6月頒布的第144號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《長(zhǎng)期資產(chǎn)減值或處置的會(huì)計(jì)處理》，其中關(guān)于資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回的規(guī)定為“確認(rèn)減值損失后，調(diào)整后的長(zhǎng)期資產(chǎn)賬面價(jià)值就是新的成本計(jì)量基礎(chǔ)……不允許恢復(fù)以前確認(rèn)的減值損失?！蹦壳爸挥忻绹?guó)和我國(guó)規(guī)定了資產(chǎn)的減值一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回，其他地區(qū)和國(guó)際準(zhǔn)則對(duì)此都沒(méi)有限定，基本上大多數(shù)國(guó)家都允許資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回。

二、資產(chǎn)減值不可轉(zhuǎn)回的規(guī)定與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)系

(一)與穩(wěn)健性的關(guān)系

穩(wěn)健性也稱(chēng)“謹(jǐn)慎性”?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的穩(wěn)健性規(guī)定為：企業(yè)對(duì)交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益，低估負(fù)債或者費(fèi)用。資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回這項(xiàng)規(guī)定提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的穩(wěn)健性原則。

1.資產(chǎn)減值的不得轉(zhuǎn)回，使企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)謹(jǐn)慎選用會(huì)計(jì)方法，因而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的穩(wěn)健性。當(dāng)會(huì)計(jì)人員面臨某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或會(huì)計(jì)事項(xiàng)存在不同的會(huì)計(jì)處理方法和程序可供選擇時(shí)，由于資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回，不得不按不確定性程度大小謹(jǐn)慎地選用會(huì)計(jì)處理方法和程序，穩(wěn)健性得到提高。

2.資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回，防止高估資產(chǎn)，滿(mǎn)足了企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的穩(wěn)健性要求。企業(yè)在計(jì)提資產(chǎn)減值后，由于新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)，在以后年度不得轉(zhuǎn)回，這就造成即使以后年度資產(chǎn)的可收回金額得以恢復(fù)甚至高于減值前的賬面價(jià)值，企業(yè)也不可將計(jì)提的資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回，即賬面價(jià)值一經(jīng)調(diào)減不得調(diào)增。所以資產(chǎn)的賬面價(jià)值始終小于其成本，避免了資產(chǎn)重估增值，符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的穩(wěn)健性原則。

3.資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回，在一定程度上起到了抑制企業(yè)進(jìn)行盈余管理的作用，貫徹了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的穩(wěn)健性原則。現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則禁止資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回，抑制企業(yè)運(yùn)用非流動(dòng)資產(chǎn)進(jìn)行利潤(rùn)操縱，粉飾報(bào)表，防止大量計(jì)提非流動(dòng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后又大量轉(zhuǎn)回而造成價(jià)值產(chǎn)生巨大波動(dòng)的情況發(fā)生，保證報(bào)表信息不會(huì)因此產(chǎn)生巨大變動(dòng)，同時(shí)避免減值轉(zhuǎn)回當(dāng)年不合理增加了收入，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息披露的穩(wěn)健性。

（二）與真實(shí)性的關(guān)系

會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)性也稱(chēng)為“可靠性”、“客觀(guān)性”，指的是：以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量，將符合會(huì)計(jì)要素定義及其確認(rèn)條件的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)等如實(shí)反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中，不得根據(jù)虛構(gòu)的、沒(méi)有發(fā)生的或者尚未發(fā)生的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定的資產(chǎn)減值一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回，降低企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)性。

1.該規(guī)定容易造成企業(yè)利用折現(xiàn)率、公允價(jià)值、可收回金額等因素的不確定性，不合理計(jì)提減值，降低會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)性。資產(chǎn)減值的不得轉(zhuǎn)回，很可能造成企業(yè)走資產(chǎn)減值的極端，利用以上不確定因素，沒(méi)有根據(jù)客觀(guān)實(shí)際，過(guò)多運(yùn)用主觀(guān)判斷，盡量少計(jì)提或不計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。少計(jì)提或者不計(jì)提減值準(zhǔn)備，則高估了資產(chǎn)；計(jì)提后不得轉(zhuǎn)回，則低估了資產(chǎn)，與真實(shí)性不符。

2.長(zhǎng)期資產(chǎn)減值的不得轉(zhuǎn)回，可能成為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的另一種手段，影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的真實(shí)性。企業(yè)可能在某一年度計(jì)提巨額的減值準(zhǔn)備，而長(zhǎng)期資產(chǎn)是按計(jì)提減值后的賬面價(jià)值進(jìn)行折舊或者攤銷(xiāo)，巨額的減值準(zhǔn)備導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價(jià)值減小，由于未來(lái)價(jià)值回升不用調(diào)整，企業(yè)在以后年度就可以產(chǎn)生較低的折舊或者攤銷(xiāo)費(fèi)用，導(dǎo)致利潤(rùn)虛增，真實(shí)性受到影響。

3.資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回使得企業(yè)更傾向于利用短期資產(chǎn)來(lái)進(jìn)行盈余管理，進(jìn)一步破壞會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值不得轉(zhuǎn)回，但是并沒(méi)有規(guī)定短期資產(chǎn)的減值不得轉(zhuǎn)回。對(duì)于流動(dòng)資產(chǎn)，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許當(dāng)確有證據(jù)證明以前減記該資產(chǎn)價(jià)值的影響因素已經(jīng)消失時(shí)，可以恢復(fù)原來(lái)減值的金額，并在原計(jì)提的減值準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，其轉(zhuǎn)回金額計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)會(huì)充分利用這些資產(chǎn)進(jìn)行盈余管理，利潤(rùn)操縱，會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性無(wú)法得到充分的反映。在上市公司的盈余管理中，非流動(dòng)資產(chǎn)計(jì)提減值損失對(duì)利潤(rùn)操縱影響不大，企業(yè)大部分是利用可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，如存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備等來(lái)進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)的。資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定本意是為減少企業(yè)利用資產(chǎn)減值的沖回來(lái)提高利潤(rùn)、平滑經(jīng)營(yíng)曲線(xiàn)、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的可能性，縮小盈余管理的空間，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，但實(shí)際上卻很容易造成企業(yè)“減值項(xiàng)目轉(zhuǎn)移”，即更多地使用流動(dòng)資產(chǎn)，比如長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提不足，而通過(guò)大量計(jì)提短期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備來(lái)操縱利潤(rùn)，削弱了真實(shí)性。企業(yè)還可以在經(jīng)營(yíng)良好的年份多計(jì)提長(zhǎng)期資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而在經(jīng)營(yíng)欠佳的年份大量轉(zhuǎn)回短期資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備，同樣是充分利用短期資產(chǎn)來(lái)進(jìn)行盈余管理、粉飾報(bào)表的一種方法，外界更加無(wú)法得到真實(shí)的信息。

4.資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回，使得一些價(jià)值確實(shí)發(fā)生回升的資產(chǎn)無(wú)法調(diào)整為真正的價(jià)值，有悖于會(huì)計(jì)信息真實(shí)性的要求。資產(chǎn)是企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制，預(yù)期為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的資源。當(dāng)資產(chǎn)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益增加時(shí)，只要轉(zhuǎn)回的價(jià)值不超過(guò)歷史成本，確認(rèn)減值轉(zhuǎn)回是符合實(shí)際情況的。但是現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)減值不可轉(zhuǎn)回，意味著即使以后年度這些資產(chǎn)的可收回金額恢復(fù)或高于其賬面價(jià)值，資產(chǎn)負(fù)債表上也只能按減值后的賬面價(jià)值反映，這樣很可能造成一部分資產(chǎn)的價(jià)值長(zhǎng)期被低估。此時(shí)的賬面價(jià)值既不等于可收回金額，也不等于歷史成本，真實(shí)價(jià)值和賬面價(jià)值不符，無(wú)法反映資產(chǎn)的真實(shí)性。企業(yè)的資產(chǎn)不實(shí)，造成會(huì)計(jì)信息失真，所提供的財(cái)務(wù)信息也就不符合真實(shí)性的要求。如果是價(jià)值變化比較大的資產(chǎn)，形成的差異就會(huì)更大，會(huì)計(jì)信息的偏離程度也會(huì)更加嚴(yán)重，造成財(cái)務(wù)報(bào)表不能及時(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)真實(shí)狀況，這本身也不符合實(shí)質(zhì)重于形式的會(huì)計(jì)原則。

與此同時(shí)，不可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)一般是非流動(dòng)資產(chǎn)，價(jià)值高，對(duì)企業(yè)整體影響大。資產(chǎn)減值的不得轉(zhuǎn)回，造成財(cái)務(wù)報(bào)表的信息不真實(shí)不完整，投資者等財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者無(wú)法從報(bào)表中得到正確的有助于其進(jìn)行投資決策的信息，不利于其對(duì)企業(yè)過(guò)去、現(xiàn)在或者未來(lái)的情況作出評(píng)價(jià)或者預(yù)測(cè)，同樣不滿(mǎn)足相關(guān)性要求。

三、結(jié)論和建議

資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回的規(guī)定提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的穩(wěn)健性，但是卻違背了真實(shí)性，同時(shí)影響了相關(guān)性和實(shí)質(zhì)重于形式原則。目前我國(guó)的市場(chǎng)機(jī)制不夠完善，公允價(jià)值不能合理取得；會(huì)計(jì)人員普遍素質(zhì)不高，不能對(duì)可收回金額及資產(chǎn)是否減值作出正確的估計(jì)和判斷，因此這項(xiàng)規(guī)定暫時(shí)是合理的。但是隨著我國(guó)市場(chǎng)體制的發(fā)展完善，會(huì)計(jì)人員從業(yè)素質(zhì)的提高，要適度允許長(zhǎng)期資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回，以保持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，僅僅為了規(guī)避某些利用減值來(lái)進(jìn)行盈余管理和利潤(rùn)操縱的現(xiàn)象而不允許資產(chǎn)減值的轉(zhuǎn)回是不合適的。在轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備的時(shí)候，可以資產(chǎn)的歷史成本為限，如果擔(dān)心企業(yè)利用資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理，則可將恢復(fù)的資產(chǎn)減值計(jì)入其他資本公積，不作當(dāng)期損益處理，這樣既可以防止因價(jià)值回升卻不得轉(zhuǎn)回而造成企業(yè)凈資產(chǎn)的虛減，又避免了利潤(rùn)操縱。

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