深圳市寶安職業(yè)技術學校 曾向紅

制造成本法與變動成本法比較與應用

深圳市寶安職業(yè)技術學校 曾向紅

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，市場競爭日趨激烈，企業(yè)管理部門為了加強對經(jīng)濟活動的預測和控制，需要會計提供更廣泛、更有效的成本信息。而制造成本法和變動成本法作為當前成本會計核算的兩種重要方法，在企業(yè)的成本核算中占據(jù)非常重要的位置。因此，深入分析變動成本法和制造成本法并在實際工作中恰當?shù)膽茫瞧髽I(yè)管理工作的迫切需要。

一、制造成本法與變動成本法的概念

其一，制造成本法。制造成本法也稱為制造成本計算法或吸收成本法，是指以制造成本為產(chǎn)品成本計算范圍的成本計算方法。在制造成本法下，成本不進行變動與非變動的劃分。產(chǎn)品成本包括全部制造成本，將非制造成本（銷售費用、管理費用和財務費用）作為期間費用進行處理。制造成本法所提供的成本和利潤資料（以已銷產(chǎn)品成本為基礎計算）能滿足對外報告的需要，便于報表使用者了解企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，符合公認會計原則的要求，有利于加強企業(yè)內(nèi)部的管理，提高企業(yè)經(jīng)濟效益。

不可忽視的是，用制造成本法核算也會存在諸多問題：一是將固定性制造費用與變動成本一樣在各產(chǎn)品之間進行分配，不利于進行成本控制。二是將環(huán)境影響作為外生變量而加以忽略，所生成的成本信息與決策的相關性越來越差。一方面，極具競爭性的環(huán)境給成本管理系統(tǒng)帶來了較大的沖擊。對準確的產(chǎn)品成本、有效的成本控制和連貫的績效評估的要求比過去更加重要了。另一方面，在制造成本法下，把一個或幾個通常缺乏同質(zhì)性的間接成本集合（如制造費用，輔助生產(chǎn)等）以產(chǎn)品數(shù)量或者直接材料成本為分配基礎，導致成本分配基礎與間接成本集合之間缺乏因果關系，故不能真實的反映產(chǎn)品的盈利能力，不能明確經(jīng)濟責任，也不利于企業(yè)有效地分析和尋找降低成本的途徑和方法。

其二，變動成本法。變動成本法也稱直接成本法，是在計算產(chǎn)品生產(chǎn)成本和存貨成本時，只計算生產(chǎn)過程中產(chǎn)品所消耗的直接材料、直接人工和變動制造費用，而把固定制造費用視為期間成本全額計入當期損益的一種成本計算方法。在變動成本法下，企業(yè)期初期末的存貨生產(chǎn)成本中只包括變動成本（直接材料、直接人工、變動制造費用），固定制造費用將全部計入本期的銷貨成本中去，而不論本期的銷貨量與本期的產(chǎn)量之間的大小關系。這樣，所確定的利潤與銷售量的增減相一致，避免了由于受本期產(chǎn)量高低的影響，而反映在下個會計期間的銷售成本和盈虧上，可以真實的反映企業(yè)當期的利潤水平，所提供的資料能滿足企業(yè)內(nèi)部管理的需要，有利于管理人員進行短期決策，并進一步明確責任單位職責。

不過，在變動成本法下，產(chǎn)品成本不包含固定性制造費用，不符合費用補償原則，不能作為產(chǎn)品價格決策的依據(jù)；而且，變動費用與固定費用的劃分，具有一定的假定性；再者，盡管因為變動成本法將固定制造費用列作期間成本而在客觀上有刺激銷售的作用，但是變動成本法計算的產(chǎn)品成本不符合現(xiàn)行會計制度關于產(chǎn)品成本計算范圍的規(guī)定（按照會計準則要求，無論是變動制造費用還是固定制造費用都應計入產(chǎn)品成本中），所提供的資料不適應對外財務報告的要求。

二、制造成本法與變動成本法的比較——決策角度分析

眾所周知，不同的成本核算方法，提供的成本信息不同，進而會影響管理者的決策。從成本核算結(jié)果來看，制造成本法與變動成本法對財務報告影響最主要的兩個方面就是存貨計價和利潤大小。以下從這兩個方面分析。

制造成本法將固定性制造費用按某一預定分配率在當期銷售產(chǎn)品與庫存產(chǎn)品之間進行分配，所有的制造費用（固定性制造費用和變動性制造費用）在各產(chǎn)品之間平均分配。而變動成本法將固定制造費用全額列入了期間成本，銷貨及存貨并不包含固定生產(chǎn)成本。所以，前者計算的產(chǎn)品成本大于后者，從而導致前者的期末存貨價值也大于后者，進而導致了兩種方法在分期計算利潤上的顯著不同。

例如，某公司全年生產(chǎn)甲產(chǎn)品10000件，單位變動成本30元，全年固定性制造費用為90000元，銷售費用為25000元，管理費用為50000元，假設期初無存貨，當期共銷售9000件，每件售價100元，期末存貨為1000件。

制造成本法下期末存貨價值為:1000×（30＋90000/10000）=39000（元）

變動成本法下期末存貨價值為:1000×30=30000（元）

而利潤的比較結(jié)果如表1所示：

表1 （單位：萬元）

可見，在條件相同的情況下，用制造成本法反映的期末存貨價值大于用變動成本法反映的期末存貨價值。其差額9000元，正是期末存貨1000件應負擔的固定性制造費用。也正是由于固定性制造費用的計算方式不同，導致制造成本法的利潤大于變動成本法的利潤。

綜上分析可以得出以下結(jié)論：變動成本法在相關范圍內(nèi)計算出來的單位變動成本和貢獻毛益（創(chuàng)利額），揭示了業(yè)務量與成本變化的內(nèi)在規(guī)律，顯示出生產(chǎn)、銷售、成本和利潤之間的依存關系，提供了各種產(chǎn)品盈利能力的重要資料，便于管理人員進行本、量、利分析，有利于預測前景、規(guī)劃未來、控制現(xiàn)在，似乎更有利于決策分析。但是，從長遠來看，固定成本和單位變動成本不可能不發(fā)生變動，再加上技術進步和通貨膨脹等因素的影響，變動成本和固定成本的范圍也很難界定。故變動成本法提供的資料，不一定適應長期決策的需要。而在定價決策中，既應考慮變動成本，也應考慮固定成本，但變動成本法計算的產(chǎn)品成本只包括變動生產(chǎn)成本，不包括固定制造費用，使產(chǎn)品成本不能反映產(chǎn)品生產(chǎn)的全部消耗，因此，不能直接據(jù)以進行定價決策。所以從長期決策和定價決策來看，制造成本法具有優(yōu)越性。

三、制造成本法與變動成本法的實際應用

目前國內(nèi)對上述兩種成本計算方法的應用，歸納起來大致有兩種：一種是設兩套賬，變動成本法和制造成本法平行進行，也就是說，對產(chǎn)品和存貨的計價、稅前凈利的計算以及財務報表的編制等均使用制造成本法，在對內(nèi)強化經(jīng)營管理方面如預測、決策、計劃和控制等，則采用變動成本法。由于這種方法工作量太大，難以為企業(yè)所接受。

而另一種就是是將變動成本法和制造成本法結(jié)合起來運用。具體如何結(jié)合，又有不同的做法。一是平時按制造成本法核算，期末根據(jù)制造成本法所提供的成本及其他資料另行計算變動成本；二是平時按變動成本法核算，期末根據(jù)變動成本法提供的成本及其他資料來計算制造成本法下的單位產(chǎn)品成本，并以此來完成對外報表的編制；三是平時按變動成本法核算，期末通過賬務處理調(diào)整為制造成本法；四是將變動成本法融合于制造成本法中，通過增強成本項目，經(jīng)過特殊的賬務處理來達到結(jié)合運用，等等。

筆者認為，無論采取哪種結(jié)合方法，首要的問題就是能為企業(yè)管理者所接受，并且能促進企業(yè)內(nèi)部管理、不斷提高企業(yè)經(jīng)濟效益。因此，在具體工作中靈活運用的同時，應注意以下問題：

首先，應根據(jù)企業(yè)的實際情況，合理地、循序漸進地開展工作。比如首先做好各項基礎工作，在條件成熟時再逐步實施，不斷改進、充實、完善。又比如在企業(yè)管理較薄弱時，可采用一些直觀性強、易于接受的方法，在企業(yè)管理逐步深化時，則需通過細致地、深人地研究，運用復雜的方法。

其次，綜合運用財務會計以及管理會計中的理論和方法，如管理會計中的標準成本制度、責任成本制度等。

第三，有針對性地開展工作，如針對企業(yè)虧損產(chǎn)品是否停產(chǎn)的問題，可以運用變動成本法提供的資料，提出有力的建議；針對制定產(chǎn)品銷售價格則可以運用變動成本法和制造成本法以及其他方法提供的資料對比分析，提出全面的意見。

四、結(jié)語

綜上所述，制造成本法和變動成本法各有各的優(yōu)點和缺點，如何選擇制造成本法還是變動成本法我們要從實際出發(fā)，合理劃分成本，靈活運用，實現(xiàn)制造成本法和變動成本法兩種成本法核算方法的優(yōu)勢互補，滿足企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理和外部市場經(jīng)濟的需求，使企業(yè)的利益最大化。

［1］唐文：《變動成本法和制造成本法在實際工作中的應用》，《財會通訊》（綜合版）2004年第3期。

［2］馬群：《論制造成本法的改進》，《重慶工學院學報（社會科學版）》2007年第4期。

［3］張?。骸蹲儎映杀居嬎闩c制造成本計算模式比較的探討》，《經(jīng)濟縱橫》2005年第5期。

（實習編輯 李寒珺）