[摘要] 我國企業(yè)越來越多地引入信息化手段輔助管理和決策，隨著ERP和MES等信息系統(tǒng)的推廣和深入應(yīng)用，能夠為成本核算提供越來越詳盡的數(shù)據(jù)支持。本文在企業(yè)信息化環(huán)境下，提出一種適用于鋼鐵企業(yè)成本核算的框架體系。首先分析了鋼鐵產(chǎn)品成本核算的特點；然后在信息化環(huán)境下提出了成本核算框架體系；最后給出了該方法在軟件信息交互關(guān)系及分布式環(huán)境下的實現(xiàn)方法。通過在某鋼鐵企業(yè)的應(yīng)用驗證了其有效性，為類似企業(yè)成本核算及其信息系統(tǒng)建設(shè)提供了一種可行的思路。

[關(guān)鍵詞] 信息化；成本管理；核算體系；鋼鐵企業(yè)

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 24. 006

[中圖分類號]TH166；TP181 [文獻標識碼]A[文章編號]1673 - 0194（2012）24- 0010- 04

1引言

成本是企業(yè)適應(yīng)現(xiàn)代社會競爭法則和求得生存發(fā)展的關(guān)鍵因素，因此成本核算管理一直是企業(yè)管控的重要內(nèi)容之一。研究顯示，企業(yè)在產(chǎn)品成本上的滿意程度與企業(yè)決策過程中對成本信息的掌控和利用程度正相關(guān)[1]。信息化手段和方法能夠提升企業(yè)對成本信息的這種掌控和利用程度，其普及和發(fā)展勢必為傳統(tǒng)成本管理注入了新的活力[2]。

生產(chǎn)資源的流動和耗費過程逐漸形成了產(chǎn)品成本累積，因此對產(chǎn)品成本形成過程的清晰再現(xiàn)將有利于加強對資源消耗過程的管控，從而幫助企業(yè)實現(xiàn)有效利用資源、提高生產(chǎn)效率、降低產(chǎn)品成本的經(jīng)營目標。近年來，以柔性制造系統(tǒng)、敏捷制造系統(tǒng)和現(xiàn)代集成制造系統(tǒng)為代表的現(xiàn)代復(fù)雜生產(chǎn)模式逐漸在鋼鐵企業(yè)中得到廣泛應(yīng)用。鋼鐵企業(yè)的物料流轉(zhuǎn)呈現(xiàn)出交織復(fù)雜的組織關(guān)系，數(shù)據(jù)信息呈現(xiàn)出靈活多樣的結(jié)構(gòu)特點，然而成本核算體系卻未同步提升，不能有效地從信息化環(huán)境中獲取成本相關(guān)數(shù)據(jù)，或因核算體系陳舊無法提供詳實的成本信息。這一矛盾使得復(fù)雜生產(chǎn)環(huán)境下的成本形成過程難以得到清晰的展現(xiàn)，決策支持所需的成本信息相關(guān)性和準確性面臨著越來越多的質(zhì)疑，企業(yè)對成本信息的需求處于既迫切而又無奈的境地。

因此，對于鋼鐵企業(yè)這種生產(chǎn)復(fù)雜的企業(yè)類型，尋求計算過程更為靈活、更加有利于展現(xiàn)成本形成的真實過程，并且更適合于在信息化環(huán)境下應(yīng)用的成本核算方法體系成為解決上述問題的突破點。

2鋼鐵產(chǎn)品成本核算特點分析

鋼鐵企業(yè)產(chǎn)品成本是隨著生產(chǎn)過程逐漸積累形成的。按照生產(chǎn)工藝路線，物料的流動促使了資金流和信息流的形成。隨著物料和能源的消耗、設(shè)備和勞動力等資源的投入，相應(yīng)地產(chǎn)生生產(chǎn)出符合質(zhì)量性能要求的一定數(shù)量的產(chǎn)品，為企業(yè)創(chuàng)造效益[3]。

鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)過程中，從原材料配料開始到最后形成產(chǎn)成品，物流、資金流和信息流三者發(fā)生著正向流動的同時也存在著逆向流動。各種資源的耗費主要以直接材料、直接人工和制造費用等形式計入產(chǎn)品成本，原材料成本隨著生產(chǎn)的進行逐漸轉(zhuǎn)化為在制品成本，繼續(xù)流入下游作業(yè)成為后續(xù)產(chǎn)品的坯料成本，或是成為半成品庫的在制品庫存成本等。同時，由于質(zhì)量問題進行返修、退回的物料以及為了節(jié)約資源而對廢料進行的回收利用等生產(chǎn)情況引起了逆向的物流、資金流和信息流。由于鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)過程的復(fù)雜性，導(dǎo)致這些物料、成本和信息數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)復(fù)雜，原材料、在制品、產(chǎn)成品、廢品和返回廢料等同時分散于各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)中。上述過程具體如圖1所示。

基于以上分析，得出鋼鐵產(chǎn)品成本核算具有如下顯著特點：

（1）混合流程型生產(chǎn)特點導(dǎo)致其成本構(gòu)成復(fù)雜。鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)流程中既包括原料冶煉的流程型生產(chǎn)階段，又包括軋制和精加工等離散型生產(chǎn)階段，屬于混合流程型企業(yè)。生產(chǎn)過程采用分段生產(chǎn)、分段運輸、分段存儲的組織模式，成本發(fā)生地點分散，原材料、在制品和產(chǎn)成品等物料形式并存。

（2）鋼鐵企業(yè)是資源消耗型企業(yè)，原材料成本在整個產(chǎn)品成本中占有極高的份額。以某大型鋼鐵企業(yè)2011年9月成本數(shù)據(jù)為例，其成本份額如圖2所示。對于冶煉分廠而言，柱狀圖的淺色部分表示鋼鐵料和鐵合金等原材料成本份額，深色部分代表直接人工和制造費用等其他成本份額；對于加工分廠而言，淺色部分則代表使用上游轉(zhuǎn)移來的在制品成本份額，又稱為坯料成本份額，深色部分代表其他成本份額。通常，鋼鐵企業(yè)冶煉階段原材料成本份額高達75%以上，而加工階段的在制品坯料成本也高達80%以上，原材料（坯料）成本份額很高，成為產(chǎn)品成本的最重要的構(gòu)成部分。

（3）生產(chǎn)物流交織復(fù)雜，導(dǎo)致資源消耗關(guān)系追溯困難。不同作業(yè)之間物料的流動路徑?jīng)Q定了成本的轉(zhuǎn)移過程。在鋼鐵企業(yè)生產(chǎn)中，資源消耗的一般規(guī)律是“鋼材消耗鋼坯、鋼坯消耗鋼錠”。但是，由于企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)組織復(fù)雜、物料流動交錯、生產(chǎn)過程中不確定性擾動頻繁、工藝情況復(fù)雜多變，導(dǎo)致合爐生產(chǎn)、合并批次或拆分批次等生產(chǎn)組織情況時常發(fā)生，坯料成本難于追溯，從而引起成本核算結(jié)果失真、甚至存在較大偏差。

（4）在制品庫存節(jié)點多且動態(tài)變化增加了在制品成本估算和控制的難度。在圖1中，從鋼錠或連鑄坯到最終產(chǎn)成品的加工過程中，形成了多種形式的在制品庫存。這些在制品將生產(chǎn)過程中的各個工序聯(lián)接起來，有效滿足了企業(yè)正常生產(chǎn)對物料的客觀需要。但是，若在制品庫存過多，則會增加企業(yè)的運營成本，降低企業(yè)資金的周轉(zhuǎn)率，最終影響企業(yè)贏利能力。而在制品的數(shù)量、種類隨時發(fā)生動態(tài)變化，所以在制品庫存總是處于動態(tài)變化的過程中；同時，不同種類、規(guī)格、批次的在制品的成本也存在著差別，因此在制品庫存成本呈現(xiàn)出動態(tài)變化的特點，對其進行實時監(jiān)控變得更加困難。

（5）返回鋼、廢品或返修品等不可避免，物料與常規(guī)生產(chǎn)流程反向流動的情況大量存在，其成本核算應(yīng)得到重視。復(fù)雜的生產(chǎn)工藝、多樣化的客戶需求、復(fù)雜的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和嚴格的質(zhì)量標準使得鋼鐵企業(yè)內(nèi)部形成了大量的逆向生產(chǎn)物流。在鋼鐵企業(yè)中，對于這部分逆向物流的處理，缺少相應(yīng)的成本信息的支持，其成本核算、分析以及輔助成本控制等信息不足，嚴重影響了控制及時性和決策的合理性。

3鋼鐵產(chǎn)品成本核算體系架構(gòu)

本文提出一種針對上述特點的成本核算體系，以企業(yè)集成的多個信息系統(tǒng)為數(shù)據(jù)平臺、以資源消耗會計理論為成本核算的基本原理、以鋼鐵企業(yè)成本構(gòu)成特點為基礎(chǔ)，真正適用于鋼鐵企業(yè)的迫切需求。該體系結(jié)構(gòu)由資源歸集、原材料成本核算、費用分攤、在制品成本流轉(zhuǎn)追溯及核算、特殊品成本核算及分析、以及成本報表統(tǒng)計分析6個部分構(gòu)成，如圖3所示。

3.1 資源歸集

在鋼鐵產(chǎn)品生產(chǎn)過程中，發(fā)生的費用主要包括原料費、備品配件費、固定資產(chǎn)折舊費、維修費、工人工資和薪酬等。基于企業(yè)的信息化平臺，可從財務(wù)管理系統(tǒng)接收這些費用憑證信息，作為成本核算的費用來源。將某一核算期間內(nèi)的這些費用資源按照不同的用途和成本習性進行歸集和劃分，歸集為各種不同的資源集結(jié)點，例如軋制作業(yè)工人工資集結(jié)點、軋制作業(yè)軋輥費集結(jié)點。以便后續(xù)成本核算時根據(jù)資源耗費的不同動因分別進行資源直接分配、差異分配或費用分配。

3.2 原材料成本核算

經(jīng)過資源歸集得到的直接材料通過原材料成本核算計入產(chǎn)品成本。由于鋼鐵企業(yè)原材料種類繁多、現(xiàn)場計量誤差或者人為記錄失誤等造成的物資出庫總量與生產(chǎn)實際消耗計量總量間不可避免地存在著數(shù)量差異；同時，原材料采購價格隨著市場不斷變化造成核算期間內(nèi)同一種原材料的價格差異。該成本核算體系通過資源直接分配和差異分配兩種方法解決數(shù)量差異和價格差異核算問題。首先，依據(jù)物資供應(yīng)管理系統(tǒng)提供的原材料數(shù)量以及生產(chǎn)物流管理系統(tǒng)提供的原材料實際消耗進行數(shù)量差異平衡，且其核算過程還需要滿足實際生產(chǎn)條件約束：包括工藝要求的爐容量約束、質(zhì)量要求的化學成分含量約束、生產(chǎn)物流要求的出庫賬和生產(chǎn)消耗記錄約束等。然后，依據(jù)財務(wù)管理系統(tǒng)提供的原材料出庫計劃價格和價格差異憑證對數(shù)量差異平衡結(jié)果進行進一步的價格差異的平衡，最終實現(xiàn)原材料成本的核算。

3.3 費用分攤

經(jīng)過資源歸集得到的制造費用等按成本動因通過費用分攤方式計入產(chǎn)品成本。成本動因需要依據(jù)生產(chǎn)物流管理系統(tǒng)中記錄的資源消耗關(guān)系、實際生產(chǎn)工藝路線情況和設(shè)備情況等進行確認計量[4]。費用分攤將根據(jù)各個集結(jié)點中資源耗費的不同動因進行核算。例如，軋制作業(yè)工人工資集結(jié)點和軋制作業(yè)軋輥費集結(jié)點歸集的費用按照軋制時間/軋制量行費用分攤。按照資源耗費主體的不同，又可將費用分攤分為：①線分攤，對于與具體作業(yè)消耗或資源消耗無直接比例關(guān)系的資源，如果能夠按照不同生產(chǎn)線分開歸集（例如不同生產(chǎn)線的生產(chǎn)人員工資、水電費用等）則采用該生產(chǎn)線的主體作業(yè)成本動因進行分攤；②廠分攤，對于與具體作業(yè)消耗或資源消耗無直接比例關(guān)系的資源，如果直接被本分廠所有成本對象所消耗，則采用廠分攤方式。

3.4 在制品成本流轉(zhuǎn)追溯及核算

鋼鐵料和鐵合金等原材料經(jīng)過煉鋼分廠后形成了不同形狀規(guī)格和理化性能的鋼水、鋼錠或鋼坯，隨后被轉(zhuǎn)移到電渣、鍛造或軋制等加工分廠進行進一步加工，生產(chǎn)過程逐漸轉(zhuǎn)變成離散型。從冶煉分廠到加工分廠，隨著在制品的轉(zhuǎn)移，需要對其在制品坯料成本進行核算，即進行在制品成本流轉(zhuǎn)追溯及核算。在制品按照工藝路線和生產(chǎn)調(diào)度安排或是轉(zhuǎn)移到下游作業(yè)，或是結(jié)存于在制品庫存中?；谏a(chǎn)物流管理系統(tǒng)和銷售管理系統(tǒng)提供的生產(chǎn)物流和產(chǎn)品入庫信息以及成本管理系統(tǒng)中上游分廠成本核算信息，追溯在制品成本流轉(zhuǎn)過程和估算在制品庫存成本，實現(xiàn)全面的在制品成本追溯及核算。

3.5 特殊品成本核算及分析

一般而言，在企業(yè)生產(chǎn)過程中，除了產(chǎn)出正常品外，還會出現(xiàn)一些“特殊品”。這種特殊品既包括加工過程中產(chǎn)生的切頭切尾料或修磨出的鋼屑等返回鋼，也包括質(zhì)量不達標的返修品或廢品等。這些特殊品在鋼鐵企業(yè)中大量存在，引起企業(yè)經(jīng)濟損失、降低資源利用率。對其進行核算時一方面要合理歸集、攤銷其損失，另一方面要分析其產(chǎn)生的原因加以合理控制。特殊品成本核算及分析即是從前述的成本核算結(jié)果中抽取成本信息，基于資源耗費關(guān)系對特殊品進行核算（損失歸集、攤銷），并依據(jù)成本管理系統(tǒng)所提供的成本信息、質(zhì)量管理系統(tǒng)所提供的質(zhì)量信息和生產(chǎn)物流管理系統(tǒng)提供的生產(chǎn)信息對特殊品所經(jīng)過的作業(yè)進行屬性分析，識別出關(guān)鍵作業(yè)屬性和引發(fā)特殊品的主要原因，以期最大程度地避免或降低成本損失，提高生產(chǎn)及成本管控水平。

3.6 鋼鐵企業(yè)成本報表統(tǒng)計及分析

成本報表是成本核算結(jié)果的規(guī)范化輸出形式，也是企業(yè)進行成本決策的基礎(chǔ)。結(jié)合各系統(tǒng)中與成本相關(guān)的信息，按照管理人員的實際需求對成本核算結(jié)果按照鋼號、爐號、批次進行統(tǒng)計分析，形成包括成本計算表、步驟費用表、產(chǎn)品實際消耗表、產(chǎn)品成本項目匯總分析表、商品成本分析表、在制品成本收支余平衡表等在內(nèi)的多種成本報表。

該成本核算體系內(nèi)的6大關(guān)鍵內(nèi)容是相輔相成的，各部分之間存在成本信息交互。而且，成本核算體系本身也不是孤立存在的，它與企業(yè)其他信息系統(tǒng)存在集成關(guān)系。例如，圖3中以成本核算為核心，原材料成本核算過程中所需的價格信息來自于財務(wù)管理系統(tǒng)，數(shù)量信息來自于物資供應(yīng)系統(tǒng)，實際消耗的數(shù)量來自于生產(chǎn)物流管理系統(tǒng)。同時，成本核算結(jié)果通過信息系統(tǒng)平臺反饋到銷售管理系統(tǒng)、財務(wù)管理系統(tǒng)、生產(chǎn)物流管理系統(tǒng)、質(zhì)量管理系統(tǒng)和生產(chǎn)現(xiàn)場的制造執(zhí)行單元，實現(xiàn)多個系統(tǒng)間信息交互。

4系統(tǒng)實現(xiàn)與應(yīng)用案例

目前，該核算體系已在我國某大型鋼鐵企業(yè)得到應(yīng)用。以該成本核算體系為基礎(chǔ)，在分布式環(huán)境下采用面向服務(wù)架構(gòu)（Service-Oriented Architecture，SOA）[5]的形式成功開發(fā)并應(yīng)用了該信息系統(tǒng)，系統(tǒng)結(jié)構(gòu)如圖4所示。

企業(yè)級Java Beans封裝業(yè)務(wù)邏輯是服務(wù)提供方；業(yè)務(wù)層與數(shù)據(jù)庫層通過（Java Database Connectivity，JDBC）連接；服務(wù)提供方、服務(wù)請求方和UDDI注冊中心之間交互遵循簡單對象訪問協(xié)議，相互間通信時HTTP承載消息，XML表達語義。其中，表示層即是Web Services服務(wù)請求方，與服務(wù)應(yīng)用程序交互，提供運算結(jié)果以JSP、ASP或XHTML頁面呈現(xiàn)給客戶；針對外部廣域網(wǎng)客戶的訪問，內(nèi)部網(wǎng)與外部網(wǎng)之間架設(shè)防火墻加以安全控制；Web Services保證了企業(yè)系統(tǒng)的協(xié)同整合。

5結(jié)論

本文構(gòu)建的鋼鐵產(chǎn)品成本核算體系已在某鋼鐵集團公司中正式應(yīng)用，為集團成本管理工作提供了支持，使該集團實現(xiàn)了成本核算工作的細化分解，降低了財務(wù)人員的工作量，并且使企業(yè)能協(xié)調(diào)地計劃、監(jiān)控和管理各項成本，從而達到提高經(jīng)濟效益、降低成本、為企業(yè)經(jīng)營決策服務(wù)的目的。

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