韋芳

[摘要] 《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》對長期股權(quán)投資清算股利、非同一控制下的企業(yè)合并費用、多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并處理等業(yè)務(wù)處理進行了改進。本文對上述改變進行了全面介紹與分析。

[關(guān)鍵詞] 長期股權(quán)投資 清算股利企業(yè)合并

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 22. 003

[中圖分類號]F230[文獻標(biāo)識碼]A[文章編號]1673 - 0194（2012）22- 0006- 02

2006年2月，財政部頒布《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱2006版投資準(zhǔn)則）之后，陸續(xù)通過《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》（以下簡稱第3號解釋）、《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》（以下簡稱第4號解釋）等文件對長期股權(quán)投資某些業(yè)務(wù)的處理進行了改進。本文對近年來長期股權(quán)投資的政策變化進行整理，并對其原因進行分析以供廣大會計工作者參考。

1成本法下長期股權(quán)投資清算股利的處理

2006版投資準(zhǔn)則規(guī)定：采取成本法對長期股權(quán)投資進行后續(xù)計量，對投資以后被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，應(yīng)在計入應(yīng)收股利的同時確認為當(dāng)期投資收益①。但這種投資收益，不包括投資之前被投資單位已經(jīng)實現(xiàn)的累積凈利潤部分，而僅限于被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，如果發(fā)放的現(xiàn)金股利超過被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的部分，應(yīng)作為長期股權(quán)投資初始投資成本的收回，而不計入投資收益。

2009年6月財政部發(fā)布的第3號解釋規(guī)定：采取成本法對長期股權(quán)投資進行后續(xù)計量，對投資以后被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利，不再劃分是屬于對投資前還是投資后被投資單位實現(xiàn)的凈利潤進行分配的部分，統(tǒng)一計入投資收益②。

通過對比可以看出，在第3號解釋發(fā)布以后，我國會計準(zhǔn)則對成本法下長期股權(quán)投資清算股利的處理已經(jīng)發(fā)生根本改變：2006版投資準(zhǔn)則是按沖減投資成本處理，第3號解釋則是按確認為投資收益處理。筆者認為，2006版投資準(zhǔn)則的優(yōu)點在于，根據(jù)所分配利潤來源的不同分別對現(xiàn)金股利進行不同處理，更能準(zhǔn)確反映企業(yè)從投資到獲得股利收益的完整過程，對收到清算股利做沖減投資成本處理更符合實際情況，缺點在于處理起來非常復(fù)雜；第3號解釋不再區(qū)分清算股利，統(tǒng)一按確認投資收益處理，優(yōu)點在于處理簡單，但不能準(zhǔn)確完整反映投資的整個過程。

以2012年初級會計師考試教材例1為例，甲公司2011年5月購入誠遠公司股票10萬股作為長期股權(quán)投資（按成本法進行后續(xù)計量），6月誠遠公司宣告發(fā)放2010年現(xiàn)金股利，甲公司按其持股比例可獲得5 000元。甲公司會計處理為：

借：應(yīng)收股利 5 000

貸：投資收益 5 000

2非同一控制下的企業(yè)合并費用的處理

2006版投資準(zhǔn)則規(guī)定：同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；非同一控制下的企業(yè)合并中，上述費用應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入長期股權(quán)投資成本。

財政部于2010年7月發(fā)布的第4號解釋規(guī)定：非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

通過比較可以看出，從2010年7月開始，對同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并中發(fā)生的相關(guān)管理費用的處理已經(jīng)趨同，都應(yīng)計入當(dāng)期損益。

例如：

（1）甲、乙公司原為獨立企業(yè)，2009年10月，甲公司購入乙公司股權(quán)的60%，另支付評估費用2萬元，按2006版投資準(zhǔn)則處理 借：長期股權(quán)投資 2 貸：銀行存款2。

（2）甲、乙公司原為獨立企業(yè)，2010年10月，甲公司購入乙公司股權(quán)的60%，另支付評估費用2萬元，按第4號解釋處理借：管理費用 2 貸：銀行存款2。

3多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并處理

2006版投資準(zhǔn)則規(guī)定：通過多次交換交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，如果投資前采用權(quán)益法，投資后采用成本法，應(yīng)對原持股比例部分對應(yīng)的長期股權(quán)投資賬面價值按成本法進行追溯調(diào)整，將有關(guān)長期股權(quán)投資的賬面余額調(diào)整為最初成本，在此基礎(chǔ)上加上為取得進一步的股份新支付的對價的公允價值作為購買日長期股權(quán)投資的成本。

2010年7月財政部發(fā)布的第4號解釋規(guī)定：企業(yè)通過多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本。

通過比較可以看出，對于多次交易分步實現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并處理，2006版投資準(zhǔn)則對按照原權(quán)益法下已經(jīng)確認的投資收益，堅持追溯調(diào)整的思想，即按照成本法的要求進行了沖減；這樣處理非常復(fù)雜③；第4號解釋對此業(yè)務(wù)做了簡化處理，不再對已經(jīng)確認的投資收益進行追溯調(diào)整。筆者認為，按照歷史成本原則和重要性原則，第4號解釋的處理是適合的。例如：

（1）A公司于2009年1月以12 000萬元取得B公司30%的股權(quán)，對該投資按照權(quán)益法核算，當(dāng)年末確認對B公司的投資收益500萬元。2010年2月，A公司又斥資15 000萬元取得B公司另外30%的股權(quán)。假定A公司在取得對B公司的長期股投資以后，B公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。A公司對該項長期股權(quán)投資未計提任何減值準(zhǔn)備。按2006版投資準(zhǔn)則，A公司應(yīng)做以下處理：

初次投資借：長期股權(quán)投資——B公司（成本） 12 000

貸：銀行存款 12 000

2009年底 借：長期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整） 500

貸：投資收益 500

追加投資借：長期股權(quán)投資——B公司（成本） 15 000

貸：銀行存款 15 000

追溯調(diào)整投資收益

借：盈余公積5

利潤分配——未分配利潤 495

貸：長期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整） 500

（2）如果上題改為A公司于2011年1月以12 000萬元取得B公司30%的股權(quán)，對該投資按照權(quán)益法核算，當(dāng)年末確認對B公司的投資收益500萬元。2012年2月，A公司又斥資15 000萬元取得B公司另外30%的股權(quán)。其他條件不變。

按第4號解釋，A公司應(yīng)做以下處理：

初次投資借：長期股權(quán)投資——B公司（成本） 12 000

貸：銀行存款 12 000

2011年底借：長期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整） 500

貸：投資收益500

追加投資 借：長期股權(quán)投資——B公司（成本） 15 000

貸：銀行存款 15 000

主要參考文獻

[1]中華人民共和國財政部. 企業(yè)會計準(zhǔn)則[S].2006.

[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則指南[S].2006.

[3]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號[S].2009.

[4]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號[S].2010.