袁宏權(quán)

摘要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布以來，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備一直是理論界備受關(guān)注的焦點(diǎn)。一方面，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在遏制財(cái)務(wù)虛假信息、防范公司舞弊方面起到一定作用；另一方面，新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在實(shí)際操作層面還存在不少問題。文章主要針對(duì)該準(zhǔn)則在實(shí)際操作中存在的問題進(jìn)行了初步研究，并提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值 減值準(zhǔn)備 公允價(jià)值

中圖分類號(hào)：F234

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914（2012）11-126-02

一、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則實(shí)施中的問題

2006年2月15日，我國(guó)正式發(fā)布新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，并已于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)全面實(shí)施。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的重要舉措，新準(zhǔn)則較舊準(zhǔn)則最大的變化是引入公允價(jià)值計(jì)量的概念?，F(xiàn)在新準(zhǔn)則頒布已過六年，越來越多的企業(yè)已開始實(shí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。隨著大量理論研究的深入，新準(zhǔn)則中存在的部分“水土不服”問題也逐漸顯露出來，其中新資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理就一直是理論界備受爭(zhēng)論的焦點(diǎn)之一。目前，從我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的具體規(guī)定來看，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則具體應(yīng)用中存在如下問題。

1.資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)量基礎(chǔ)較難確定。新準(zhǔn)則第8號(hào)資產(chǎn)減值第二條規(guī)定：資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，準(zhǔn)則中的資產(chǎn)包括單項(xiàng)資產(chǎn)和資產(chǎn)組。資產(chǎn)組是考慮到許多企業(yè)以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)而估計(jì)的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量十分困難的實(shí)際情況而提出來的，以資產(chǎn)組為單位計(jì)量資產(chǎn)可收回金額，能夠大大簡(jiǎn)化計(jì)量工作，并且在一定程度上與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，但從我國(guó)企業(yè)的實(shí)際管理水平來看，新準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)組的規(guī)定要在企業(yè)中得到較好施行有非常大的難度。一是資產(chǎn)組概念的運(yùn)用，需要有與之相適應(yīng)的現(xiàn)金流量預(yù)算管理水平。我國(guó)絕大多數(shù)企業(yè)沒有編制長(zhǎng)期現(xiàn)金流量的慣例，財(cái)會(huì)人員對(duì)現(xiàn)金流量的測(cè)算大多缺乏經(jīng)驗(yàn)，而這恰恰是采用資產(chǎn)組所必不可少的；二是資產(chǎn)組的劃分缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，劃分方法不同，直接影響到資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的不同，容易誘發(fā)企業(yè)盈余管理行為；三是我國(guó)企業(yè)規(guī)模普遍較小，在辨認(rèn)資產(chǎn)組時(shí)依然會(huì)面臨許多實(shí)際困難。另外，財(cái)會(huì)人員素質(zhì)不高，電算化程度參差不齊，采用資產(chǎn)組將給中小企業(yè)造成沉重的負(fù)擔(dān)。

2.關(guān)于資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的問題。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定，資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的由企業(yè)擁有或者控制，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源?？梢姡Y產(chǎn)的本質(zhì)是能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益，如果資產(chǎn)不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益或者帶來的經(jīng)濟(jì)利益低于其賬面價(jià)值，那么，該資產(chǎn)就不能再以原賬面價(jià)值確認(rèn)，而應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的部分確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，使資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額。因此，資產(chǎn)減值損失的計(jì)提目的是為了準(zhǔn)確反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。

舊準(zhǔn)則允許資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回可視為對(duì)原先會(huì)計(jì)估計(jì)的一種修正，從而更好的反映資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。因?yàn)?，市?chǎng)環(huán)境總是在變化，當(dāng)原確認(rèn)減值的事實(shí)或估計(jì)發(fā)生變化，原確認(rèn)的減值發(fā)生恢復(fù)時(shí)，確認(rèn)減值恢復(fù)是如實(shí)反映資產(chǎn)內(nèi)在價(jià)值的必然要求。然而，新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。該項(xiàng)規(guī)定雖然符合中國(guó)遏制財(cái)務(wù)虛假信息的原則，但與新準(zhǔn)則中普遍應(yīng)用的公允價(jià)值理論有矛盾，使整個(gè)準(zhǔn)則體系看來有些不協(xié)調(diào)。該規(guī)定表明，當(dāng)資產(chǎn)確認(rèn)減值準(zhǔn)備后，即使影響資產(chǎn)減值的因素已經(jīng)消失，資產(chǎn)價(jià)值得以回升，也不能轉(zhuǎn)回已計(jì)提的資產(chǎn)減值損失，因而也就不能如實(shí)反映企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，從而不能為會(huì)計(jì)信息使用者提供真實(shí)可靠的會(huì)計(jì)信息。

3.專業(yè)判斷實(shí)施環(huán)境影響信息的準(zhǔn)確性。計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的關(guān)鍵是確定資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益。我國(guó)社會(huì)目前采用的是經(jīng)濟(jì)性指標(biāo)，而非量化指標(biāo)，要合理確認(rèn)資產(chǎn)的未來可收回金額有很大難度。一是我國(guó)目前資產(chǎn)信息、價(jià)格市場(chǎng)機(jī)制尚不健全，使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏依據(jù)。二是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)入賬后，由于技術(shù)更新、市價(jià)下跌等原因，會(huì)發(fā)生價(jià)值貶值，對(duì)其確認(rèn)和計(jì)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出財(cái)會(huì)人員的專業(yè)能力，需多個(gè)部門協(xié)同認(rèn)定，甚至需要聘請(qǐng)外部的專業(yè)評(píng)估機(jī)構(gòu)才能認(rèn)定。不僅難度大，而且時(shí)間往往滯后于會(huì)計(jì)信息披露時(shí)間。

在運(yùn)用新準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)減值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，仍然要面臨其他許多困難。比如，計(jì)提減值準(zhǔn)備的具體方法仍有待明確，目前準(zhǔn)則中的方法看似很有道理，但在我國(guó)很難實(shí)際操作；預(yù)計(jì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量一項(xiàng)內(nèi)容就會(huì)使財(cái)會(huì)人員疲于應(yīng)付，還可能有失公允，進(jìn)一步形成會(huì)計(jì)差錯(cuò)。因此新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的具體運(yùn)用在實(shí)務(wù)操作中仍需進(jìn)一步探究。

二、完善新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則問題的對(duì)策及建議

高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，表現(xiàn)為能為投資者提供準(zhǔn)確有用的信息，而能否實(shí)現(xiàn)這個(gè)目標(biāo)，不僅取決于準(zhǔn)則本身的質(zhì)量，還取決于是否有與準(zhǔn)則相適應(yīng)的環(huán)境。就新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則存在的問題，提出以下幾點(diǎn)建議：

1.積極發(fā)展和健全資產(chǎn)交易市場(chǎng)。資產(chǎn)減值問題的核心是資產(chǎn)公允價(jià)值的確定，但在現(xiàn)階段，我國(guó)資產(chǎn)交易市場(chǎng)還不夠完善和透明，從而使資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)，公允價(jià)值的公允性很難保證。因此，必須進(jìn)一步健全和發(fā)展證券市場(chǎng)、期貨市場(chǎng)、生產(chǎn)資料市場(chǎng)、舊貨市場(chǎng)、房地產(chǎn)市場(chǎng)、技術(shù)市場(chǎng)和金融市場(chǎng)等，使資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計(jì)量有較為客觀的依據(jù)，同時(shí)也可增強(qiáng)其可操作性和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性。

2.積極發(fā)展資產(chǎn)評(píng)估業(yè)，建立全國(guó)性的專業(yè)資產(chǎn)評(píng)估體系。資產(chǎn)評(píng)估體系的完善，可以使企業(yè)各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值和市價(jià)得到公正合理的確定和公開，讓資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提有章可循。要發(fā)展資產(chǎn)評(píng)估，建立全國(guó)性的專業(yè)資產(chǎn)評(píng)估體系，必須建立比較完善的評(píng)估行業(yè)法律法規(guī)和準(zhǔn)則體系，建立健全資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)質(zhì)量控制體系，培養(yǎng)一支適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和行業(yè)發(fā)展要求，具有市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)和良好職業(yè)素質(zhì)的注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師隊(duì)伍。

3.充分發(fā)揮外部審計(jì)的監(jiān)督作用。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的實(shí)施，也對(duì)審計(jì)工作提出了更高的要求。外部審計(jì)可以說是防范企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊的最后一道防線，因此，外部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)秉持嚴(yán)謹(jǐn)?shù)穆殬I(yè)態(tài)度和專業(yè)的判斷來實(shí)施審計(jì)工作，獲取充分的審計(jì)證據(jù)，以評(píng)價(jià)被審企業(yè)對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提是否合理、披露是否充分。當(dāng)審計(jì)人員依據(jù)審計(jì)證據(jù)所估計(jì)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備與被審企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表列示有差異時(shí)，應(yīng)判斷差異是否合理，如認(rèn)為差異不合理，審計(jì)人員應(yīng)提請(qǐng)被審企業(yè)調(diào)整。通過外部審計(jì)人員的獨(dú)立審計(jì)遏制企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備進(jìn)行的盈余操縱，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量真實(shí)可靠。

4.提高財(cái)會(huì)人員的綜合素質(zhì)。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不僅包含的內(nèi)容多，而且比較抽象。無論是現(xiàn)金流量的測(cè)算、還是資產(chǎn)組的劃分以及商譽(yù)的減值測(cè)試，都需要財(cái)會(huì)人員有豐富的專業(yè)知識(shí)和較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。只有具備了相當(dāng)高的職業(yè)判斷能力，才能充分認(rèn)識(shí)和估計(jì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不確定性，為準(zhǔn)確計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備打下良好基礎(chǔ)。

總之，隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的逐步接軌，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備將是企業(yè)十分必要的財(cái)務(wù)事項(xiàng)之一。各種資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理雖有理論依據(jù)，但實(shí)施中的可操作性難度很大。應(yīng)當(dāng)繼續(xù)加強(qiáng)會(huì)計(jì)理論的研究，進(jìn)一步提高確認(rèn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可操作性，使資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在規(guī)范市場(chǎng)行為、提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量等方面發(fā)揮更重要的作用。

參考文獻(xiàn)：

1.財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值準(zhǔn)則.2006年2月.

2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì).企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例講解.立信會(huì)計(jì)出版社，2007.

3.李斌.淺析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的資產(chǎn)減值[J].中國(guó)總會(huì)計(jì)師，2009.（6）

（作者單位：山西中電燃料有限公司 山西太原 030001）

（責(zé)編：李雪）