薛 梅

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》指出：“存貨跌價準(zhǔn)備金、短期投資跌價準(zhǔn)備金、長期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險準(zhǔn)備基金（包括投資風(fēng)險準(zhǔn)備基金），以及國家稅收法規(guī)規(guī)定可提取的準(zhǔn)備金之外的任何形式的準(zhǔn)備金”，在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。國家稅法規(guī)定提取的壞賬準(zhǔn)備計入納稅所得額的，必須根據(jù)真實發(fā)生額予以扣除。

一、應(yīng)收賬款減值的涉稅處理

《企業(yè)會計制度》規(guī)定，在根據(jù)實際發(fā)生的真實額扣除原則，企業(yè)只能采用備抵法核算壞賬損失，余額百分比法、賬齡分析法、賒銷百分比法和個別認(rèn)定法這四種方法估計壞賬損失。一般情況下，壞賬準(zhǔn)備金提取的比例不得超過年末應(yīng)收賬款余額的5‰。

1.計提壞賬準(zhǔn)備的涉稅處理

例如某公司壞賬損失采用備抵法核算、賬齡分析法估計壞賬損失，2000年應(yīng)收賬款余額是3000萬元，估計壞賬損失20萬元，假設(shè)年初的壞賬準(zhǔn)備余額為零，所得稅率為33%。則公司2001年年末計提壞賬準(zhǔn)備的金額為20元，應(yīng)在會計分錄的管理費用中計入20元，當(dāng)年的會計利潤也減少20萬元。但是根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》扣除的壞賬準(zhǔn)備不得超過15萬元（3000*5‰），所以企業(yè)申報時，應(yīng)納稅所得額為5萬元，應(yīng)交所得稅額為1.65萬元（5*33%），調(diào)整相關(guān)賬務(wù)，采用應(yīng)付稅款法時，在會計分錄里借方記錄所得稅1.65萬元，貸方計入應(yīng)交稅金1.65萬元；采用納稅影響會計法時，在會計分錄借方計入遞延稅款1.65萬元，貸方計入應(yīng)交稅金1.65萬元。

2.確認(rèn)壞賬損失的涉稅處理

例如公司2000年發(fā)生壞賬損失20萬元，年末的應(yīng)收賬款余額是3000萬元，估計的壞賬損失是15萬元，則本年發(fā)生的壞賬會計處理應(yīng)為：在會計分錄借方計入壞賬準(zhǔn)備20萬元，在貸方計入應(yīng)收賬款20萬元。根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，真實發(fā)生的壞賬損失超過了已提取的壞賬準(zhǔn)備部分，可以直接扣除，及當(dāng)期的壞賬損失為5萬元（20-15），因此應(yīng)納稅所得額應(yīng)調(diào)減5萬元。因為公司發(fā)生的壞賬損失對當(dāng)年的會計利潤沒有影響，所以2001年末應(yīng)該計提的壞賬準(zhǔn)備為5萬元（15-（30-20））。

但是根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》處理壞賬損失準(zhǔn)予抵扣的金額為零元（3000*5‰-15）。這就是調(diào)整的應(yīng)納所得稅的方法。

3.收回已確認(rèn)壞賬的涉稅處理

根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》的規(guī)定，對待已經(jīng)核銷的壞賬，在收回時，應(yīng)該增加當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。由此可以調(diào)整當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。因此可以知道會計核算與稅法對壞賬的準(zhǔn)備計提方法、計提比例的不同產(chǎn)生的不同只是時間上的差異，這種時間上的差異會隨應(yīng)收賬款的消失而消失。

二、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的涉稅處理

《企業(yè)會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》規(guī)定，如果固定資產(chǎn)折舊后的價值低于賬面價值，企業(yè)可以按照固定資產(chǎn)的賬面價值減去折舊后的價值的數(shù)額計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，并計入當(dāng)期損益。如果由于固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備而調(diào)整固定資產(chǎn)的折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作處理。但是以下情況應(yīng)重新計算折舊率和折舊額：已經(jīng)計提了減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)和固定資產(chǎn)在計提減值準(zhǔn)備之后又恢復(fù)了其價值。如果以前計提的各種因素發(fā)生變化，固定資產(chǎn)折舊后的價值大于賬面價值，則以前已經(jīng)計提的減值損失應(yīng)該轉(zhuǎn)回，但轉(zhuǎn)回金額不得超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

1.計提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的涉稅處理

例如A公司2001年1月買入一臺不需要安裝的設(shè)備，第一個月就投入受用，計入賬面的的價值為100萬元，假設(shè)這臺機器的使用年限是10年，假設(shè)預(yù)計的凈殘值為0，A公司按照平均年限法計提折舊，所得稅率是33%，2002年該設(shè)備折舊10萬元，則年底該設(shè)備剩余的賬面價值為90萬元，但是公司估計可以收回的價值只有81萬元，由此可以看出，計提減值準(zhǔn)備后會計利潤減少了9萬元，根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》規(guī)定，計提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)該在稅后抵扣，所以，當(dāng)A公司申報企業(yè)應(yīng)納所得稅時應(yīng)該加上9萬元，即應(yīng)交所得稅額為2.97萬元（9×33%）。

2.已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價值恢復(fù)時的涉稅處理

如果已計提減值準(zhǔn)備的固定資產(chǎn)價值又恢復(fù)了，應(yīng)該根據(jù)固定資產(chǎn)恢復(fù)后的賬面價值和設(shè)備還可以使用的年限重新計算折舊率和折舊額。假設(shè)A公司在2007年12月31日進(jìn)行資產(chǎn)檢查時，以前會計期間內(nèi)計提固定資產(chǎn)減值的各種因素發(fā)生變化，對公司產(chǎn)生了有利的影響，使得公司可回收600萬元，則重新確定折舊率和折舊額。在不考慮計提減值準(zhǔn)備因素的情況下，計算確認(rèn)部分的固定資產(chǎn)賬面凈值和已確認(rèn)的固定資產(chǎn)減值損失沒有轉(zhuǎn)回的值之差，將得到的差值予以轉(zhuǎn)回，取得固定資產(chǎn)時的原價扣除正常情況下的累計折舊后所得的余額。

三、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的涉稅處理

企業(yè)會計制度及相關(guān)會計準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對各項無形資產(chǎn)的清查和估價至少每年一次，如果發(fā)現(xiàn)可以變現(xiàn)的凈值低于賬面價值，則計算兩者的差額計提無形資產(chǎn)準(zhǔn)備，并計入當(dāng)期損益，再根據(jù)可變現(xiàn)凈值進(jìn)行攤銷。大多數(shù)企業(yè)對無形資產(chǎn)的清查和估價都用攤銷的方法進(jìn)行。但是如果按照稅法的規(guī)定，鑒定該無形資產(chǎn)并未發(fā)生實質(zhì)性的損失，其損失金額無需從應(yīng)納稅所得額中扣除，若符合稅法規(guī)定該無形資產(chǎn)實際發(fā)生損失時，其損失金額才能從應(yīng)納稅所得額中扣除。這樣便形成了無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的涉稅處理。

1.計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的涉稅處理

例如某個企業(yè)2001年1月1日購入一項專利權(quán)，支付價款30萬元，估計可使用年限6年，在第二年末，該無形資產(chǎn)發(fā)生嚴(yán)重貶值，其可變現(xiàn)凈值為12萬元，設(shè)企業(yè)每年的會計利潤總額為50萬元，所得稅率40%，無其它所得稅調(diào)整事項。第一年購入專利權(quán)，計算攤銷的專利權(quán)，即可得到年攤銷額為5萬元（30/6），計入管理費用，第一年不涉及所得稅的調(diào)整。第二年攤銷了專利權(quán)后，年某無形資產(chǎn)計提的減值準(zhǔn)備為8萬元（30-10-12），計入營業(yè)外支出項目增加8萬元，但是由于所得稅法不認(rèn)可計提的無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，因此產(chǎn)生了時間性的差異，為8萬元，這時應(yīng)納稅所得額為58萬元（50+8），應(yīng)繳所得稅為23.2萬元（58*40%）。第三、四、五年攤銷專利權(quán)，年攤銷額為3萬元（12/4），計入管理費用，然而所得稅法認(rèn)可的年攤銷額為5萬元，產(chǎn)生了時間性差異的2萬元，應(yīng)將這2萬元轉(zhuǎn)回，這時應(yīng)納稅所得額為48萬元（50-2），應(yīng)繳的所得稅為19.2萬元（48*40%）。第六年的處理方法和第三年的一樣，但是唯一不同的是這一年的無形資產(chǎn)要報廢，在報廢時應(yīng)轉(zhuǎn)銷其無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

2.已計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)價值恢復(fù)時的涉稅處理

如果已計提減值準(zhǔn)備的無形資產(chǎn)價值恢復(fù)時，滿足資產(chǎn)的可收回金額或變現(xiàn)的價值大于其賬面價值，或者有跡象表明以前計算計提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的各種因素發(fā)生了變法，這個時候，可參照固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相關(guān)的情況處理。

綜上所述，通過以上資產(chǎn)減值的涉稅的相關(guān)處理方法，不僅讓企業(yè)能夠按照資產(chǎn)減值涉稅的處理方法合理避稅，為企業(yè)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備提供參考，更重要的是幫助企業(yè)節(jié)約成本，獲得利潤，使企業(yè)能夠更好更快的發(fā)展。