重慶市建筑科學研究院 魏渝男 重慶理工大學會計學院 李國蘭

每年的6月30日企業(yè)所得稅匯算清繳后，稅務部門都要依據(jù)該地區(qū)同行業(yè)平均的增值稅和所得稅稅負，對重點稅源戶的增值稅和所得稅稅負率與全市平均稅負率進行比較，如某個企業(yè)偏低，要求企業(yè)先進行自查并寫出自查報告，說明偏低的原因，然后自行補繳，如仍達不到稅負要求，稅務機關(guān)就會對該企業(yè)進行納稅評估和檢查，企業(yè)根據(jù)檢查結(jié)果進行補繳并接受處罰。在眾多教材中沒有對補繳增值稅和所得稅的賬務處理進行過探討，實務中許多會計從業(yè)人員遇到這個問題也很困惑。根據(jù)《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》，對于補繳的增值稅和所得稅，如屬于重要的會計差錯，采用追溯重述法更正；如屬于不重要的前期差錯，調(diào)整當期與前期相同的相關(guān)項目。

一、賬務處理

補繳的增值稅是依據(jù)該行業(yè)全市平均增值稅稅負計算出來的。增值稅稅負是指全年已交增值稅與全年收入的比。如該行業(yè)全市平均增值稅稅負為2%，而該公司只有1.2%，那么就要補交0.8%。如該公司全年銷售收入是2000萬元，則應該補繳2000萬元×0.8%=16萬元，但是由于每家公司實際經(jīng)營情況各有差異，實際補繳金額由稅務部門檢查后決定。如補交增值稅金額大，則需要進行追溯調(diào)整，調(diào)整資產(chǎn)負債表的期初數(shù)和利潤表的上年數(shù)。

假如2011年7月某公司作為某市某區(qū)重點稅源戶，由于上一年的增值稅稅負和所得稅稅負與全市該行業(yè)平均稅負相比較低，稅務機關(guān)進行納稅評估和檢查后，該公司需補交2010年增值稅11187.53元，附加稅1118.75元，所得稅5980.72元。具體做的時候是將補繳的增值稅還原為相應的收入，成本來處理。補繳的賬務處理如下：

（1）由于補繳的是上年的增值稅，補繳后的稅票顯示的時間也是上年1月至12月，而且對該公司來說金額較大，所以進行追溯調(diào)整。

借：庫存現(xiàn)金 76996.53

貸：以前年度損益調(diào)整 65809

應交稅費——應交增值稅（銷項稅）11187.53

借：應交稅費——應交增值稅（銷項稅）11187.53

貸：應交稅費——未交增值稅11187.53

借方記“庫存現(xiàn)金”科目，如記“應收賬款”科目，找不到對應單位；由于沒有進賬單，也不能記“銀行存款”科目。只能理解為去年該公司存在沒有開票的現(xiàn)金收入而未進行納稅申報，所以才會導致增值稅稅負偏低。

（2）結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：以前年度損益調(diào)整 61860.46

貸：庫存商品——××61860.46

增加了上年的收入，相應的要結(jié)轉(zhuǎn)上年的成本，由于是補繳增值稅，公司不能確切的知道是結(jié)轉(zhuǎn)那類存貨，所以這里按照上年的平均成本率進行結(jié)轉(zhuǎn)。如上年該公司的平均成本率是94%，65809×94%=61860.46元。如企業(yè)設置了庫存明細賬，還要具體到是某類存貨成本的結(jié)轉(zhuǎn)。這只有根據(jù)本公司去年具體的銷售情況確定具體結(jié)轉(zhuǎn)那類存貨。但是對于小規(guī)模一般納稅人如沒有建立存貨明細賬，平時成本的結(jié)轉(zhuǎn)按照毛利率結(jié)轉(zhuǎn)，在追溯調(diào)整時就按照總賬結(jié)轉(zhuǎn)。

（3）補提附加稅

借：以前年度損益調(diào)整 1118.75

貸：應交稅費——應交城建稅783.13——應交教育費附加335.62

（4）補提所得稅

借：以前年度損益調(diào)整 5980.72

貸：應交稅費——應交所得稅5980.72

這里所得稅的金額包括進行納稅調(diào)整的項目，如餐費、福利費等一并進行了納稅調(diào)整。

（5）結(jié)轉(zhuǎn)以前年度損益調(diào)整

借：利潤分配——未分配利潤3151.26

貸：以前年度損益調(diào)整 3151.26

（6）交稅

借：應交稅費——未交增值稅11187.53

應交稅費——應交城建稅783.13

應交稅費——應交教育費附加335.62

應交稅費——應交所得稅5980.72

貸：銀行存款 18287

如補交的增值稅和所得稅金額較小，根據(jù)重要性原則不進行追溯調(diào)整。補繳的增值稅直接計入“營業(yè)外支出”科目，所得稅作為今年的所得稅費用。

借：營業(yè)外支出

貸：應交稅費——未交增值稅

借：所得稅費用

貸：應交稅費——應交所得稅

補交：

借：應交稅費——未交增值稅

應交稅費——應交所得稅

貸：銀行存款

二、申報表的填列

增值稅的補交不是將補交金額直接填入電子報稅卡，而是打印電子報稅卡空白的增值稅申報表，然后手工填制，在國稅報稅大廳申報。補交的增值稅不填入增值稅申報表中的銷項稅，因為，今年的金稅卡已經(jīng)記錄今年的開票金額，如填上補交增值稅，則與金稅卡記錄的金額不吻合。

三、期初數(shù)的調(diào)整

在手工會計下，報表的期初數(shù)和上年數(shù)很好調(diào)整。在會計軟件環(huán)境下，每個科目都有唯一的代碼，在本期進行追溯調(diào)整上期數(shù)據(jù)時，用的是同樣的科目，如上述業(yè)務計入“庫存現(xiàn)金”，“庫存商品”，“利潤分配——未分配利潤”科目后，通過過賬和結(jié)賬，該科目的余額計入本年資產(chǎn)負債表的“貨幣資金”，“存貨”以及“未分配利潤”項目的期末數(shù)中，沒有達到調(diào)整本年資產(chǎn)負債表期初數(shù)的目的。由于采用“以前年度損益”科目來代替上年的損益類科目，該科目的余額全部結(jié)轉(zhuǎn)“利潤分配——未分配利潤”科目，代替的損益類科目不能體現(xiàn)在利潤表上，所以利潤表的上年數(shù)也沒有發(fā)生變化。

會計軟件環(huán)境下，資產(chǎn)負債表上年結(jié)賬后，本年期初數(shù)欄需要每月反映，采用引出資產(chǎn)負債表手工調(diào)節(jié)的方法可以實現(xiàn)對期初數(shù)的調(diào)整，但是每月都要重復進行處理，比較麻煩。為簡化核算，可以采用重新設置科目和編號的方法處理。如上述業(yè)務可以設置“現(xiàn)金（調(diào)賬），”代碼是103；“庫存商品（調(diào)賬）”，代碼是129；設置“利潤分配未——分配利潤（調(diào)整）”，代碼是32301。在資產(chǎn)負債表期初數(shù)欄內(nèi)，對貨幣資金、存貨，未分配利潤項目的期初數(shù)公式進行編輯，加上這些代碼。在會計軟件中錄制分錄時，涉及調(diào)賬用重新編號的科目。這個科目結(jié)賬后的數(shù)據(jù)就到資產(chǎn)負債表的期初數(shù)中去了，達到了調(diào)整期初數(shù)的目的，一次調(diào)賬完成。利潤表上年數(shù)的調(diào)整也可以按照上述方法處理。但上年結(jié)賬后，利潤表一般只有本月數(shù)和本年累計數(shù)需要反映，不像資產(chǎn)負債表需要每月反映期初數(shù)，在需要年度比較利潤表數(shù)據(jù)時，引出利潤表，將“以前年度損益”科目還原為報表對應項目，采用手工調(diào)整的方法一次調(diào)整完成。

［1］財政部：《企業(yè)會計準則》，經(jīng)濟科學出版社2006年版。