天津師范大學管理學院 孫露卉 宋 晨

一、新會計準則對投資性房地產(chǎn)的影響

（一）新會計準則中兩種計量模式對投資性房地產(chǎn)公司的影響

1.兩種計量模式在業(yè)務中的應用。成本計量模式在業(yè)務中的應用相對公允價值模式來說比較簡單。根據(jù)準則的規(guī)定，參照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的準則進行相應的會計處理即可，主要涉及的類似的會計科目有：“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計攤銷 （折舊）”、“投資性房地產(chǎn)減值準備”等。而在公允價值模式下，不需要對其計提折舊或進行攤銷，但應調整資產(chǎn)負債表日的賬面價值，使賬面價值反映的是資產(chǎn)的公允價值，兩者的差額則計入當公允價值變動損益科目中，租金收入作為其他業(yè)務收入處理。

2.兩種計量模式對投資性房地產(chǎn)公司的影響。首先，在新會計準則頒布之前，企業(yè)并不區(qū)分自用房地產(chǎn)和出租房地產(chǎn)，新會計準則突破了這一點，要求無論是成本模式還是公允價值模式，都要對投資性房地產(chǎn)單獨進行會計處理，這一變化會對企業(yè)的資產(chǎn)結構產(chǎn)生影響，會使固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)在整個資產(chǎn)的比重下降。再者，新準則允許使用公允價值對投資性房地產(chǎn)進行計價，所以，從當前市場經(jīng)濟狀況分析，房地產(chǎn)的市場價格普遍高于歷史成本。這樣，企業(yè)如果使用公允價值模式，那么勢必會增加投資性房地產(chǎn)的賬面價值，大大提高了資產(chǎn)的凈值，從而會影響到企業(yè)的償債能力，很明顯會使得企業(yè)的償債能力提高，這樣是對公司有利的。

其次，對比兩種計量模式可知，兩者在對利潤的影響上是不同的。成本模式比較穩(wěn)定。原因是成本模式計提折舊或者進行攤銷是按照固定的會計期間，增加的成本費用是可以預計和控制的，只有在處置資產(chǎn)的情況下，成本模式才能給企業(yè)帶來收益。但是，在公允價值模式下，并不需要如成本模式那樣進行折舊計提或者累計攤銷，會使得成本費用的支出減少，而且還得隨著市場價值的變化來調整賬面價值，這樣就會影響當期損益，由此得出，公允價值模式下對利潤的影響是不確定的。從當前行業(yè)的發(fā)展狀況可以看出，房地產(chǎn)的升值潛力很大，所以，以公允價值對投資性房地產(chǎn)進行計量的企業(yè)的利潤操縱空間相對較大。

（二）新會計準則對投資性房地產(chǎn)公司的納稅影響

1.取得時的納稅影響。稅法上沒有區(qū)分投資性房地產(chǎn)和非投資性房地產(chǎn)，而是將其作為固定資產(chǎn)或者是無形資產(chǎn)，以它們的歷史成本作為資產(chǎn)的計稅基礎；在稅務處理上，無論是采用成本模式還是公允價值模式，與會計處理上相同。又由于在會計上，當月增加的固定資產(chǎn)不需要進行折舊計提，所以固定資產(chǎn)在兩種計量模式下的賬面價值和稅法上的計稅基礎是一致的。

2.后續(xù)計量的納稅影響。在成本計量模式下的后續(xù)計量方面，稅法和會計的差異主要體現(xiàn)在投資性房地產(chǎn)的折舊、攤銷、減值準備等幾個方面。根據(jù)新企業(yè)會計準則的規(guī)定，企業(yè)可以根據(jù)實際的情況選用合理的折舊方法計提折舊。但是在稅法上，固定資產(chǎn)只有由于技術的進步等特殊原因確實需要加速折舊的，才可縮短折舊年限加速折舊。在公允價值模式下的后續(xù)計量模式方面，稅法規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的計量基礎是取得時的實際成本減去按稅法規(guī)定的允許抵扣的金額，也就是稅法不承認公允價值模式下的因公允價值的變動形成的損益。所以企業(yè)要對此進行納稅調整。

3.處置時的納稅影響。對投資性房地產(chǎn)的處置，稅法這樣規(guī)定：處置收入作為財產(chǎn)轉讓收入，資產(chǎn)轉讓的凈值，可以作為計算應納稅所得額的扣除額。公允價值下，應納稅所得額為處置收入扣減歷史成本后的差額。但是在會計處理下，將累計公允價值和原已經(jīng)計入所有者權益的金額一起轉入到處置資產(chǎn)的當期損益。從此看來，會計和稅法確定的處置資產(chǎn)的損益是不一致的，所以要進行相應的納稅調整。

由以上分析可知，兩種計量模式下的當期應交所得稅的金額相同。不同的是，公允價值模式在處理過程中，由于公允價值的變動所產(chǎn)生了收益和損失，引起了投資性房地產(chǎn)的計稅基礎與賬面價值金額不同，計算出的所得稅費用就與在成本模式下的所得稅費用的金額不一樣。但從整個資產(chǎn)的投資過程來看，所得稅費用的總金額相同。換言之，也說明在兩種計量模式下的現(xiàn)金流量是相同的。

二、投資性房地產(chǎn)公司優(yōu)化發(fā)展的合理對策

（一）從新投資性房地產(chǎn)準則方面分析

1.完善新投資性房地產(chǎn)準則的定義。我國確認投資性房地產(chǎn)是從定義和條件兩方面來考慮的。在實際的應用上，存在符合定義但是不符合條件或者是符合條件卻不符合定義的房地產(chǎn)，例如一幢公司的自用的大樓，現(xiàn)在暫時處于閑置狀態(tài)，經(jīng)過董事會的決議，將該大樓用于出租賺取租金收入，但是還沒有出租。那么按照準則的定義可知，這座大樓符合投資性房地產(chǎn)的定義，但是從確認的條件來看，卻不符合“與資產(chǎn)相關的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”這個條件，那么能否將該大樓確認為投資性房地產(chǎn)嗎？所以，從小看大，筆者建議應該進一步完善準則的定義，可以將管理層的意圖加入到定義中去，只要管理層決定將房地產(chǎn)用于出租或者資本增值或者兩者兼有，那么就可以將其確認為投資性房地產(chǎn)。

2.簡化新投資性房地產(chǎn)準則的相關處理。新投資房地產(chǎn)準則在相關的規(guī)定上有些復雜。例如，我國準則已經(jīng)允許符合條件的投資性房地產(chǎn)公司采用公允價值模式進行后續(xù)計量，但是，在投資性房地產(chǎn)轉換的會計處理上的規(guī)定上卻與整體公允原則相違背。具體來說，在將自用的房地產(chǎn)轉換為公允價值下的投資性房地產(chǎn)時，轉換的公允價值低于賬面價值的要確認差額為公允價值變動損益，即差額計入到了當期的損益，減少了當期利潤；但是相反時卻要求計入到資本公積，即計入到了所有者權益中。我認為既然準則允許采用公允價值，那么無論是收益還是虧損，都應該在當期利潤中反映，這樣才能從整體的角度分析投資性房地產(chǎn)的投資收益情況。像現(xiàn)在準則對收益和虧損的處理來看，轉換中形成了信息的不對稱，那么投資者在利用信息進行分析時就比較麻煩，有時不便于進行對比分析。所以筆者建議，應該將準則的同類問題規(guī)定一致化，以減少對企業(yè)的會計核算的難度和復雜度，增強信息的對比度。

3.加強新投資性房地產(chǎn)準則與國際準則的趨同。新會計準則對于投資性房地產(chǎn)的規(guī)定在很大程度上借用了國際會計準則的內容，但是也存在著很大的差異。例如，首先在投資性房地產(chǎn)的涵蓋范圍上，國際會計準則還包括融資租賃租入的和經(jīng)營租賃租入轉租的房地產(chǎn)，我國新會計準則并未將其納入。其次，在一些相關的術語解釋上，新會計準則并沒有像國際會計準則那樣給以詳細的闡述，其中最突出的一點是我國新會計準則允許只有符合條件的投資性房地產(chǎn)公司采用公允價值模式進行計量，更傾向于成本模式計量。但國際會計準則的規(guī)定是將兩種模式的選擇作為會計政策，同時還規(guī)定采用成本模式計量的企業(yè)，仍需在附注中披露其公允價值。所以可以看出國際會計準則更傾向于采用公允價值模式。從這幾點差異中可以看出，我國投資性房地產(chǎn)準則在與國際準則趨同的過程中，還有很大差異，在一定程度上，這些差異是我國的不足之處。所以就需要相關的部門通過不斷深入了解新會計準則在投資性房地產(chǎn)市場應用的實際效果以及與國際差異的影響，不斷修訂與完善準則，以使我國房地產(chǎn)的會計處理更加符合國際標準，真正使我國的企業(yè)會計準則與國際會計準則相接軌。

（二）從優(yōu)化行業(yè)發(fā)展方面分析

1.加強企業(yè)在準則應用方面的監(jiān)督管理。新投資性房地產(chǎn)準則容易被企業(yè)利用來進行利潤操縱，相關部門要加強對企業(yè)的監(jiān)督和管理。比如在公司使用公允價值方面，要求企業(yè)對公允價值的相關問題進行詳細的列示說明。具體而言，需要說明的情況必須能夠使得報表使用者明白此項資產(chǎn)的活躍市場狀況、用途、資產(chǎn)轉換的原因是否符合條件、公允價值的確定的依據(jù)等信息。另外，還需要進行嚴格的審核，以使企業(yè)能夠自覺按照準則的規(guī)定進行投資性房地產(chǎn)的會計處理，規(guī)范投資性房地產(chǎn)市場的發(fā)展。

2.提高企業(yè)的管理和會計水平。從管理者的角度分析，綜合考慮企業(yè)自身利益和長遠的發(fā)展，從多方面分析是否應該將某項房地產(chǎn)確認為投資性房地產(chǎn)進行的投資。比如，可以通過不斷的市場調研，了解當前相似資產(chǎn)的價值變動和投資收益情況；可以通過數(shù)據(jù)進行分析，了解當前市場的供需情況；通過預測分析房地產(chǎn)的投資收益以及房地產(chǎn)市場價值等等相關信息?？傊?，管理層需要從整體的角度分析，以便做出合理的科學的經(jīng)濟決策。

從會計角度分析，會計政策的選擇影響著相關的會計處理，這樣就會影響到公司的經(jīng)營業(yè)績，是否采用公允價值模式是應該謹慎考慮的，考慮當前公司的市場發(fā)展狀況和掌握資產(chǎn)的計價資料。

3.提高投資者的會計信息分析能力。從投資者角度分析，應該充分學習新會計準則的前后變化，通過不斷研究新投資性房地產(chǎn)準則的影響，能夠從不同方面分析企業(yè)的會計報告，從報表分析中找出投資的價值所在。對于企業(yè)隱含的會計信息，能夠從其他的資料中加以搜集，以便對投資性房地產(chǎn)公司進行全面了解，并且正確認識分析他們的會計處理和收益情況。

三、研究結論

本文通過分析新會計準則對投資性房地產(chǎn)公司的影響，從不同方面總結了投資性房地產(chǎn)準則的利弊之處，進而得出以下結論，投資性房地產(chǎn)公司在實務中應該謹慎選用公允價值，堅持準則，采用合理的方法進行相應的會計處理，恰當反映投資性房地產(chǎn)的信息。在計量模式的選擇方面，公司可以在符合相關準則的前提下，努力尋找兩者的結合點，采用兩種計量模式同時進行，在對比中分析利弊，以求尋找更加適當?shù)臅嬚摺?/p>

1.賈曉東.2008.投資性房地產(chǎn)會計準則的應用現(xiàn)狀和問題.財政監(jiān)督,7。

2.李林杰、李寶光、王殿玉.2008.新企業(yè)會計準則與納稅處理.北京:經(jīng)濟科技出版社。