文/郭莉莉 徐衛(wèi)蘭

（蘇州大學 江蘇·蘇州）

隨著經濟的高速發(fā)展，我國會計師事務所不論是數量還是規(guī)模都達到了空前的水平。但從眾多財務報告舞弊案件中，我們發(fā)現注冊會計師行業(yè)中存在的審計質量低下問題日益凸現，直接威脅注冊會計師審計行業(yè)的生存與發(fā)展。這到底是什么原因導致的呢？不少學者認為會計師事務所的有限責任制是注冊會計師造假的主要原因之一，要求對會計師事務所的組織形式進行改革。然而，會計師事務所采用何種組織形式才能夠提高審計質量，這個問題值得進一步研究。

一、會計師事務所的組織形式及特征

縱觀世界各國會計師事務所的組織形式，會計師事務所的組織形式主要包括獨資、普通合伙制、有限責任制、有限責任合伙制四種形式。

（一）獨資會計師事務所。獨資會計師事務所是由具有注冊會計師執(zhí)業(yè)資格的個人獨立開業(yè)，并承擔無限責任。它的優(yōu)點是，容易設立、執(zhí)業(yè)靈活、對執(zhí)業(yè)人員的需求不多，能夠在代理記賬、代理納稅等方面很好地滿足小型企業(yè)對注冊會計師服務的需求。雖承擔無限責任，但實際發(fā)生風險的程度相對較低。缺點是難以承擔大型審計業(yè)務，缺乏發(fā)展后勁。

（二）普通合伙制會計師事務所。普通合伙制會計師事務所是由兩位或兩位以上注冊會計師作為合伙人而組成的合伙組織。合伙人以各自的財產對事務所的債務承擔無限連帶責任。它的優(yōu)點是能夠在風險的制約和共同利益的驅動下，促使事務所提高職業(yè)質量，提高控制風險能力。缺點是不利于會計師事務所的擴張。同時，任何一個合伙人執(zhí)業(yè)中的過失或欺詐行為都可能給整個事務所帶來滅頂之災。

（三）有限責任制會計師事務所。有限責任制會計師事務所是由注冊會計師認購會計師事務所股份，并以其所認購股份對事務所承擔有限責任，會計師事務所以其全部資產對其債務承擔有限責任。它的優(yōu)點是，可以通過公司制形式迅速聚集一批注冊會計師，組成大型會計師事務所承辦大型業(yè)務。缺點是，降低了風險責任對職業(yè)行為的高度約束，弱化了注冊會計師的個人責任，對注冊會計師的不謹慎執(zhí)業(yè)行為缺乏威懾力。

（四）有限責任合伙制會計師事務所。有限責任合伙制會計師事務所是指事務所以全部資產對其債務承擔有限責任，各合伙人對個人執(zhí)業(yè)行為承擔無限責任，無過失的合伙人對于其他合伙人的過失或不當執(zhí)業(yè)行為承擔有限責任，不承擔無限責任。它的最大特點是，既吸收了合伙制和有限責任制事務所的優(yōu)點，又摒棄了他們的不足。這種組織形式已成為當今會計師事務所組織形式發(fā)展的一大趨勢。

二、會計師事務所組織形式對審計質量的影響

會計師事務所作為一個企業(yè)需要對自己的產品提供質量擔保。即會計師事務所要對其財務報表審計審閱、其他鑒證和相關服務業(yè)務提供質量擔保。相對于一般產品或服務提供者而言，注冊會計師所承擔的產品責任更加廣泛。市場上常見的產品或服務提供者的責任僅限于對購買者的責任，而作為審計產品提供者的注冊會計師所承擔的產品責任不僅限于委托人，而且還承擔對審計合同（業(yè)務約定書）中指明的第三者，即受益第三者的責任，更有甚者，對那些沒有在合同中指明的第三者，即其他第三者也要負責。所以，注冊會計師行業(yè)是向社會公眾提供審計產品，承擔社會責任。

雖然會計師事務所面臨的產品質量風險遠大于一般行業(yè)，但其產品質量擔保機制卻具有天生劣勢。一般企業(yè)為其產品向消費者提供兩個層次的質量擔保：直接擔保和企業(yè)資產的間接擔保。從直接擔保來說，如果一般企業(yè)提供的產品存在質量問題，那么消費者可以要求企業(yè)修復，甚至退回，對于不滿意的服務可以要求重新提供，但審計產品具有“一次性”特點，一旦在使用過程中發(fā)現存在問題就無法修復或重新提供。因此，事務所對審計產品不可能提供直接擔保。就間接擔保而言，一般企業(yè)的資產主要是實物，具有很好的“可抵押性”。事務所則不同，作為服務性中介機構，其主要資產是人力資本，人力資本的特點是“可抵押性”差。

正由于審計產品的質量風險遠大于一般行業(yè)的產品，且產品質量擔保機制又具有劣勢，所以市場必然要求會計師事務所和注冊會計師提供額外擔保以彌補不足。從會計師事務所四種組織形式的特點來看，合伙制和有限合伙制就成了一種較佳的選擇。注冊會計師除了以投入到事務所的資產和以后經營期間的利潤提供擔保外，還以個人財產承擔無限責任的方式作為審計產品質量風險的額外擔保。這就成了注冊會計師對于審計產品質量的一個重要承諾：我一定會提供合格的審計產品，否則我將傾家蕩產。

另外，從法律風險的角度來講，在給定相對嚴格的執(zhí)業(yè)環(huán)境和較高的法律風險的前提下，注冊會計師會選擇提高審計質量來降低審計失敗需要承受的法律風險；同樣，如果注冊會計師預見法律風險高，那么他的理性行為應當是提高審計質量以盡可能地降低法律風險。合伙制和有限合伙制會計師事務所相較于獨資和有限責任制會計師事務所面臨的法律風險更大，其對注冊會計師形成的威懾作用就更大，更有利于審計質量的提高。

三、完善我國會計師事務所組織形式，提高審計質量

（一）適當限制有限責任制事務所的審批。我國《注冊會計師法》明確規(guī)定了會計師事務所可以采用兩種基本形式，即合伙制會計師事務所和有限責任公司形式的會計師事務所。至2010年1月中旬，我國已有會計師事務所6，813家，其中：合伙制事務所2，386家，有限責任制事務所4，427家；合伙制事務所數量較少，約占全國會計師事務所的35.02%。從我國會計師事務所的實際情況看，大多數會計師事務所選擇了有限責任公司的形式。與合伙制和有限責任合伙制會計師事務所相比，有限責任制會計師事務所做假可能性相對較大。但就我國目前的狀況而言，完全取消有限責任制會計師事務所是不現實的，可考慮提高新設立會計師事務所的門檻，加強現有事務所風險基金和發(fā)展基金提取的管理，并考慮逐步將有限責任制會計師事務所改制為有限責任合伙制會計師事務所。

（二）健全民事賠償機制。由于注冊會計師的審計質量與其所承擔的法律風險存在極大的相關性。在相對嚴格的執(zhí)業(yè)環(huán)境和較高的法律風險的情況下，注冊會計師會選擇提高審計質量來降低審計失敗所需承受的法律風險。而我國與注冊會計師審計業(yè)務民事責任相關的法律規(guī)定尚不完善，所以加強法制建設、提高司法系統(tǒng)對投資者的保護力度、建立健全有效的民事賠償制度是提高審計質量的一個重要措施。同時，需要加大執(zhí)法力度，以無限連帶的民事賠償責任對事務所形成強有力的外界威懾力，促使注冊會計師保持必要的職業(yè)謹慎，更加注重個人的執(zhí)業(yè)責任，從而更好地提高審計質量。

（三）建立健全個人財產登記制度和共有財產分割制度。無論是哪一種類型的合伙制，合伙人承擔責任的過程都會涉及個人財產或其與他人的共有財產問題，只有對個人財產、私有產權有清晰的登記及界定，明確了個人財產范圍、價值，才能使違約責任、審計失敗的風險具備具體、明確的承擔主體，民事責任的賠償、連帶責任的追索才有可能實現。否則，在合伙制實施過程中，合伙人承擔無限責任和連帶責任的義務就往往難以兌現，使應承擔責任的合伙人逃避法律規(guī)定的義務，由此削弱合伙制對注冊會計師的約束力以及對外部利益相關者的保障力度。

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