中南大學(xué)商學(xué)院 劉愛(ài)東 魏小鈞

隨著我國(guó)對(duì)外貿(mào)易持續(xù)快速增長(zhǎng)、經(jīng)貿(mào)關(guān)系不斷加深，針對(duì)我國(guó)的貿(mào)易摩擦事件數(shù)量激增。統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)顯示，自1995年1月1日至2011年6月30日，針對(duì)中國(guó)的反傾銷立案調(diào)查數(shù)為825起，占全球同時(shí)期總數(shù)的五分之一以上，遠(yuǎn)超位居第二位的韓國(guó)278起，居第三位的美國(guó)228起。特別是金融危機(jī)后，發(fā)達(dá)國(guó)家和部分發(fā)展中國(guó)家處于國(guó)內(nèi)政治需要，頻頻對(duì)我國(guó)產(chǎn)品提起反傾銷調(diào)查和訴訟。我國(guó)已進(jìn)入貿(mào)易爭(zhēng)端高發(fā)期，成為國(guó)際貿(mào)易保護(hù)主義的重災(zāi)區(qū)。

傾銷最早于1776年由亞當(dāng)·斯密在《國(guó)富論》中提出的，指當(dāng)時(shí)歐洲各國(guó)允許對(duì)出口貿(mào)易實(shí)行官方獎(jiǎng)勵(lì)的習(xí)慣做法。2003年，美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家雅各布·瓦恩納(Jacob Viner)從現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度指出“傾銷是指同一商品在不同國(guó)家市場(chǎng)上的價(jià)格歧視”，明確的提出傾銷是國(guó)際貿(mào)易中一種不正當(dāng)?shù)母?jìng)爭(zhēng)手段，并首次將其與具有補(bǔ)貼性質(zhì)的官方出口獎(jiǎng)勵(lì)區(qū)分開(kāi)來(lái)。這一定義得到眾多的研究者的認(rèn)可，成為反傾銷問(wèn)題研究的里程碑。自從反傾銷作為一個(gè)理論問(wèn)題在20世紀(jì)初被提出來(lái)，以經(jīng)濟(jì)學(xué)和法學(xué)思維進(jìn)行分析較為普遍，常見(jiàn)于西方學(xué)者的研究。

其中，對(duì)于反傾銷應(yīng)訴中的成本確認(rèn)相關(guān)問(wèn)題也產(chǎn)生了眾多研究成果。美國(guó)學(xué)者Canning(1931)曾對(duì)反傾銷影響下的產(chǎn)品成本計(jì)算進(jìn)行了經(jīng)典論述，Bollom和Simons(1990)專門(mén)研究了反傾銷案例中所涉及的會(huì)計(jì)問(wèn)題，Matschke和Schottner(2009)認(rèn)為在反傾銷這種不完全信息條件下為誘使企業(yè)披露真實(shí)成本，政府可以設(shè)計(jì)與企業(yè)成本報(bào)告掛鉤的稅率政策，并輔之以審計(jì)措施。Michael P．Gallaway和Bruce A．Blonigen(1999)分析了美國(guó)反傾銷的福利成本。由于國(guó)外沒(méi)有反傾銷會(huì)計(jì)這一說(shuō)法，與財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)理論相關(guān)的研究也多是從反傾銷管理(anti-dumping administration)這一角度進(jìn)行研究與應(yīng)用，可以說(shuō)反傾銷會(huì)計(jì)是我國(guó)因?yàn)樽陨硖厥馇闆r而產(chǎn)生的，解決我國(guó)實(shí)際特定問(wèn)題的一門(mén)學(xué)科。

1 反傾銷成本核算問(wèn)題的提出

2000年之前，我國(guó)對(duì)反傾銷問(wèn)題的研究在經(jīng)濟(jì)學(xué)分析和法律分析方面取得了較豐富研究成果，但國(guó)內(nèi)針對(duì)反傾銷問(wèn)題的會(huì)計(jì)學(xué)研究數(shù)量較少，只有少數(shù)學(xué)者進(jìn)行了初步的研討(劉朝暉、婁權(quán)，1998)。2001年，一場(chǎng)關(guān)于“入世后的中國(guó)資本市場(chǎng)”的討論使學(xué)者們逐漸意識(shí)到了應(yīng)對(duì)反傾銷訴訟要求提高我國(guó)的會(huì)計(jì)水準(zhǔn)。2002年，學(xué)術(shù)界開(kāi)始對(duì)“會(huì)計(jì)在反傾銷應(yīng)訴中的重要作用”這一問(wèn)題予以關(guān)注。以往國(guó)際反傾銷案件中，造成我國(guó)勝訴率一直較低的原因，除了企業(yè)應(yīng)訴不積極外，更主要是因?yàn)槠髽I(yè)不能提供真實(shí)可靠、詳細(xì)完整的會(huì)計(jì)資料。由此，學(xué)者們開(kāi)始初步研究反傾銷與會(huì)計(jì)之間的關(guān)系、會(huì)計(jì)在反傾銷中的作用。

2003至2004年，隨著對(duì)反傾銷與會(huì)計(jì)間關(guān)系研究的深入，學(xué)者們開(kāi)始認(rèn)識(shí)到從會(huì)計(jì)學(xué)角度去研究反傾銷并建立一門(mén)新興的交叉性學(xué)科非常有必要。周友梅(2003)提出應(yīng)該將反傾銷會(huì)計(jì)作為我國(guó)會(huì)計(jì)未來(lái)研究方向之一，呼吁建立反傾銷會(huì)計(jì)并首次將反傾銷會(huì)計(jì)定義為“特定主體運(yùn)用會(huì)計(jì)知識(shí)、反傾銷法知識(shí)和國(guó)際貿(mào)易知識(shí)，就反傾銷中的問(wèn)題提供會(huì)計(jì)支持，進(jìn)行會(huì)計(jì)規(guī)避、會(huì)計(jì)舉證、會(huì)計(jì)調(diào)查、會(huì)計(jì)鑒定的活動(dòng)。顏延(2003)從法學(xué)去解讀 “可比”、“公允”等會(huì)計(jì)概念在反傾銷中的作用，將反傾銷會(huì)計(jì)定義為“司法會(huì)計(jì)”。蘇君、陶艷娟(2004)則將會(huì)計(jì)在反傾銷訴訟為勝訴提供強(qiáng)有力的支持的這一功能籠統(tǒng)地定義為反傾銷會(huì)計(jì)。

在這一階段的研究主要包括兩個(gè)方面：一是反傾銷訴訟中的本質(zhì)；二是反傾銷訴訟中哪些環(huán)節(jié)需要會(huì)計(jì)的參與。我國(guó)學(xué)者普遍認(rèn)為會(huì)計(jì)的參與對(duì)于企業(yè)反傾銷應(yīng)訴的成功具有重要意義，并對(duì)其原因進(jìn)行了探討。顏延(2004)認(rèn)為反傾銷不是普通的法律訴訟，也不是簡(jiǎn)單的經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，而是發(fā)生在既定法律程序下的會(huì)計(jì)制度紛爭(zhēng)。一旦發(fā)起反傾銷調(diào)查后，調(diào)查機(jī)關(guān)與當(dāng)事企業(yè)就迅速卷入到出口價(jià)格與正常價(jià)值的會(huì)計(jì)論爭(zhēng)中。吳國(guó)燦(2004)對(duì)會(huì)計(jì)在應(yīng)訴反傾銷中的參與環(huán)節(jié)做了討論，并認(rèn)為在確定是否傾銷及傾銷幅度的計(jì)算中，會(huì)計(jì)具有重要的作用：（1）是反傾銷預(yù)警機(jī)制的重要基礎(chǔ)；（2）為出口企業(yè)提供信息支持；（3）為爭(zhēng)取市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)地位和個(gè)案待遇創(chuàng)造有利條件；（4）為選擇 “替代國(guó)”提供依據(jù)；（5）有利于企業(yè)迅速提供證據(jù)進(jìn)行抗辯。

2 反傾銷成本核算相關(guān)研究綜述

反傾銷訴訟中，成本問(wèn)題是核心問(wèn)題，全部訴訟活動(dòng)都圍繞其展開(kāi)。會(huì)計(jì)信息的實(shí)質(zhì)即企業(yè)在反傾銷應(yīng)訴中的成本會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同和反傾銷會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的構(gòu)建都是為了我國(guó)企業(yè)的成本會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)能夠更容易地提供，并獲得國(guó)外裁決機(jī)關(guān)的認(rèn)可。由此可見(jiàn)，成本確認(rèn)問(wèn)題是反傾銷會(huì)計(jì)研究的熱點(diǎn)和難點(diǎn)。

國(guó)內(nèi)相關(guān)研究成果按反傾銷調(diào)查的邏輯順序可以自然地劃分成三個(gè)層面：事前成本管理、事中應(yīng)訴舉證、事后會(huì)計(jì)處理。

2.1 事前成本管理

事前成本管理的研究中，又可以分為兩大方向：成本管理方法研究和成本信息支持系統(tǒng)的構(gòu)建。

成本管理方法研究中，許丹(2010)回顧了標(biāo)準(zhǔn)成本備件制度的發(fā)展，指出產(chǎn)品品種較為穩(wěn)定的制造企業(yè)較適合于試行標(biāo)準(zhǔn)成本管理，而實(shí)行標(biāo)準(zhǔn)成本管理的企業(yè)容易構(gòu)建自身的成本數(shù)據(jù)庫(kù)，并建議企業(yè)將標(biāo)準(zhǔn)成本上報(bào)行業(yè)協(xié)會(huì)(或政府相關(guān)部門(mén))備案，形成行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)成本，以應(yīng)對(duì)反傾銷訴訟的需要。李傳雙(2008)分析了反傾銷問(wèn)卷中所需要的會(huì)計(jì)信息：包括生產(chǎn)要素，生產(chǎn)過(guò)程，成本核算體系。提出企業(yè)應(yīng)當(dāng)：(1)加強(qiáng)成本會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)；(2)建立健全反傾銷的成本管理信息系統(tǒng)，其中，應(yīng)當(dāng)包括應(yīng)對(duì)反傾銷的自身成本管理信息系統(tǒng)和競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手成本資料信息平臺(tái)；(3)細(xì)化成本費(fèi)用核算，主要考慮細(xì)化材料成本核算、人工成本核算和期間費(fèi)用核算；(4)變革成本核算方法。

學(xué)者們對(duì)成本信息支持系統(tǒng)的構(gòu)建，主要產(chǎn)生了三種認(rèn)識(shí)：方法論、組成論和賬目論。方法論認(rèn)為成本會(huì)計(jì)對(duì)反傾銷的支持系統(tǒng)是一套會(huì)計(jì)規(guī)范方法，如雷利利、吳凡(2010)。他們認(rèn)為成本會(huì)計(jì)對(duì)反傾銷的支持系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)是一種具有反傾銷導(dǎo)向的成本核算制度，強(qiáng)調(diào)通過(guò)加強(qiáng)成本會(huì)計(jì)的國(guó)際協(xié)調(diào)來(lái)變革成本核算方法，并建設(shè)反傾銷預(yù)警機(jī)制。

組成論認(rèn)為反傾銷成本信息支持系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)是企業(yè)信息系統(tǒng)的一個(gè)組成，如陳!(2006)從應(yīng)對(duì)反傾銷的成本會(huì)計(jì)需求開(kāi)始，分析并指出反傾銷成本支持系統(tǒng)的功能應(yīng)當(dāng)滿足企業(yè)反傾銷會(huì)計(jì)舉證的需要，具體包括：(1)符合國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并能夠支持比較會(huì)計(jì)；(2)包括反傾銷國(guó)際法規(guī)和主要銷往國(guó)的法規(guī)；(3)成本管理系統(tǒng)能夠支持多國(guó)語(yǔ)言。應(yīng)對(duì)反傾銷構(gòu)建的成本支持系統(tǒng)屬于管理分析系統(tǒng)的子系統(tǒng)，其設(shè)計(jì)要從反傾銷個(gè)性化需要出發(fā)，從各子系統(tǒng)中提取數(shù)據(jù)，并將數(shù)據(jù)進(jìn)一步加工、整理、分析和研究，輸出應(yīng)對(duì)反傾銷的成本信息。并能(1)提供現(xiàn)金的技術(shù)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)作為支持，調(diào)低單位產(chǎn)品實(shí)際耗用量；(2)合理地降低出口產(chǎn)品負(fù)擔(dān)間接費(fèi)用和與其他產(chǎn)品的共同成本。張亞連、孫鳳英(2009)提出構(gòu)架出口產(chǎn)品的成本管理模塊化組織，實(shí)施模塊化的成本管理策略，以會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)中的子系統(tǒng)通過(guò)添加子模塊的方式構(gòu)成存貨成本管理系統(tǒng)；同時(shí)設(shè)計(jì)包括原始數(shù)據(jù)采集流程、中心處理流程和信息加工流程的反傾銷數(shù)據(jù)處理程序，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息的一致性和可控性。解決我國(guó)現(xiàn)行成本管理模型在成本追溯的要素確認(rèn)、成本動(dòng)因的選擇和成本分析籌劃三方面存在缺陷。

賬目論認(rèn)為反傾銷成本信息支持系統(tǒng)是對(duì)賬目體系進(jìn)行處理已適應(yīng)反傾銷應(yīng)訴的實(shí)際需要。黃曉榕(2008)建議細(xì)化出口產(chǎn)品的成本費(fèi)用項(xiàng)目，將費(fèi)用成本劃分為變動(dòng)費(fèi)用和固定費(fèi)用兩個(gè)部分，既不影響企業(yè)產(chǎn)品成本的行業(yè)可比又能重新組合適應(yīng)反傾銷應(yīng)訴需要。同時(shí)賬戶中增加如國(guó)外市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家、像國(guó)內(nèi)“市場(chǎng)導(dǎo)向產(chǎn)業(yè)”或國(guó)內(nèi)的外資企業(yè)購(gòu)入或支付的單價(jià)和總價(jià)值、替代國(guó)參考單價(jià)和參考總價(jià)值等“表外欄目”提供相應(yīng)信息。

2.2 事中應(yīng)訴舉證

事中應(yīng)訴舉證的研究包括成本標(biāo)準(zhǔn)的國(guó)內(nèi)外差異、成本抗辯方法的研究、成本追溯方面的研究。

相關(guān)資料表明，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度與國(guó)際反傾銷法規(guī)的差異研究主要集中在兩個(gè)方面：期間費(fèi)用的劃分問(wèn)題和成本形態(tài)的劃分問(wèn)題。余馨(2008)研究了美歐國(guó)家反傾銷成本調(diào)查的具體內(nèi)容，指出美國(guó)和歐盟認(rèn)可的產(chǎn)品成本除包括生產(chǎn)成本外，還包括SG&A。其中生產(chǎn)成本通常包括在原產(chǎn)國(guó)正常貿(mào)易條件下的原材料成本、加工或制造成本，即原材料、半成品和零配件的固定和可變成本、工資或薪水支出、燃料的支出、工廠的其他場(chǎng)地的租賃費(fèi)用，設(shè)備的保養(yǎng)、革新費(fèi)用及利息支出。SG&A包括銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用和一般費(fèi)用。丘小廣(2005)分析了反傾銷調(diào)查中所要求的成本構(gòu)成，指出反傾銷涉訴產(chǎn)品成本核算是建立在變動(dòng)成本法的基礎(chǔ)之上的，與我國(guó)會(huì)計(jì)制度的制造成本法有較大差異。認(rèn)為間接制造費(fèi)用分配的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)是導(dǎo)致制造費(fèi)用發(fā)生的一系列作業(yè)或驅(qū)動(dòng)成本的因素，及成本動(dòng)因。其中除傳統(tǒng)上有限的財(cái)務(wù)變量成本動(dòng)因之外，還應(yīng)特別注意那些非財(cái)務(wù)變量成本動(dòng)因(如單據(jù)張數(shù)、接待客戶次數(shù)等)，這無(wú)疑有利于共同成本的分?jǐn)?，并使產(chǎn)品側(cè)很難改變計(jì)算更為準(zhǔn)確。張艷、韓慶蘭(2010)指出由于WTO《反傾銷協(xié)定》及美歐反傾銷規(guī)則中對(duì)“正常價(jià)格”有一個(gè)底線，即單位(固定和可變)生產(chǎn)成本加SG&A，成本形態(tài)的劃分是反傾銷結(jié)構(gòu)成本核算的基礎(chǔ)。并建議企業(yè)：(1)重視成本結(jié)構(gòu)中費(fèi)用項(xiàng)目的歸集和分配；(2)完善會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)ERP的應(yīng)用，開(kāi)拓“雙軌制”成本管理方式。熊媛、王瑩瑩(2008)、孫繼湖、郭麗杰(2010)和陳振鳳、何海燕(2008)均指出我國(guó)出口企業(yè)成本核算與反傾銷訴訟要求的差距主要集中在：(1)成本資料信息；(2)產(chǎn)品成本核算兩個(gè)方面。為此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)調(diào)整成本核算范圍，變革成本核算方法，注重我國(guó)特殊國(guó)情與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不同。但是，孫錚、劉浩(2005)和劉悅、劉愛(ài)東(2007)均指出(1)國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異問(wèn)題；(2)結(jié)構(gòu)價(jià)格與我國(guó)現(xiàn)行產(chǎn)品成本構(gòu)成的差異問(wèn)題；(3)成本形態(tài)的劃分上存在差異這三個(gè)方面的成本認(rèn)識(shí)存在誤區(qū)，滿足國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則的成本信息即可滿足反傾銷應(yīng)訴需要。

成本抗辯方法的研究中，吳曉明(2005)研究了反傾銷調(diào)查中企業(yè)需要提供的成本資料及相關(guān)的需要注意的問(wèn)題，指出了具體應(yīng)對(duì)中可以：(1)采用邊際成本法來(lái)進(jìn)行成本抗辯；(2)間接能源成本分?jǐn)倯?yīng)當(dāng)采用直接分配法進(jìn)行，可以進(jìn)一步擠出半成品替換單價(jià)中的利潤(rùn)，從而降低能源投入生產(chǎn)要素成本。馮穎(2008)按照企業(yè)所提供資料的目標(biāo)和導(dǎo)向，依據(jù)企業(yè)在爭(zhēng)取市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)待遇、獲得了市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)待遇和非市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)待遇三種情況下的特點(diǎn)，分析了企業(yè)成本舉證所需的資料，指出國(guó)內(nèi)企業(yè)遭受反傾銷起訴時(shí)，首先尋找一切證據(jù)證明企業(yè)符合“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)待遇”，如果無(wú)法得到“市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)待遇”，企業(yè)應(yīng)該提供詳細(xì)的成本資料和利潤(rùn)資料以證明企業(yè)出口產(chǎn)品的成本不高于銷售價(jià)格，同時(shí)，研究和參照“替代國(guó)”的成本構(gòu)成和成本水平就有特別重要的意義。肖冉、陳曉坤(2007)指出在反傾銷訴訟中邊際成本法和本量利分析法有著重要作用：(1)邊際成本法可以用來(lái)給產(chǎn)品定價(jià)，提醒企業(yè)在給產(chǎn)品進(jìn)行定價(jià)時(shí)就要考慮未來(lái)被訴傾銷的可能，在事前進(jìn)行防范和控制；(2)本量利分析法下，只要企業(yè)有剩余生產(chǎn)能力且價(jià)格超過(guò)了可變成本，起初低于平均成本的售價(jià)依然可以收回成本，企業(yè)可以用此方法為產(chǎn)品定價(jià)或進(jìn)行抗辯。任中奇、孟凡林(2007)的研究也得出了類似結(jié)論。

在成本追溯的研究方面，張亞連(2009)綜合論述了成本追溯、成本動(dòng)因選擇與成本分析，指出成本追溯的要素確認(rèn)、成本動(dòng)因的選擇以及成本分析與籌劃是企業(yè)成本管理的關(guān)鍵問(wèn)題。劉浩(2004)認(rèn)為反傾銷調(diào)查中成本的核算以成本追溯的方式進(jìn)行，并基于反傾銷調(diào)查的基本業(yè)務(wù)流程對(duì)其成本追溯路徑進(jìn)行了分析：(1)分析涉案產(chǎn)品，繪制工藝流程圖；(2)成本核算信息流程圖；(3)成本動(dòng)因的選擇；(4)輔助生產(chǎn)費(fèi)用在產(chǎn)品成本中的確認(rèn)和分?jǐn)偅?5)人工工時(shí)成本的確認(rèn)；(6)計(jì)算成本還原系數(shù)。指出成本形態(tài)是反傾銷結(jié)構(gòu)價(jià)格的成本核算基礎(chǔ)，而反傾銷調(diào)查中的成本追溯就是要利用已有的產(chǎn)品成本報(bào)表和相關(guān)報(bào)表，將涉案產(chǎn)品成本“摳”出來(lái)。為了盡可能降低計(jì)算出的產(chǎn)品成本，因此，在“摳”的過(guò)程中要遵守以下三條原則：(1)盡量追溯到原材料，以減少本成品中包含的利潤(rùn)；(2)共同成本分?jǐn)倳r(shí)，涉案產(chǎn)品盡可能少地承擔(dān)共同成本；(3)分配利潤(rùn)時(shí)，涉案產(chǎn)品盡可能少分配到利潤(rùn)。陳曉川(2007)指出根據(jù)反傾銷會(huì)計(jì)中的成本追溯，有目的地調(diào)整出口企業(yè)會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容及方法來(lái)避免或減少反傾銷訴訟導(dǎo)致的損失。

3 結(jié)語(yǔ)

將會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域中對(duì)于傾銷和反傾銷的深刻理解和在應(yīng)訴過(guò)程中不可或缺的證據(jù)支持效力，與國(guó)際貿(mào)易法律法規(guī)和現(xiàn)代國(guó)際貿(mào)易等相關(guān)理論的結(jié)合，以一種全新的視角，對(duì)反傾銷問(wèn)題的解決提供了答案。

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