孫 鋒

辯證唯物主義認為，事物的客觀存在不以人的主觀認識為轉(zhuǎn)移。內(nèi)部控制這一概念雖然在近幾十年來才逐步為行政組織所使用，但并不意味著在此之前的行政組織中就不存在內(nèi)控措施。恰恰相反，內(nèi)控在行政組織中是一種普遍存在，其差異只在于機制的疏密、方法的高下、措施的多少以及管理者的自覺程度而已。與同時代中國的其他行政組織相比，近代中國海關(guān)擁有更為廣泛、細致、嚴密和實用的內(nèi)控措施，這使其在相當長的一段時期里因管理嚴格、運作高效而受外界稱道。因此，對近代中國海關(guān)內(nèi)控措施的分析和借鑒，既能使我們進一步了解中國海關(guān)的歷史，又對當前海關(guān)工作不無裨益。

內(nèi)控措施的設(shè)置和運行，涉及近代中國海關(guān)的多個領(lǐng)域。本文將其劃分為以下幾種類型：一是執(zhí)法內(nèi)控，其中關(guān)于維護垂直管理體制和促進執(zhí)法統(tǒng)一性的內(nèi)控措施，在《舊中國海關(guān)總稅務(wù)司署通令選編》（以下簡稱《通令選編》）中多次出現(xiàn)，也是本文所關(guān)注的重點；二是財務(wù)內(nèi)控，主要是關(guān)于財務(wù)收支的控制，也涉及辦公物品采購及固定資產(chǎn)管理等事項；三是人事及廉政控制，包括入職及晉升制度、防范賄賂及利益沖突行為的措施、廉政責(zé)任制等。此外，由于督察審計工作對于海關(guān)內(nèi)控的重要性，本文在第四段中對其予以單獨介紹。

一、執(zhí)法內(nèi)控——以維護垂直管理體制和執(zhí)法統(tǒng)一性為核心

《通令選編》顯示，近代中國海關(guān)執(zhí)法內(nèi)控的核心問題，是維護海關(guān)系統(tǒng)垂直管理體制和執(zhí)法統(tǒng)一性。垂直管理體制和執(zhí)法統(tǒng)一性實質(zhì)上是一個問題的兩個側(cè)面，但彼此略有區(qū)別。垂直管理體制是統(tǒng)一執(zhí)法的基礎(chǔ)，它更側(cè)重于行政、組織層面，強調(diào)對內(nèi)統(tǒng)一管理；而執(zhí)法統(tǒng)一性建設(shè)是垂直管理體制的必然要求和直接后果，它更側(cè)重于具體業(yè)務(wù)程序和操作層面，強調(diào)對外一致行動?！锻钸x編》中有大量旨在加強垂直管理體制和促進執(zhí)法統(tǒng)一性的規(guī)范和措施。

（一）關(guān)于垂直領(lǐng)導(dǎo)體制的內(nèi)控規(guī)范

在維護和加強垂直領(lǐng)導(dǎo)體制方面，主要是強調(diào)重大事項及時上報總稅務(wù)司、非經(jīng)總稅務(wù)司批準不得擅作決定等。例如，1863年1月13日由時任署理總稅務(wù)司赫德于上海發(fā)出的該年度第1號通令，在要求各關(guān)稅務(wù)司提供緝私罰沒年度報告、今后遞呈緝私罰沒月報的同時，特別強調(diào)對重大案件的及時請示上報。①1863年第1號通令（緝私罰沒須逐月按規(guī)定內(nèi)容呈報）：“若系非常案件，即涉及重大原則，或關(guān)系重大財產(chǎn)，或有可能在當?shù)貢鸬K難者，應(yīng)立即報告總稅務(wù)司?！?872年4月發(fā)出的該年度第3號通令則要求：“有關(guān)公務(wù)往來查詢會訊等情應(yīng)及時全面報告總稅務(wù)司。”1867年7月發(fā)出的第11號通令，強調(diào)：“若無總稅務(wù)司指令不得為地方借款作還款保結(jié)或擅自簽署借據(jù)?！蓖瑫r，也極力維護各口岸稅務(wù)司在該口岸海關(guān)事務(wù)上獨一無二的權(quán)力，②對稅務(wù)司在本口岸海關(guān)最高權(quán)力的維護，可參見第32、33號通令。為了厘清口岸稅務(wù)司與新設(shè)立的 “大巡船管駕”和 “營造處”之間的職務(wù)關(guān)系，32號通令強調(diào)：“各海關(guān)稅務(wù)司系其所管轄關(guān)區(qū)內(nèi)之總稅務(wù)司首席代表，除總稅務(wù)司署人員外之所有海關(guān)人員，凡在該關(guān)區(qū)內(nèi)者均為該稅務(wù)司之下屬?！?3號通令重申：“所有海關(guān)人員（除總稅務(wù)司署人員外）凡當時在該關(guān)區(qū)內(nèi)者，均為稅務(wù)司之下屬，并直接對其負責(zé)?！苯枰孕纬申P(guān)員向本口岸稅務(wù)司負責(zé)、各稅務(wù)司向總稅務(wù)司負責(zé)的垂直領(lǐng)導(dǎo)體制。這種垂直領(lǐng)導(dǎo)體制，在中國海關(guān)近代化之初即由《海關(guān)募用外國人幫辦稅務(wù)章程》③《章程》第3條：“各關(guān)所有外國人幫辦稅務(wù)事宜，均由總稅務(wù)司募請調(diào)派……均由總稅務(wù)司做主?！鞭D(zhuǎn)引自陳詩啟：《中國近代海關(guān)史》，人民出版社2002年版，第416頁。予以確定，并為赫德所確認和加強。④赫德于1864年6月21日發(fā)出第8號通令，通令中寫道：“必須銘記，總稅務(wù)司乃海關(guān)中惟一向中國政府承擔(dān)責(zé)任者，稅務(wù)司乃總稅務(wù)司之代表或副手……”在財務(wù)內(nèi)控中，也有維護垂直領(lǐng)導(dǎo)體制的內(nèi)控規(guī)范，例如各關(guān)不得擅自對歐洲采購而須經(jīng)由總稅務(wù)司。

（二）促進執(zhí)法統(tǒng)一的內(nèi)控規(guī)范

在維護執(zhí)法統(tǒng)一性方面，關(guān)于進出口貨物歸類及估價的內(nèi)控措施是其中的典型（直到今天歸類及估價問題仍是執(zhí)法統(tǒng)一性建設(shè)中最為普遍并且最受關(guān)注的環(huán)節(jié)）?！锻钸x編》清晰地顯示了近代中國海關(guān)以內(nèi)控措施推進歸類估價統(tǒng)一的嘗試及其成果。

最初，在1875年12月31日的第36號通令中，規(guī)定了各關(guān)對于涉及品名及歸類的咨詢應(yīng)附貨樣、咨詢及其答復(fù)均應(yīng)書面作出、應(yīng)作專門記錄并正式備案。⑤1875年第36號通令：“尚有一類問詢，即詢問有關(guān)物品應(yīng)以何種名稱報關(guān)及應(yīng)按何種稅率付稅。似尤不宜簡單處理，作出之答復(fù)亦應(yīng)有所記載。故要求各關(guān)作出規(guī)定，凡詢問物品應(yīng)以何種名稱報關(guān)或應(yīng)按何種稅率付稅，均應(yīng)以書面提出，并附有關(guān)貨物樣本，如有可能，樣本應(yīng)與詢函一并留存。各關(guān)之答復(fù)亦應(yīng)以書面為之，并正式備案?！憋@然從那時起，海關(guān)歸類中的執(zhí)法不統(tǒng)一問題已經(jīng)得到了總稅務(wù)司的重視，這些措施旨在防止歸類及稅率適用上的隨意性，為此后的執(zhí)法統(tǒng)一性建設(shè)打下基礎(chǔ)。

從1915年4月12日發(fā)出的第2357號通令可以看出，安東、大連、牛莊（所謂 “南滿三口岸”）此前在歸類估價執(zhí)法上存在巨大差異，因而導(dǎo)致 “商人在某一口岸報運后，時有將貨物改裝火車運往另一口岸裝船，以獲得更加有利之估價?！睘榻鉀Q這一問題，三口岸于1914年3月及1915年2月聯(lián)合召開過兩次驗貨會議，會議成效顯著：“對大量商品歸類及估價已達成一致意見?！睘榱藢⑦@一區(qū)域性成果加以推廣，總稅務(wù)司特發(fā)2357號通令，擬以天津、漢口、廣州、上海、廈門五個口岸為中心，將全國海關(guān)分為五組召開驗估會議。

1916年2月18日發(fā)出的第2487號通令顯示，分五組召開驗估會議的方法雖因部分稅務(wù)司反對而未能執(zhí)行，但在該問題的討論過程中產(chǎn)生了一些新的有價值的建議，為總稅務(wù)司所采納并形成制度。其中包括海關(guān)估價內(nèi)部季度通報制度。⑥第2487號通令第2節(jié)：“特令自1916年6月1日起天津、上海、漢口、廈門、廣州各口高級驗貨關(guān)員向按第2357號通令結(jié)成小組之各口岸提供季度進出口貨物估價表……估價表應(yīng)附有新貨之樣品以及必要說明。季度中對重要商品估價若有顯著波動，應(yīng)立即以備忘錄方式通知。”“為有助于中心口岸有關(guān)此方面之工作，并使其了解各口岸當?shù)厍闆r……小組各有關(guān)口岸亦須將估價表抄件提供給其小組中心口岸，并附新貨樣品及與其有關(guān)之有用說明資料。季度中某商品價格有重大變化，或分級與鑒別方面出現(xiàn)有何困難應(yīng)即與中心口岸聯(lián)系，提供情況，或征詢意見。”時任總稅務(wù)司的安格聯(lián)還敏銳地覺察到，通報制度中形成的往來函電等書面材料具有十分珍貴的價值，“許多年之后此通訊與價格之交流將成為寶貴資料，也許足以構(gòu)成專業(yè)卷冊之核心，編成驗貨員指南或參考書?！雹賲⒁姷?487號通令第2節(jié)第3段。此外，還包括樣品室及圖書館的設(shè)立，②參見第2487號通令第5節(jié)。這些都是實現(xiàn)歸類估價問題上執(zhí)法統(tǒng)一的物質(zhì)和知識基礎(chǔ)。安格聯(lián)在該通令中還提出了驗貨人員（專業(yè)技術(shù)人員）與行政人員徹底分離的設(shè)想，雖然他認為 “海關(guān)急事繁多，目前無法執(zhí)行此類計劃”，但即使今天看來這種想法也不失為一種有效的內(nèi)控措施：分離既意味著相互獨立和相互制約，又能通過人員的高度專業(yè)化破解執(zhí)法統(tǒng)一性難題。

1916年11月21日，總稅務(wù)司安格聯(lián)發(fā)出第2588號通令，對驗貨估價等問題作出了更為詳盡的規(guī)定。除了2357和2487號通令中有過的內(nèi)容之外，還強調(diào)和補充了以下各點：1.各口岸海關(guān)稅務(wù)司須親自檢查樣品庫工作。③第2588號通令第3節(jié)：“各口岸以及分卡隊樣品搜集應(yīng)做到盡量完整，高層驗貨人員應(yīng)負責(zé)搜集工作，保證搜集完備、及時并負責(zé)保管。稅務(wù)司必須不時親自檢查，樣品搜集是否有條不紊，并及時增添。”2.編寫并出版一本通用的驗貨手冊。④第2588號通令第5節(jié)：“驗貨手冊無疑為一迫切問題。應(yīng)該有一本教材，作為所有驗貨努力爭取掌握之知識標準。本總稅務(wù)司正在致力安排由具備資格者編寫此項手冊，希望不久將來即可將此書獻予海關(guān)?！?.必須現(xiàn)場查驗。⑤系通令中引述 “南方某一口岸曾具有驗貨工作經(jīng)歷之總巡”的意見，見第2588號通令第7節(jié)：“將驗貨工作交付一關(guān)員時，必須嚴格指出要堅持執(zhí)行規(guī)定，即查驗一批貨物時，首先于駁船或倉庫中查看貨物，親手抽出送往驗貨廠過秤，開包查驗之數(shù)量，并加以標記，不得假手報關(guān)行取包送驗。”除此之外，第2919號通令關(guān)于統(tǒng)一常關(guān)所用磅秤的規(guī)定、第3464號通令中關(guān)于江海關(guān)驗估處的規(guī)定、第4153號通令關(guān)于驗貨工作及貨物歸類與估計工作季報的規(guī)定，也都屬于總稅務(wù)司試圖加強歸類估價執(zhí)法統(tǒng)一性的內(nèi)控措施。

但對歸類估價執(zhí)法統(tǒng)一而言，最有力的措施在于審榷科及審查股的設(shè)立。關(guān)于審榷科的設(shè)立、職責(zé)及其成績，可以從時任總稅務(wù)司梅樂和于1932年4月26日發(fā)出的機要通令及8月4日發(fā)出的第4460號通令中了解。第86號機要通令的事由為 “回顧審榷科自1929年成立以來之成就并對審榷科稅務(wù)司及諸稅務(wù)司及關(guān)員之業(yè)績給予褒揚”。通令明確，在總稅務(wù)司署設(shè)置審榷科的目的在于 “保障各口岸對產(chǎn)品歸類及估價之高度一致，并提高驗貨及驗估人員之工作效率”。審榷科稅務(wù)司的主要工作方式是視察各口岸，并從人力資源配置、新稅則的適用、規(guī)范申報、部門合作等角度就歸類估價問題提出改進建議，此外還高度重視歸類估價業(yè)務(wù)的培訓(xùn)工作。第4460號通令顯示，審榷科下設(shè)估價股，估價股在促進稅則分類完全統(tǒng)一方面取得進展，促成了各口岸放行貨物價格的登錄存案，取得上述成就的基礎(chǔ)在于各口岸海關(guān)通過中心海關(guān)與總稅務(wù)司署之間建立了常態(tài)化的歸類估價信息溝通機制。而審查股是一個歸類估價復(fù)審機構(gòu)，它負責(zé) “對驗估課及驗貨廠之工作進行認真審查，而且……對各口岸稅則管理進行最終核查”，此外還具有 “對各口岸海關(guān)估定之價格進行核查之職責(zé)”。⑥參見第4460號通令。審查股的設(shè)立顯然是一個極為典型也十分有效的執(zhí)法內(nèi)控舉措。

（三）防范執(zhí)法和廉政風(fēng)險的其他執(zhí)法內(nèi)控規(guī)范

除上述情形以外，通令選編中規(guī)定的其他各類執(zhí)法內(nèi)控規(guī)范，一般用以防范各種不同的執(zhí)法和廉政風(fēng)險。例如，1868年5月29日的第17號通令規(guī)定，進出口貨物的擔(dān)保放行只能作為特例使用，而且嚴格規(guī)定了擔(dān)保適用的條件及程序。①第17號通令：“船方委托人提議以保結(jié)取代應(yīng)納稅費時，該保結(jié)除需由船方委托人或商號簽押外，還需兩個擔(dān)保人會簽，其一為具有償付能力之商人或商號，另一為具有公職身份并向海關(guān)申報船貨之領(lǐng)事，保結(jié)須蓋領(lǐng)事館公章。”這一措施無疑是為了防范隨意適用擔(dān)保放行而導(dǎo)致的稅款流失風(fēng)險。

1870年11月4日的第9號通令，強調(diào)了海關(guān)高級職員（稅務(wù)司或洋員內(nèi)班）對海關(guān)單證的復(fù)審職責(zé)及簽批權(quán)。②第9號通令（洋員內(nèi)班必須核對驗單與準單）：“未經(jīng)稅務(wù)司本人或任何一名洋員內(nèi)班簽署之任何單證不得由爾關(guān)發(fā)出。”通令所針對的是 “某一北方關(guān)發(fā)生一起因華員書辦與華員通事勾結(jié)造成稅款流失案件”，該案中，舞弊關(guān)員在驗單上篡改估定價格，使商人成功偷逃稅款，并與之分享非法所得。因此通令設(shè)定了這項內(nèi)控措施，旨在防控華員舞弊、勾結(jié)商人偷漏稅款的執(zhí)法及廉政雙重風(fēng)險。

1873年10月6日的第15號通令規(guī)定了關(guān)員崗位輪換制度，要求 “大多數(shù)口岸，尤其僅有三四名通事之海關(guān)，應(yīng)每季度調(diào)換一次業(yè)務(wù)臺?！薄拜^大海關(guān)……亦可每季調(diào)換一次?！彪m然該制度的初衷在于訓(xùn)練關(guān)員較為全面的業(yè)務(wù)能力，但今天看來也有防范廉政風(fēng)險之功用。

此外，1874年4月10日的第15號通令規(guī)定了哪些內(nèi)容應(yīng)當以機要函的形式報送總稅務(wù)司。1934年5月9日的第4845號通令涉及到對報關(guān)單及銀行收據(jù)的保管。這些舉措與今天我們關(guān)于涉密文件上報、涉密設(shè)備保管的保密措施相近，屬于防范泄密及其他執(zhí)法風(fēng)險的內(nèi)控措施。

二、財務(wù)內(nèi)控——嚴格周密、先進高效

近代中國海關(guān)的財務(wù)管理，向來受到贊譽。陳詩啟曾在《中國近代海關(guān)史》“海關(guān)經(jīng)費及其管理”一節(jié)中評價海關(guān)財務(wù)管理 “非常嚴密，而且非常嚴格”、“一個環(huán)節(jié)扣著一個環(huán)節(jié)”、“由于有嚴密的管理，所以海關(guān)財務(wù)很少發(fā)現(xiàn)舞弊現(xiàn)象”。③陳詩啟：《中國近代海關(guān)史》，人民出版社2002年版，第162-167頁。從《通令選編》中的財務(wù)內(nèi)控規(guī)范看，海關(guān)的財務(wù)管理確實當?shù)闷疬@樣的贊譽，而所謂 “一個環(huán)節(jié)扣著一個環(huán)節(jié)”的“嚴密管理”，實際就是指（至少大部分是指）當時海關(guān)嚴密的財務(wù)內(nèi)控措施。我們嘗試從以下幾個角度觀察海關(guān)的財務(wù)內(nèi)控：

（一）關(guān)于財務(wù)收支情況的報送

總稅務(wù)司制度創(chuàng)立早期，赫德尤其重視各口岸財務(wù)收支的報送。他發(fā)布多次通令來規(guī)范、強調(diào)和補充這一事項。如1862年第1號通令，強調(diào)對于季度收支清折，必須 “于每季度結(jié)束后三日內(nèi)，按照附表要求，用漢英文填寫后呈報總稅務(wù)司署?！备奖碇袑⑹罩闆r分為：A（稅收、賠款、費用）、B（沒收貨款）、C（經(jīng)費細賬）三大科目，其中又分為若干明細。1863年第1號通令要求 “緝私罰沒須逐月按規(guī)定內(nèi)容申報?！?863年第8號通令下發(fā)了緝私罰沒季度報表的制式表格，其中包括違法時間及地點、違法事項、緝私人員姓名、罰金金額、充公貨物變賣金額、賞金及留存金額等項。1864年第5號通令又對罰沒季報的格式及變價所得的分配方法作了明確。

以上制度旨在使總稅務(wù)司及時、全面了解各口岸稅收、罰沒收入及相應(yīng)辦案經(jīng)費等支出情況，屬于財務(wù)內(nèi)控的基礎(chǔ)措施。

（二）關(guān)于稅款的收取、存放及上繳

近代中國海關(guān)稅款的收取、存放及上繳，在19世紀60年代初即已形成一套較為先進、以分離制約為特色的內(nèi)控措施。其主要措施包括：海關(guān)稅款由指定的銀號負責(zé)收取，“銀號收到外商完納的稅款之后，即發(fā)給與海關(guān)掣發(fā)的驗單相符的號收；號收轉(zhuǎn)送海關(guān)，構(gòu)成實收稅款季度報告的根據(jù)。報告分送海關(guān)監(jiān)督、總稅務(wù)司署、總理衙門和戶部查核。”①陳詩啟：《中國近代海關(guān)史》，人民出版社2002年版，第163頁?！翱偠悇?wù)司署所屬海關(guān)估價，海關(guān)監(jiān)督通過海關(guān)銀號收納稅款，總稅務(wù)司署呈報……這個制度采取了相互監(jiān)督的辦法，海關(guān)稅款雖歸海關(guān)監(jiān)督保管，仍得保障不為官僚所侵吞。”②陳詩啟：《中國近代海關(guān)史》，人民出版社2002年版，第163頁。

諸如上文所言的內(nèi)控措施，在通令選編中亦有所體現(xiàn)。例如1913年12月3日的第2125號通令、1929年1月30日第3852號通令，規(guī)定了收存稅款及經(jīng)費的指定銀行。③第2125號通令（稅款由中國銀行收存事）：“本稅務(wù)司已制定原則，即僅準將稅款交存于能夠且愿意辦理一般銀行業(yè)務(wù)并守信之銀行分支各行?！诙惪罱淮嬗谑°y行或關(guān)務(wù)署指定銀行之口岸，如有可能，均宜交存于中央政府銀行?！钡?852號通令：“所有海關(guān)經(jīng)費均須存入當?shù)匾言O(shè)之中央銀行分支行或行將設(shè)立之分支行?！?/p>

（三）關(guān)于物品采購及其他支出

關(guān)于物品采購，通令選編所體現(xiàn)的內(nèi)控制約措施至少有兩類，其一是集中采購制度：對歐洲采購必須統(tǒng)一向總稅務(wù)司申請、由倫敦辦事處經(jīng)手，各口岸不得擅自采購。1874年第3號通令規(guī)定：“倫敦辦事處奉命凡無總稅務(wù)司官印簽字之訂單均不予承認?！钡?1號通令規(guī)定：“除經(jīng)由倫敦辦事處外，各關(guān)不得以公款向歐洲訂購任何物品。各關(guān)需向歐洲訂購任何物品時，應(yīng)將申請書一式二份送呈北京……申請應(yīng)事先提出，不得事后補辦……應(yīng)將所需向總稅務(wù)司提出，按規(guī)定正式提交申請書，由總稅務(wù)司酌奪。”其二是燈塔等專項采購的副署（會簽）制度：“稅務(wù)司為營造處或燈塔、燈船之所需申領(lǐng)物品，應(yīng)先將申領(lǐng)單交由總營造司副署，由其填注意見及物品規(guī)格等，然后呈交總稅務(wù)司?！雹軈⒁?875年第33號通令。

關(guān)于其他支出的限制，以1943年（渝字）第409號通令為例，它對公務(wù)宴請作了限制，規(guī)定宴請費用不得從公款中支出，只能從有關(guān)人員的個人津貼中支付。⑤1943年（渝字）第409號通令：“凡呈請支付宴會款項，自屬礙難照準……得在稅務(wù)司交際津貼及分卡主任津貼內(nèi)支用。”

（四）“賬目收支十項禁令”及《續(xù)理賬誡程》

“賬目收支十項禁令”及《續(xù)理賬誡程》是近代海關(guān)財務(wù)內(nèi)控制度的集中反映?！笆椊睢庇?870年3月3日由該年度第2號通令頒布，其內(nèi)容主要包括：1.總稅務(wù)司的財務(wù)決定權(quán)：未獲總稅務(wù)司書面批準不得有任何開支或支付任何款項；未經(jīng)批準不得擅自支付或購置物品；不得擅自處理任何差旅費帳單。2.?？顚Ｓ茫翰粶蕪谋娟P(guān)?？钪袨槠渌ｊP(guān)支付或預(yù)支費用；經(jīng)費、船鈔（即船舶噸稅）、罰沒款等收入除經(jīng)批準的專項開支外，不得用于其他開支。3.采購時應(yīng)招標或簽訂合同。4.變賣關(guān)產(chǎn)或廢舊物品等收入不得用于其他公務(wù)用途，一律記入額外收入項。

《續(xù)理賬誡程》頒布于1877年，除吸收了 “十項禁令”中的內(nèi)容外，主要包括：1.財務(wù)責(zé)任制：各口岸稅務(wù)司為財務(wù)第一責(zé)任人，“理賬兼充撥發(fā)薪水之幫辦”為直接責(zé)任人。2.稅務(wù)司除應(yīng)向海關(guān)監(jiān)督撥付的款項外，不得再有額外撥付，除非得到總稅務(wù)司書面許可。⑥陳詩啟：《中國近代海關(guān)史》，人民出版社2002年版，第165-166頁。

三、人事及廉政內(nèi)控——廉潔高效執(zhí)法的基本保障

近代中國海關(guān)系統(tǒng)建立之初，早期的總稅務(wù)司們、尤其是第二任總稅務(wù)司赫德，即引進當時西方較為先進的人事管理經(jīng)驗，逐步構(gòu)建了一套較為嚴密的人事管理制度。這套人事制度之所以能夠獲得成功，其中一個重要原因就在于制度中包含大量的內(nèi)部控制措施?！逗ｊP(guān)制度概略》曾經(jīng)總結(jié)出當時海關(guān)人事制度的九個主要優(yōu)勢，①陳詩啟：《中國近代海關(guān)史》，人民出版社2002年版，第715頁。以今天的觀點看來，其中不少都屬于內(nèi)控范疇或與內(nèi)控有緊密聯(lián)系。例如，職位分類細密、職責(zé)規(guī)定明確，能達到分工、制約、合作的效果。又如，人事管理事項訂立明確章程，遵章辦事，有嚴格的考試任用機制。還有，有嚴密的年度工作考核機制，形成書面的考核報告、項目詳細、逐級審核簽批等等。海關(guān)人事及廉政內(nèi)控措施的嚴密，是其廉潔高效執(zhí)法的基本保障，這在《通令選編》中也得到充分體現(xiàn)。

（一）人員見習(xí)及錄用方面的內(nèi)控措施

近代中國海關(guān)對人員錄用機制十分重視，僅在通令選編中舉兩例。1.北京稅務(wù)學(xué)校畢業(yè)生見習(xí)及錄用制度。1914年第2228號通令，對此作了詳細規(guī)定：見習(xí)生由副稅務(wù)司及資深華員供事負責(zé)管理，要先到總務(wù)科各部門接受培訓(xùn)，見習(xí)三個月后要進行一系列考試，成績、見習(xí)生操行以及在公事房的表現(xiàn)必須以簡報形式正式呈報總稅務(wù)司。2.人員錄用 “黑名單”。1942年（渝字）第219號通令規(guī)定財務(wù)金融人員被撤職處分后不得被海關(guān)錄用，并且設(shè)置了詳細的雙向信息交換制度，確保海關(guān)能及時對外提供本系統(tǒng)撤職信息，并能利用外界信息篩選擬錄用人員。

（二）對關(guān)員個人生活的規(guī)范

近代中國海關(guān)對關(guān)員的管理，不僅局限在工作時間以內(nèi)，有時也延伸至關(guān)員個人生活領(lǐng)域。尤其是在有關(guān)員因個人生活方面的問題鬧出亂子、以致影響海關(guān)聲譽時，總稅務(wù)司不得不發(fā)布通令要求各關(guān)稅務(wù)司加強管理、關(guān)員個人亦須注意。如1883年第232號通令，聲明“對海關(guān)關(guān)員不論上班或下班其上司均應(yīng)負責(zé)”，重申 “凡員工……酗酒或攻擊他人，將受革職處分?！辈⒁蟾麝P(guān)稅務(wù)司對下屬 “采取更為縝密之監(jiān)督”，“此類監(jiān)督，并非虛文無謂之舉，必須付之實行，以制止酗酒、鬧事、賭牌等令人失控之放縱行為?！痹?894年5月第641號通令中，明確了對關(guān)員吸食鴉片等行為的處理，并再次強調(diào)稅務(wù)司在特定情況下對關(guān)員私人生活監(jiān)督及采取措施的責(zé)任。②第641號通令： “凡吸食鴉片以致耽誤出勤，辦差松弛效率低下者，將予辭退。尊重婚姻，限制納妾。本總稅務(wù)司……盡少干涉其私人生活，但私人生活與個人品名殃及公務(wù)有損海關(guān)聲譽時，雖會招致不滿亦必須正視之。”

（三）禁止利益沖突行為的內(nèi)控措施

近代中國海關(guān)對關(guān)員從事利益沖突行為十分重視并予嚴厲禁止早在1863年3月，時任總稅務(wù)司赫德發(fā)出第15號通令，重申嚴禁關(guān)員經(jīng)商的規(guī)定，其處理手段十分嚴厲，一經(jīng)查實一律開除。③1863年第15號通令（為嚴禁海關(guān)關(guān)員經(jīng)商事）：“任何關(guān)員不得擁有整艘或部分船只，或為任何船東，或為已在船上之任何貨物擔(dān)任代理人或收貨人，任何關(guān)員不準直接或間接參與銷售進出口之各類物品、商品，一經(jīng)查實概予開革論處?！?908年7月發(fā)出的第1531號通令，禁止海關(guān)關(guān)員在當?shù)鼗虮臼≠徶玫禺a(chǎn)。從通令的內(nèi)容分析，當時清政府本有地方官員不得在任職地購置房產(chǎn)的規(guī)定，通令旨在明確海關(guān)關(guān)員也適用于此項禁令。④第1531號通令（為飭知海關(guān)人員私人購置地產(chǎn)屬于非法事）：“擔(dān)任中國官方職務(wù)之官員，不得于其任職之當?shù)鼗虮臼≠徶玫禺a(chǎn)。按照稅務(wù)處之闡釋，此項用于中國官員之規(guī)定對海關(guān)人員具有同等約束力?！?942年7月（渝字）第202號通令，禁止關(guān)員向管理相對人（報關(guān)行或報關(guān)之商民船戶）購買或委托代購任何物品。即使這種購買或代購已經(jīng)由關(guān)員支付了合理的貨款，仍被禁止。1942年11月（渝字）第337號通令，根據(jù)當時國防最高委員會、行政院及財政部訓(xùn)令規(guī)定，重申了公務(wù)員不得經(jīng)商的規(guī)定。①（渝字）第337號通令：“凡政府各級公務(wù)員皆不得經(jīng)營任何商業(yè)、或擔(dān)任商業(yè)機構(gòu)之董監(jiān)事等職務(wù)?！?/p>

（四）禁止收受賄賂及其他不當利益

總稅務(wù)司多次發(fā)出通令，不但禁止關(guān)員收受管理相對人禮金禮物、紅包小費等各類賄賂，也禁止關(guān)員未經(jīng)批準從關(guān)外途徑獲取獎金或收入。

如1922年3月第3289號通令，特別針對現(xiàn)場查驗人員收取管理相對人小費（相當于現(xiàn)今所謂 “紅包”）的行為，指出這種 “小費”也屬于賄賂，收取者應(yīng)予開除。又如1942年7月（渝字）第202號通令，重申 “關(guān)員不得收受商民任何酬勞或禮物”。

在1875年第51號通令中，赫德強調(diào)：“凡支領(lǐng)海關(guān)薪俸受總稅務(wù)司管轄之海關(guān)人員，非經(jīng)總稅務(wù)司許可或通知受獎，不得接受任何獎賞。”在1896年5月第712號通令中，赫德不但重申了上述禁令，并且設(shè)置了相應(yīng)的懲罰措施。②第712號通令（未經(jīng)總稅務(wù)司許可，關(guān)員不得接受外界酬勞事）：“凡領(lǐng)取海關(guān)薪酬者，未經(jīng)總稅務(wù)司書面準許，不得擅自接收外界之酬勞或獎金，如有違犯，予以除名，或視情節(jié)予以其他處分?！?/p>

（五）廉政連帶責(zé)任制

此外，近代中國海關(guān)建立了一種廉政責(zé)任制，也屬于一種重要的內(nèi)控措施。1933年7月第4676號通令規(guī)定：“如有舞弊行為罪犯未查獲，將對有關(guān)部門全體人員采取懲罰性措施?！薄叭粲袉T役確實卷入玩忽職守案件，但又無法指出所有或任何參與者，則不僅對個人、而且對發(fā)生該案之有關(guān)關(guān)卡或部門采取一律嚴懲……貪污舞弊必須根除，所有海關(guān)成員，無論職位高低，人人負有責(zé)任?！睆纳衔囊?guī)定可以看出，這種廉政責(zé)任制非常嚴苛，簡直可以稱得上是 “連坐制”。

四、督察內(nèi)審——強大且獨立的事后監(jiān)督體系

督察、內(nèi)審及巡視等由專人負責(zé)的事后監(jiān)督程序，深受各任總稅務(wù)司重視，它們構(gòu)成了近代中國海關(guān)內(nèi)部控制中不可或缺的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。我們從《通令選編》中可以基本看清這些事后監(jiān)督程序的發(fā)展脈絡(luò)。

（一）《大清國海關(guān)管理章程》中的海關(guān)督審制度

在1869年11月1日由赫德發(fā)出的第25號通令（名為 “海關(guān)內(nèi)部調(diào)整建制之說明”）中，有一份《大清國海關(guān)管理章程》作為附件?！墩鲁獭返?9條規(guī)定：“總稅務(wù)司署總理文案稅務(wù)司將經(jīng)常視察各口岸，檢查關(guān)冊、審核帳目、并核實公款結(jié)余。”“檢查關(guān)冊、審核帳目、核實結(jié)余”顯然屬于財務(wù)審計范疇，這時的財務(wù)審計，由總理文案稅務(wù)司負責(zé)。顧名思義，總理文案稅務(wù)司的基本職責(zé)在于 “總理文案”，是總稅務(wù)司的辦公室主任或秘書長一類人物，由他負責(zé)財務(wù)審計屬于兼任，此時的財務(wù)審計工作還沒有專職機構(gòu)或?qū)Ｂ氊撠?zé)人。

《章程》第80條規(guī)定：“總稅務(wù)司視業(yè)務(wù)需要或條件許可時視察各口岸……可委由稅務(wù)司作為代表，由任稅務(wù)司之美國人、英國人、法國人或德國人輪流擔(dān)當，逐年巡視各口。其職責(zé)為：接受受冤屈者作陳述解釋及作出相應(yīng)調(diào)查，記錄各口岸業(yè)務(wù)現(xiàn)狀、檢查海關(guān)建筑物及關(guān)產(chǎn)……視察當?shù)貑T工之工作狀況，確認該海關(guān)較之其他各關(guān)成績優(yōu)異工作簡便之處……面見總稅務(wù)司報告對每一口岸之視察工作。”這里提到的巡視制度，其職責(zé)范圍較廣，兼具案件監(jiān)察、工作督察、固定資產(chǎn)審計等性質(zhì)。明確規(guī)定由各主要國籍稅務(wù)司輪流擔(dān)當巡視任務(wù)，也體現(xiàn)了在巡視制度自身中存在一種平衡制約機制。

（二）財務(wù)內(nèi)審機構(gòu)的獨立

近代中國海關(guān)財務(wù)內(nèi)審制度的一大進步，是1874年稽查帳目稅務(wù)司和襄辦稽查帳目副稅務(wù)司的任命，這意味著財務(wù)內(nèi)審專門機構(gòu)和專職負責(zé)人的出現(xiàn)。1874年第26號通令（“稽查帳目稅務(wù)司與襄辦稽查帳目副稅務(wù)司之任命及其職責(zé)”）指出：原總理文案稅務(wù)司、兼管稽查帳目的金登干調(diào)任倫敦后，裴式楷繼任總理文案稅務(wù)司，但不兼管帳目稽查。任命雷德為稽查帳目稅務(wù)司，“每年至少蒞臨各口岸巡視一次，就地檢查帳目”。任命吉必士為襄辦稽查帳目副稅務(wù)司，“駐北京審查各口岸報送之帳目”。

該通令對財務(wù)審計的規(guī)定十分細致，既設(shè)置了專門機構(gòu)和專職負責(zé)人，又為正副負責(zé)人作了分工：稅務(wù)司 “蒞臨口岸”、“就地檢查”，負責(zé)現(xiàn)場審計；副稅務(wù)司則負責(zé) “審查各口岸報送之帳目”，不去現(xiàn)場。此外，通令還規(guī)定了現(xiàn)場審計的重點、①1874年第26號通令第3節(jié)：“就地檢查之重點由稽查帳目稅務(wù)司根據(jù)總稅務(wù)司指令酌定行事。其主要任務(wù)為核定是否有未經(jīng)許可之開支，各類帳目是否及時登帳，結(jié)存款項是否合乎規(guī)定與呈報相符?！北粚徲媶挝坏膮f(xié)助義務(wù)②1874年第26號通令第4節(jié)：“口岸稅務(wù)司須指派當時主管各種帳目之通事立即將保存有結(jié)存款或有關(guān)票據(jù)、支票以及派司簿（銀行存折）等之保險箱鑰匙交出，并立即將各種帳簿呈視，俾便稽查帳目稅務(wù)司將抵達口岸時保險箱及各種帳簿之確實狀況上報總稅務(wù)司。”以及審計發(fā)現(xiàn)重大問題后稽查帳目稅務(wù)司可以行使的權(quán)力。③1874年第26號通令第5節(jié)：“經(jīng)本總稅務(wù)司親自特別授權(quán)及總理衙門批準，稽查帳目稅務(wù)司一旦發(fā)現(xiàn)未經(jīng)許可之開支，濫用公款，及其他違規(guī)情事時，有權(quán)停止任何稅務(wù)司或主管官員之職務(wù)，若有必要可徑行接管該口岸海關(guān)……”乃至審計人員的旅費、津貼如何支出這樣的細節(jié)，也在該通令中予以規(guī)定。④1874年第26號通令第6節(jié)：“稽查帳目稅務(wù)司抵達某口岸時，得遞交自上一口岸至該口岸間所用旅費清單，憑其收據(jù)支付款項……”第7節(jié)：“稽查帳目稅務(wù)司于口岸停留期間……口岸稅務(wù)司或主管官員……提供每日白銀2兩（合3銀元）之生活費用……”

（三）巡回視察稅務(wù)司的設(shè)置

1934年10月發(fā)出的第4950號通令，任命了一名 “巡回視察稅務(wù)司”。設(shè)置巡回視察稅務(wù)司的目的，主要是發(fā)現(xiàn)各海關(guān)執(zhí)法及管理活動中的漏洞，并加以持續(xù)改進，其職責(zé)似乎類似于管理審計。此外，巡回視察稅務(wù)司的職責(zé)還包括 “就地調(diào)查商人申訴案件，出席審訊海關(guān)會訊法庭雇員舞弊案件”等，這又與如今的監(jiān)察工作有所接近。

但是，巡回視察稅務(wù)司在管理審計方面的權(quán)限，遠不如財務(wù)審計中的稽查帳目稅務(wù)司。該通令明確規(guī)定：“巡回視察稅務(wù)司未經(jīng)總稅務(wù)司明確指示，無權(quán)對口岸之海關(guān)常規(guī)作出重大變更，但可以向各關(guān)稅務(wù)司提出其個人之改進意見與建議以及切實之忠告。任何變更建議應(yīng)由各關(guān)稅務(wù)司以公文呈報?！?/p>

（四）分卡督導(dǎo)員的設(shè)置及對分卡主管貪腐的處置程序

抗日戰(zhàn)爭時期，因開征戰(zhàn)時消費稅需要，各海關(guān)下設(shè)了許多分卡。為了加強對分卡的管理，代理總稅務(wù)司周驪于1942年5月下發(fā)了渝字第140號通令。該通令主要重申了各關(guān)稅務(wù)司、副稅務(wù)司對分卡的視察管理責(zé)任，同時要求各關(guān)設(shè)置專職或兼職的分卡督導(dǎo)員以 “視察、調(diào)查、調(diào)整、改善”分卡工作。視察及督導(dǎo)工作的一個重要目的在于使 “總關(guān)及各卡間……辦事手續(xù)，可臻一致”，具有加強執(zhí)法統(tǒng)一性的作用。另外一項重要目的在于查處關(guān)員貪腐行為，具有監(jiān)察功能。

該通令規(guī)定了分卡督導(dǎo)員之類視察人員發(fā)現(xiàn)關(guān)員貪腐行為后的處置權(quán)限：“凡視察員認為其所視察分卡主管人員，涉有弊嫌者，應(yīng)立即代行其職務(wù)，并將事實呈報稅務(wù)司核辦?！蓖瑫r規(guī)定，副稅務(wù)司視察分卡時發(fā)現(xiàn)主管或?qū)賳T有舞弊情事，“有權(quán)先行將其停職，送交法院依法懲辦，并另委其他職員暫代，然后將案情呈報該關(guān)稅務(wù)司轉(zhuǎn)呈本署核辦。”

五、借鑒及啟示

歷史經(jīng)驗、文獻資料的價值，說到底不在于保存和流傳，而在于分析和利用。通過對近代中國海關(guān)內(nèi)控措施的分析和借鑒，我們至少可以得到以下幾點啟示：

（一）內(nèi)控措施是海關(guān)垂直管理和執(zhí)法統(tǒng)一的有力保障

垂直管理和執(zhí)法統(tǒng)一，由海關(guān)自身的任務(wù)所決定，是客觀存在對于海關(guān)及其管理者的要求，體現(xiàn)了海關(guān)工作的客觀規(guī)律性。自中國海關(guān)近代化之初，建立、維護和加強垂直管理體制和執(zhí)法統(tǒng)一性就是總稅務(wù)司所關(guān)注的焦點問題，而內(nèi)控措施正是其解決這兩個焦點問題的主要手段。先進嚴密的內(nèi)控措施，是維護海關(guān)垂直管理體制和加強執(zhí)法統(tǒng)一性的有力保障；反之，倘若沒有這些內(nèi)控措施或是措施未能得到有效執(zhí)行，則垂直管理和執(zhí)法統(tǒng)一也會相應(yīng)地受到損害和削弱。因此，高度重視、大力推進內(nèi)控措施建設(shè)，也正是維護海關(guān)垂直管理體制和加強執(zhí)法統(tǒng)一性的切實舉措。

（二）重點突破、以點帶面的工作方式，是推動海關(guān)內(nèi)控建設(shè)的有效途徑

縱覽《通令選編》中的海關(guān)內(nèi)控措施，帶給觀者一種鮮明的直觀印象：近代中國海關(guān)所嘗試和推進的，是一種重點突破、以點帶面的 “攻勢內(nèi)控”。內(nèi)控、廉政、保密等工作，往往被習(xí)慣思維認定為一種 “防守”任務(wù)，不出問題就是成功?！秾O子兵法》用一句話道盡了防守的難處：“備此則薄彼，備彼則薄此，無所不備則無所不薄?！笨焖偻七M的內(nèi)控建設(shè)很容易陷入 “無所不備則無所不薄”的窘境之中：當大量的風(fēng)險節(jié)點被選出、諸多具體的內(nèi)控措施出臺后，最基層的關(guān)員無論從態(tài)度、知識或能力上，都可能無法與制度相適應(yīng)，因而使得包羅萬象、看似毫無破綻的內(nèi)控體系在執(zhí)行中薄如蟬翼。

近代中國海關(guān)內(nèi)控建設(shè)的成功，源于其所采取的進攻思維。內(nèi)控措施更多地被看作是矛，而不是盾。他們善于抓住主要矛盾（例如垂直管理和執(zhí)法統(tǒng)一）、重點領(lǐng)域（例如歸類和估價）、關(guān)鍵細節(jié)（例如在報關(guān)單證上的簽字權(quán)），使用內(nèi)控手段一個一個加以解決。在特定的時間段內(nèi)集中資源解決特定問題，既利于取得具體問題上的成功，又能積累和疊加系統(tǒng)內(nèi)外對內(nèi)控建設(shè)的信心，為取得下一步成功打下堅實基礎(chǔ)。重點突破、以點帶面，最終取得全面成效，這種工作思路和推進方式值得我們借鑒。

（三）強大、獨立的事后監(jiān)督體系在海關(guān)內(nèi)控建設(shè)中不可或缺

本文第四段專門介紹了近代中國海關(guān)的督察內(nèi)審機制。中國海關(guān)早在1874年就設(shè)立了專門、獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)，并賦予其強大和廣泛的職權(quán)。內(nèi)審機構(gòu)人員獨立、分工明確、權(quán)利義務(wù)明晰，這些都為近代中國海關(guān)的廉潔和高效提供了有力保障。

內(nèi)部審計對海關(guān)管理而言至少有以下幾項功能。一是查漏補缺，審計中能夠發(fā)現(xiàn)潛在的問題和風(fēng)險點，并在其產(chǎn)生實際危害后果之前予以彌補。二是對違規(guī)行為的發(fā)現(xiàn)和懲戒，這種懲戒同時也是對違規(guī)者本人的教育，更意味著實現(xiàn)管理上的公正：惟有使違規(guī)行為受其應(yīng)有處罰才能實現(xiàn)公正；倘若違規(guī)行為未被懲處，實際上就等于是 “懲處”了遵紀守法者。三是對海關(guān)員工的整體警示和教育，即法學(xué)理論中所謂 “一般預(yù)防”功能。無論我們的事前和事中控制如何完備，都不可能完全杜絕系統(tǒng)內(nèi)的違規(guī)情事。因此強大而獨立的事后監(jiān)督體系確為海關(guān)內(nèi)控建設(shè)中不可或缺之環(huán)節(jié)。應(yīng)當承認，內(nèi)控措施本身有其 “工具屬性”。歷任總稅務(wù)司在舊中國海關(guān)體系內(nèi)建立一套實用的內(nèi)控機制，其目的在于對中國海關(guān)實施更為牢固和有效的統(tǒng)治。同時，《通令選編》中的某些內(nèi)控措施，也直白不諱地暴露出舊海關(guān)對華人關(guān)員的歧視（例如1870年第9號通令規(guī)定惟有洋員內(nèi)班才能行使單證簽批權(quán)），理應(yīng)態(tài)度鮮明地予以反對。但這并不代表今天的海關(guān)不能對舊海關(guān)的內(nèi)控措施加以借鑒。只要我們抱定 “以我為主、為我所用”的態(tài)度，積極地 “拿來”、細致地分析、謹慎地選取，就一定能夠吸收其中的合理成分、使之適用于新的時代并加以創(chuàng)新，從而為當代海關(guān)事業(yè)貢獻力量。

〔1〕海關(guān)總署《舊中國海關(guān)總稅務(wù)司署通令選編》編譯委員會.舊中國海關(guān)總稅務(wù)司署通令選編：1-4卷 〔M〕.北京：中國海關(guān)出版社，2003.

〔2〕陳詩啟.中國近代海關(guān)史 〔M〕.北京：人民出版社，2002.