陳　勇

(安徽大學　經(jīng)濟學院，安徽　合肥　230601)

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清季粵海關庫款侵蝕案及其治理
——兼論稅務司制度對監(jiān)督制度的影響

陳勇

(安徽大學經(jīng)濟學院，安徽合肥230601)

摘要：關庫是清季粵海關常、洋兩稅的總匯之區(qū)。由于稅款管理權限分散，奏銷制度混亂，稅司與監(jiān)督間的賬目不能互相稽核，庫大使與庫書之間也難以做到賬實相符。財務監(jiān)管缺失為庫書提供了貪腐機會。光緒三十年粵海關庫款侵蝕案的徹底爆出，并不是海關自身監(jiān)管機制發(fā)揮了作用，而實在于分贓集團內(nèi)部的利益分歧所導致。清末粵海關的改革并未借鑒稅務司系統(tǒng)先進的財務管理經(jīng)驗。稅務司系統(tǒng)對海關監(jiān)督系統(tǒng)難以產(chǎn)生制度影響力，主要原因在于稅務司內(nèi)部的管理模式難以復制和清廷對客卿制度持有戒心。

關鍵詞：粵海關；庫款侵蝕案；稅務司；海關監(jiān)督

清季海關大多一關兩制，即一個海關存在海關監(jiān)督和海關稅務司兩套管理系統(tǒng)。稅務司負責洋稅的估驗和稽查，而海關監(jiān)督則負責所屬常稅的估驗及常、洋兩稅稅款的經(jīng)管與報解。與稅務司系統(tǒng)的廉潔高效相比，海關監(jiān)督系統(tǒng)多被視為腐敗滋生的溫床。時人所謂“關無善政”，當主要是針對海關監(jiān)督系統(tǒng)而言。作為與皇室關系非常密切的粵海關，其監(jiān)督衙署自然也難以成為弊絕風清之所。甚至與其它海關相比，粵海關的腐敗程度可能更為嚴重，影響更為惡劣。

海關腐敗的根源無非有二：一，制度不健全，產(chǎn)生政策漏洞，讓不法分子鉆了空子；二，制度雖然健全，但執(zhí)行不力，致使制度陷于空設。前者出于制度本身之弊，后者則弊在監(jiān)管。清季粵海關的腐敗，盡管由諸多因素促成，但制度性腐敗應是其主要特征，這其中既有制度設計不健全的原因，也有制度執(zhí)行不力的因素*湯象龍認為粵海關腐敗的根源在于海關監(jiān)督的“分贓制”(湯象龍：《中國近代財政經(jīng)濟史論文選》，西南財經(jīng)大學出版社1987年版，第180頁)；陳國棟通過對粵海關監(jiān)督角色與功能的分析，認為監(jiān)督只是皇帝控制海關財政資源的一項工具(陳國棟：《清代前期粵海關的利益分配(1684—1842)——粵海關監(jiān)督的角色與功能》，(臺灣)《食貨月刊》1982年第12卷第1期，第19—27頁)。兩位學者對海關監(jiān)督角色的認定盡管有差異，但都將粵海關的腐敗歸因于制度因素。任智勇的研究突出了清末粵海關改革的政治、財政背景，論述的重點也在人事和財務管理制度兩方面。任智勇：《光緒三十年粵海關改革再研究》，《明清論叢》第7輯，紫禁城出版社2006年版，第401—414頁。。本文從清季粵海關庫款侵蝕案入手，探究制度因素在粵海關腐敗滋生中所起的作用，擬分三個部分展開論述，第一部分敘述粵海關庫儲管理環(huán)節(jié)的組織架構和制度設計，第二部分敘述粵海關庫款侵蝕案的爆出及其治理情況，第三部分則試圖探討這樣一個問題，即廉潔高效的稅務司制度為何對傳統(tǒng)的海關監(jiān)督制度影響甚微？

一

海關為清代財政架構中一基層稅收單位，而關庫則為一關稅款的總匯之處。粵海關監(jiān)督由內(nèi)務府簡派，有專門存儲關稅的關庫，關庫設在位于廣州的大關監(jiān)督衙署。由于粵海關關口眾多，且不在一地，有的分口、分卡離大關甚至有千里之遙。因此，外地總分各口常、洋兩稅的稅款，必須按規(guī)定時間先遞解到大關關庫*各總、分口稅款遞解到大關關庫的時間分別為：大關稅款逐日兌收儲庫；澳門、烏坎、庵埠、雷州各總、分口按季解貯大關；梅菉、海安、海口等總口按月解貯縣庫，俟年滿匯齊各子口稅銀，就近撥解兵餉，如有余存，仍解大關；其它各總、分口每月解貯大關。梁廷枏著，袁鐘仁校：《粵海關志》，廣東人民出版社2002年版，第209—212頁。。大關關庫在匯齊各分口的稅款后，再一年分四期，直接解往戶部大庫或內(nèi)務府。

粵海關庫由粵海關監(jiān)督主管，庫大使和庫書直接管理。

一、庫大使?；浐ｊP建立之初，由于款項不多，并無庫大使的專職，庫儲工作由庫書獨掌。庫書兼管賬目和實銀，有違財經(jīng)規(guī)則。因此，乾隆五十一年粵督穆騰額奏：“查監(jiān)督庫內(nèi)，從前所存餉銀不過二三十萬至四五十萬不等。臣穆騰額自乾隆四十九年接任，遞年增至七八十萬兩余銀數(shù)，較昔年不啻加倍，而向例止設庫書二名經(jīng)理其事，殊非慎重錢糧之道。應請照藩運兩司庫之例，添設庫大使一員，專司其事?！?梁廷枏著，袁鐘仁校：《粵海關志》，第117頁。穆騰額的奏請得到批準，因為次年，粵盈庫及大使署就在監(jiān)督署東街建立了?；浐ｊP庫大使仿藩、運兩庫而設，由地方委派，其級別當與知縣同。庫大使缺的請補，先由關庫大使按班補用，如無人，比照對品試用布庫、運庫、鹽課、批驗所各大使，按到省之先后借補*《光緒七年七月十五日京報全錄》，《申報》1881年8月21日，第3頁。。庫大使下有守庫武弁二名和庫丁若干名。武弁由千、把總選派，每年更替。

二、庫書。清代粵海關監(jiān)督衙門，實行分房治事。光緒年間，粵海大關下面分設十房，即稿房、庫房、單房、冊房、算房、貢房、承發(fā)房、內(nèi)號房、船房、柬房。前六房為大房，后四房為小房。十房之中與海關稅款保管及財務活動相關的有：庫房，主要承辦收支餉項并批照洋船開艙起貨手本各事；單房，承辦一切起下貨物投單報驗及按月核造報部總冊事宜；冊房，承辦考核各口月冊并登記大關收支賬目，年滿奏銷冊檔等事務；算房，承辦大關一切征收稅耗擔規(guī)等項。各房均設案書一名，清書若干名，庫房的案書即為庫書，余下各房相應稱為單書、冊書、算書等。各書以每年九月為期，掣簽定其先后名次，分協(xié)各房并分派各關口經(jīng)理事務，五年輪差均遍，役滿歸農(nóng)，不得再次承充*王文達：《粵海關統(tǒng)轄口岸考》，光緒六年刻本，國家圖書館藏，第17—19頁。。因此，包括庫書在內(nèi)的各房書吏，其崗位是每年在粵海關總、分各口輪換，五年期滿就不能再在海關擔任任何職務。

從以上人事安排與組織架構來看，粵海關稅款庫儲管理呈現(xiàn)出如下特點：

一、將稅務司排除在稅款管理之外。常、洋兩稅最終都匯入海關監(jiān)督手里，稅款管理成為海關監(jiān)督的專項職責。銀號之選擇，稅款存留銀號之久暫，及其匯解清廷之辦法，各關稅務司毫無置喙之地，只有外商與海關當局就各種貨幣的兌換率發(fā)生爭執(zhí)時，稅務司才可以中間人的身份居間調(diào)處*[英]魏爾特著，陶樂均譯：《民國以來關稅紀實》，商務印書館1927年版，第1頁。。但各關稅務司也會定期向總稅務司和總理衙門上報包括稅收情況在內(nèi)的各類業(yè)務報告，這樣，“以稅司之報告，核監(jiān)督之賬目”，兩者之間在賬目上可以形成互相稽核的關系。

二、稅款管理權限分散，且涉及到多方人事。庫書經(jīng)管賬目，庫大使負責收放實銀，符合賬、實分離的財務原則。但庫大使的職責僅及大關關庫，至于大關之外總、分各口未及送庫的稅款，則由監(jiān)督委派家人、長隨或書吏操辦，或貯縣庫，或存分銀號，或直接寄放柜書之手，聽便處理。稅款管理涉及到多個層面的人事，清廷的意圖是借此相互稽察，使其“大小相維，恪恭職守”。

但從財務安全性和嚴密性角度來看，這種組織框架和制度設計存在一些弊端：

其一，稅司和監(jiān)督之間事實上難以形成有效的稽核關系。原因是稅司只經(jīng)手洋稅，對常稅是從不與聞其事的。辛丑以后，常關有五十里內(nèi)、外之分，稅司雖可兼管五十里內(nèi)常關，但五十里外常稅仍是由監(jiān)督全權負責。再者，即便是稅司經(jīng)手的洋稅和五十里內(nèi)常關稅，稅司的報告結期與監(jiān)督的奏銷關期也是不一致的。兩種賬目會計期間不一，自然難以核實、比較*據(jù)光緒二十三年戶部札，粵海關監(jiān)督所呈報的洋稅清冊未能按規(guī)定將出入數(shù)目逐款逐結分列四柱奏報，造成八年時間內(nèi)比稅務司所報清冊少列銀160余萬兩?！豆饩w二十三年十二月十七日文佩折》，中國第一歷史檔案館藏：《軍機處錄副奏折·財政類·關稅項》，全宗3，目錄129，卷6401，號14(簡記：《軍機處錄副奏折》，檔號：3-129-6401-14。以下格式同)。。

其二，庫書與庫大使之間難以做到賬、實相符。各口稅款從征收到上解關庫中間的一段流程，庫大使無法監(jiān)控。即便是上解到大關關庫的稅款，或因隨收隨放，庫無存款，即使庫有存款，也多被庫書放在銀號里生息。銀號雖名為官銀號，實則由官方背景的商人承辦。銀號實存多少稅銀，有很多是庫大使所不知情的。庫大使成了一個多余的閑缺*光緒三十一年三月，粵盈庫庫大使一缺就因“現(xiàn)無典守責任，應請裁撤，以節(jié)靡費”。世續(xù)等纂：《大清德宗景(光緒)皇帝實錄》八，華文書局1936年印行，第4993頁。。

其三，海關關稅的登記、造冊、奏銷工作一并落在庫書、冊書等各房書吏手中。書吏世代相承，熟于聯(lián)絡，易于結納營私，把持關務。若輩甚至將賬冊視為秘本，不肯輕以示人。傳統(tǒng)的官廳簿記又只注重下級向上級的財政繳付，對海關內(nèi)部的資金流動情況則不能完整地反映。依靠親填、循環(huán)和稽考等簿建構起來的常稅簿冊，只是賬面文章，“弊之有無，恒在簿單之外”，監(jiān)督及各級關吏手里掌握的正稅外大量外銷款項，以及超出標準私自征收的陋規(guī)、火耗，在官廳會計賬目中，都不會體現(xiàn)。

海關稅款的庫儲與資金往來管理，缺乏嚴密的外部監(jiān)督和內(nèi)部控制機制。就庫書而言，由于掌握海關稅款等各類資金賬目，財務制度的不健全和制約機制的缺失，正好為其提供了上下其手的機會。庫書營私舞弊的機會主要有三：

一、混淆賬目，延不報銷?；浐ｊP洋稅、洋藥稅按四結專折奏銷，洋藥厘金及九龍、拱北兩關收支數(shù)目向系分案造冊報部*《光緒三十二年二月初十日岑春煊折》，《光緒朝朱批奏折》第74輯，中華書局1995年版，第741頁。一結為西歷三個月。。同是按結征收之款，而分為三，又不同時造報，每年報部各冊達870本*《光緒三十二年正月二十七日岑春煊折》，《光緒朝朱批奏折》第74輯，第732、731、731頁。。粵海關常稅是每年按關期奏銷一次，每年報部各冊計124本*《光緒三十二年八月十六日岑春煊折》，《光緒朝朱批奏折》第74輯，第817頁。。奏銷卷佚浩繁，非專業(yè)出身的監(jiān)督人等不能得其要領，庫書借機肆意拖延，造成洋稅遲至四、五年始報，洋藥厘金各款遲至七、八年始報*以光緒三十二年為例，到該年二月份，粵海關洋稅收支稅數(shù)才報到156結，即光緒二十五年八月二十六日。常稅收支稅數(shù)才報到光緒二十五年五月二十五日?！豆饩w三十二年二月戶部清單》，《軍機處錄副奏折》，檔號：3-129-6442-40；3-129-6442-41。。 “所報收支銀數(shù)，任憑庫書捏造?！罩?shù)目套搭轇轕，雖精于綜核者，未易得其底蘊。用是外欺監(jiān)督，內(nèi)朦部科”*《光緒三十二年正月二十七日岑春煊折》，《光緒朝朱批奏折》第74輯，第732、731、731頁。。

二、少報收數(shù)，浮報支數(shù)。自同治六年始，清廷考核粵海關常稅的定額是每年應解十五萬六千五百余兩，不足勒令賠繳，此外再有盈余，為監(jiān)督辦公經(jīng)費。盡管光緒六年，戶部要求粵海關在這一定額上量力溢解，但溢解多少，也無定數(shù)*《光緒八年八月二十九日京報全錄》，《申報》1882年10月21日，附張。。在這種額征制下，承辦收支餉項業(yè)務的庫書即可在監(jiān)督指使下蓄意瞞報實際征收數(shù)額，甚至制造賬面上的虧損*額征制會產(chǎn)生所謂“棘輪效應”，即本年任務完成的越好，中央即可能在來年追加指標。因此，“理性”的海關監(jiān)督往往會瞞報一定的實收稅額。，除監(jiān)督得了大頭外，其余“少收浮支之銀，早入庫書之槖”*《光緒三十二年正月二十七日岑春煊折》，《光緒朝朱批奏折》第74輯，第732、731、731頁。。另外，“例支火耗除開銷外，盈余若干，皆為庫書所得，歷前監(jiān)督從不過問”*《光緒三十年十二月張人駿片》，《光緒朝朱批奏折》第74輯，第592頁。。

三、挪移墊借，銀不歸庫。光緒年間，粵海關籌解京外各餉入不敷出，“以現(xiàn)年所征之稅，不能解現(xiàn)年所撥之餉”，只得向銀號借墊。如此欠新還舊，輾轉(zhuǎn)騰挪，造成“入數(shù)、出數(shù)轉(zhuǎn)致轇轕，眉目不清”。而“監(jiān)督每員重債而來，不能不與庫書通融挪墊，從此受其挾制”。光緒二十一年粵督譚鐘麟遵旨盤點，發(fā)現(xiàn)關庫稅款有二十余萬兩下落不明*《光緒二十一年十月十四日譚鐘麟片》，《軍機處錄副奏折》，檔號：3-129-6394-42。。這一虧空，顯系庫書向銀號反復借墊，賬目舛誤所致，因為粵海關“經(jīng)征洋稅、洋藥稅厘銀兩，向由庫書管理，銀號亦庫書承辦”*《光緒三十年十二月張人駿片》，《光緒朝朱批奏折》第74輯，第592頁。。

庫款管理環(huán)節(jié)的腐敗，只是粵海關龐大的腐敗網(wǎng)絡中的中間一環(huán)。庫書之所以能為所欲為，是因為海關監(jiān)督的縱容。監(jiān)督靠鉆謀上司方得此缺，在任上又須報效皇帝，饋遺過客，供應上官，結納地方大員，一切費用皆取償于海關，他亟需包括庫書在內(nèi)的大小關吏為其制造一套假賬。同時，附屬于海關的一些人員，如庫大使，是由督撫委派；負責查驗貨物的水手，則由將軍選拔旗丁承充。這樣，即形成了以海關監(jiān)督為核心，以書吏、家人為緊密層，以地方官員為松散層的利益共同體*因此，當粵海關遭遇彈劾時，地方政府往往出面袒護，可參考郭嵩燾：《密陳粵海關情形疏》，楊堅補校：《郭嵩燾奏稿》，岳麓書社1983年版，第311—314頁等。這種利益共同體在當時的各海關均存在。有的海關如江海關，由于海關監(jiān)督是由地方官蘇松太道充任，監(jiān)督與地方關系更顯緊密。。庫書即寄生于這一腐敗機體之中，監(jiān)守自盜，伙同貪污，是再容易不過的事了。

二

同治年間，粵海關爆出傅庚、傅廉兄弟舞弊一案。

先是同治六年，粵海關單廠書辦傅庚(一名傅四)、丁五被人揭發(fā)把持關務，營私舞弊。廣東當局成立了一個由藩司、臬司、運司和廣州府縣委員組成的審查班子，進行審理。據(jù)稱：傅、丁二人“堅不吐供”，搜查兩人家中也未發(fā)現(xiàn)匿稅分肥的證據(jù)。但吊詭的是，在沒有指實犯罪證據(jù)的情況下，兩書吏情愿將所有家產(chǎn)變賣充公，以贖其罪。而廣東當局竟也同意了這一要求，將所得贖款6萬兩銀解內(nèi)務府廣儲司充公。最后，傅、丁兩人被斥革拿辦，押解回原籍*《同治六年二月十三日瑞麟、蔣益澧折》，《軍機處錄副奏折》，檔號：3-86-4875-10。。

七年后的同治十三年，粵海關再起波瀾，關書王植在總督衙門前控告關書傅廉(一名傅七，傅庚之弟)罪惡八款。此案經(jīng)廣東地方政府受理，但拖到光緒七年，才將審理結果上奏，結果裁定為一起誤案。更有原告王植主動撤訴，自首系屬誤控，情愿將此案注銷*《光緒七年二月二十一日張樹聲、裕寬折》，《軍機處錄副奏折》，檔號：3-128-6348-41。。盡管該案疑點甚多，但原告撤訴，地方政府也就順勢敷衍結案。但也就在結案的同年，給事中樓譽普又向皇帝報告稱：粵海關庫書傅廉，自其兄傅庚侵吞餉項被解回籍后，“多方鉆營，接管伊兄庫房事務，餉銀出入從中染指，其最著者光緒二、三年間侵吞洋土、常稅餉項三萬余兩，雖將賬簿銷毀，惟承辦銀號有底本可憑?！痹摃温毱跐M并不具呈告退，為不被人指出，復改用傅廣名字，報捐道員、三品銜花翎，仍把持關務，戀棧不休*《光緒七年給事中樓譽普片》，《軍機處錄副奏折》，檔號：3-128-6344-52。。上諭要求廣東當局確查具奏。但經(jīng)地方查明復奏稱：傅廉即傅廣，曾充粵海關船房庫書，被參各節(jié)，或事出有因，或并無實據(jù)。惟既已報捐道臺，仍復逗留廣東，與關署庫書傅溶時相往來，雖非把持關務，究屬不知檢束。著即行革職，勒令回籍*世續(xù)等纂：《大清德宗景(光緒)皇帝實錄》二，第1167頁。。地方當局顯系避重就輕。

從以上各案所牽涉的人員來看，有傅庚、傅廉、傅溶等，系同族兄弟，同居一關，長期掌管庫房等關務要職，不能不說明粵海關庫財務管理方面的懈怠。

庚子后，清廷面臨賠款、練兵諸項急務。為革除冗員、裁減浮費，光緒三十年五月清廷發(fā)布上諭，先從宮廷起，力戒冗濫，裁汰內(nèi)務府員司，并將與內(nèi)務府有關系的粵海關、淮安關兩監(jiān)督立即裁撤，其粵海關一切關務，著歸兩廣總督管理*岑春煊在《樂齋漫筆》一書中云：“奏入，即奉命裁除內(nèi)府派員”，這一說法不確。事實應反過來，粵海關與宮廷關系切斷在先，地方清查出重案在后。岑春煊、惲毓鼎：《樂齋漫筆 崇陵傳信錄(外二種)》，中華書局2007年版，第27頁。。當時署理兩廣總督的是以為政猛嚴著稱的岑春煊，但他正在廣西督師未回，十月十二日電諭，準由廣東巡撫張人駿暫代此職。張人駿于十一月初四日接管辦理，隨即“查出關庫歷年虧空銀達二百數(shù)十萬，均由歷屆庫書侵蝕”。經(jīng)張人駿奏請，將庫書周榮曜革拿查抄，并抄歷充庫書周啟慈等家產(chǎn)，變價備抵*《光緒三十年十二月張人駿片》，《光緒朝朱批奏折》第74輯，第592頁。。該案涉及到的周氏家族的主犯之一周啟慈，曾多次擔任過粵海關庫書，案發(fā)時已經(jīng)故去。其弟周榮曜，又名周兆熊、周東生，外號周老十，從其舅傅秩西手里接手粵海關庫書一職，前后達二十余年，積累巨額財富。周氏雖身為庫書，但與官紳往還，并納賄京官，廣通聲氣。早在光緒三十年五月間，就曾向清廷練兵處報效巨款，捐得三品京堂候補*朱壽朋：《光緒朝東華錄》第5冊，中華書局1958年版，總第5190頁。。因此，張人駿的“革拿查抄”，似乎對其并沒有產(chǎn)生實質(zhì)性的沖擊。

光緒三十一年正月二十七日，岑春煊從廣西梧州回抵廣州，繼而加大了對粵海關案件的查處力度。經(jīng)查，除周氏兄弟之外，該案還牽涉到潘氏、駱氏以及上面提到的傅氏等幾大家族。潘氏即潘文卿，又名潘紹彬，曾充粵海關冊書。傅氏即前充庫書傅溶之子傅少枚(梅)、傅廉之子傅家泰(即傅老九)等。駱氏為庫房辦事人員駱子棠。各書皆通同舞弊，各擁巨資。主犯周榮曜早有事發(fā)之預，于該年六月間即將財物轉(zhuǎn)移寄頓于親戚各處，自己赴京運動，得到慶親王奕劻之援，于八月獲得出任比利時國大臣的差使。但尚未出洋，岑春煊的參折已到。上諭：著即革職，交岑春煊嚴拿監(jiān)追，并將所置產(chǎn)業(yè)查抄備抵*世續(xù)等纂：《大清德宗景(光緒)皇帝實錄》八，第5044頁。。周事先得到風聲，即與妻子潛逃香港。岑春煊遂奏請將周、潘、傅、駱等家房屋物業(yè)一體查抄，一面派員赴港將周榮曜設法查拿，這才發(fā)現(xiàn)周榮曜還在香港廣置產(chǎn)業(yè)不下百余萬，皆由侵吞帑項而來，而已封各產(chǎn)變價抵還尚未及侵蝕公項之半。周榮曜外逃后，夤緣運動，曾讓其子周燾出名遣人赴廣州府具稟，情愿報效三十萬元，請將眷屬開釋，并將所居寶華房產(chǎn)報效充公。但日久遷延，始終沒有完繳兌現(xiàn)*《粵督請通緝周東生并不準開復原折》，《申報》1906年10月25日，第3版第2頁。。

這里仍有一點需要討論。那就是周榮曜一案，到底是誰首先清查出來的？回看前述，張人駿早在光緒三十年十二月就有“將庫書周榮曜革拿查抄”的奏折。而岑春煊在《樂齋漫筆》一書中卻稱：“余奉命監(jiān)督，……并查獲舞弊侵蝕之庫書周榮曜”*岑春煊、惲毓鼎：《樂齋漫筆 崇陵傳信錄(外二種)》，第27頁。。意即周案是他首先查獲的。清末御史胡思敬《國聞備乘》一書，對該案有一些細節(jié)透漏：“粵紳有周榮曜者，初由關吏起家，積貲數(shù)百萬。春煊瞰其富，折簡召至署中責報效。榮曜不應，私輦金入都，求通奕劻之門，遂簡四品京卿，出使比利時。春煊怒曰：‘奴子乃狡獪如是’。即日參其私蝕關稅，請削職監(jiān)追，榮曜奔香港，盡籍其產(chǎn)入官?！?胡思敬：《國聞備乘》，中華書局2007年版，第22頁。此處“四品京卿”為三品京卿之誤。另據(jù)《瀛臺落日》載岑春煊參雷瓊道吳永一案11人中有周榮曜(高陽：《瀛臺落日》上，華夏出版社2008年版，第66—68頁)。岑參吳永折終被慈禧留中未發(fā)。查吳永年譜，吳永調(diào)署雷瓊道為光緒三十一年(吳永口述，劉治襄筆記：《庚子西狩叢談》，中華書局2009年版，第158—159、177頁)。此前周榮曜即已被張人駿查出。這一資料表明，岑春煊參周榮曜是在周奉使比國之后。如胡氏記載屬實，當是張人駿清查發(fā)現(xiàn)在前，岑春煊奏請監(jiān)追在后，《樂齋漫筆》此處就有掠美之嫌。不過，對周案的徹底清查，是在岑春煊手里進行的，這一點毋庸置疑。

我們還可以從當年《申報》對該案的持續(xù)報道中，對岑春煊徹查周案的緣由及清廷的態(tài)度，獲得更為豐富的相關信息，現(xiàn)選兩則：

第一則*《西征費報銷七百萬》，《申報》1905年10月24日，第3版第1頁。：頃聞岑督兩次西征，所有報銷款項均歸善后局一手經(jīng)理，共計七百余萬，除官款之外，中有洋款三百萬。聞部中不肯答應，飭令在粵籌款抵銷，部中亦不為過，因此，近日外間傳說此次查抄周東生家產(chǎn)亦有謂由此而起云。

第二則*《大部電提查抄巨款》，《申報》1905年12月4日，第3版第2頁。：周東生侵蝕國帑，為岑督奏明查抄……。日前北京大部電達岑督，令將此款全數(shù)解部，不能移作別項開銷。聞其原因，岑督原參謂周侵蝕關款甚多，即洋藥一項已有百余萬，約計總數(shù)不下二百六十萬，現(xiàn)值練兵處需款孔亟，如準查抄，即將此款盡數(shù)報解練兵處，充作餉項。故部中電致岑督，有不得移作別項開銷之語。

總之，光緒三十年粵海關庫款侵蝕案的發(fā)生，深刻揭示了晚清海關在稅款管理環(huán)節(jié)上所存在的巨大漏洞，從而暴露出其財務制度的嚴重缺陷，導致了粵海關制度的一系列變動。

張人駿的改革是以之前的太平關和黃江稅廠的改革為模板，從人事制度入手的：“從前撫臣蔣益澧之于太平關，督臣張之洞之于黃江廠，改章伊始均以革除書吏、改派委員為首務，至今成效卓然，粵海關情事相同，自可仿照辦理?！?《光緒三十一年二月初九日張人駿折》，《光緒朝朱批奏折》第74輯，第614頁。當然，他也注意到粵海關收支浮冒的財務問題，清查出關庫歷年虧空數(shù)額，并落實到具體責任人。但由于代理粵海關監(jiān)督僅三個月多一點時間，對如何懲治和清除腐敗未及采取進一步的行動。岑春煊視事后，決心“將遠近大小各口積年牢不可破之弊端，徹底改革糾正”。其改革思路是“申明舊章，并將舊章之不宜于今者，因時而變通之”。具體辦法經(jīng)岑春煊概括為整頓各關口稅務辦法六條，厘定解支各款四條。其中，與稅款管理相關的主要舉措有：

人事改革。以關務處為總匯，任命廣東藩司兼關務處總辦；奏調(diào)富有管理經(jīng)驗的馮嘉錫、朱祖蔭兩人為粵海關提調(diào)，認真整頓；奏請裁撤粵盈庫大使；裁去各口家丁、書役，分別委用員司。

奏銷改革。將粵海各關洋稅、洋藥稅厘及九拱兩關百貨稅三案奏銷，并成一案，使監(jiān)督奏銷數(shù)據(jù)與稅司按結折報之數(shù)針孔相符，便于比較*《光緒三十二年正月二十七日岑春煊折》，《光緒朝朱批奏折》第74輯，第731頁。。統(tǒng)一常稅關期，五十里外各口由委員征收者一律按年造報，以與稅務司代征五十里內(nèi)常關稅年份報告相一致*《光緒三十二年八月十六日岑春煊折》，《光緒朝朱批奏折》第74輯，第816—817頁。。

動支各款，實用實報，化私為公。解款遵照戶部章程辦理，支款如員司薪水、巡丁工食，則視責任重輕，事務繁簡與收稅多寡為準，勇役口糧、房租、雜支，則視當?shù)厝斯べF賤、商務淡旺、物價低昂為準*《光緒三十二年九月十六日岑春煊折》，《光緒朝朱批奏折》第74輯，第824頁。。明定經(jīng)費，所有罰款、雜款收入，一律歸公，酌給相關人員伙食津貼。

與此同時，岑春煊還試圖建立一種總督與藩司間互相制約的機制來防止弊政復萌，“派廣東藩司兼關務處總辦，與總督相助為理。如總督任用私人侵挪稅項，藩司得糾正之。糾而不聽，則奏劾之，似此則總督之廉正者，樂藩司為臂助，以稅恤商。即不廉不正者，當亦有所忌憚，不至為所欲為；倘藩司置之不問，或阿依承順，致滋蝕稅病商諸弊，咎則分任，款則分賠，藩司責成既重，自不敢漠然視之?！?《光緒三十二年二月初十日岑春煊片》，《光緒朝朱批奏折》第74輯，第742頁。

經(jīng)過一番整頓，岑春煊對粵海關的治理效果非常滿意，認為粵關稅收大增，而費用卻節(jié)省十之三四，中飽各款現(xiàn)已和盤托出，一洗從前留款外銷積習?！昂ｊP宿弊，至此廓清?！?岑春煊、惲毓鼎：《樂齋漫筆 崇陵傳信錄(外二種)》，第27頁。

張、岑兩人的改革目的是為了滿足清政府籌餉練兵的需要。粵海關當年征收的常、洋兩稅660萬兩，有580萬兩解部，只留80萬兩充本省經(jīng)費，這無疑符合清廷下放粵海關監(jiān)督權利的初衷。改革明確將關吏薪俸及征稅經(jīng)費納入海關正式辦公經(jīng)費之中，“俾其不能借口辦公，別圖侵蝕”，減少了之前坐支經(jīng)費、收規(guī)肥己、侵蝕稅款的弊病。但其效果是否經(jīng)久，則無保證。事實上，岑春煊去職不久，粵海關常、洋兩稅又有了節(jié)省歸公項目，成為地方督撫的外銷款項*度支部：《附奏粵閩兩關常洋稅支款擬請按照實支數(shù)目開除不得再有節(jié)省歸公名目片》，宋壽徵等編：《度支部稅課司奏案匯要》卷1，臺北文海出版社1989年印行，第27頁。。張、岑兩人的改革重心，主要還是在于人事方面，書吏改為委員，改變了過去書役盤踞各口、合股朋充、世代相承的局面。但以監(jiān)督為核心的分贓體制和利益共同體并未得以徹底清除。盡管岑春煊也提到：“此次撫臣派員分赴各關，協(xié)同稅司考求利弊”，但他與張人駿一樣，基本上是在海關監(jiān)督制度的基礎上作一些整飭，并沒有借鑒和吸納現(xiàn)成的制度范本，即稅務司系統(tǒng)先進的財務管理經(jīng)驗。

三

與海關監(jiān)督系統(tǒng)的腐敗公行、弊竇叢出相比，同時期同一海關的稅務司系統(tǒng)，則形成了一種頗有近代色彩的海關內(nèi)部治理機制。就本文所著重討論的海關稅款庫儲和財務管理方面，外籍稅務司已經(jīng)摸索出一套行之有效的管理方法，積累了一些較為豐富的財務管理經(jīng)驗。雖然稅務司不直接經(jīng)管海關稅款，但各級稅務司手里仍然掌握著一定的財務資金。稅務司所經(jīng)手的海關財務資金主要有：

稅務司薪俸。由各海關監(jiān)督從關稅項下或洋藥厘金項下提撥，按月提解到總稅務司賬戶，再由總稅務司統(tǒng)籌安排發(fā)給各關。這筆資金非?？捎^，至光緒二十四年后，各關總額達到每年三百一十余萬兩。

華、洋商船七成船鈔。此款按月由監(jiān)督發(fā)交各關稅務司代收，轉(zhuǎn)總稅務司C賬戶，再由總稅務司下?lián)芨骺冢┙ㄔO各口海岸燈塔之用。

四成罰沒款。該款之四成為各關稅務司留存，借以辦公。

后兩項為數(shù)亦巨，僅上海一關每年罰沒款與船鈔兩項加起來就達六十余萬兩。稅司手里擁有如此巨額可支配的現(xiàn)銀，卻能“廉潔自持，幾鮮營私舞弊之惡習”*沈達時：《中國海關行政之鳥瞰》，《申報月刊》第2卷第1號，1933年1月，第80頁。。據(jù)魏爾特稱，在赫德任職五十年時間內(nèi)，發(fā)現(xiàn)海關內(nèi)部違規(guī)使用財務資金的案件沒有超過五起*[英]魏爾特著，陸琢成等譯，戴一峰校：《赫德與中國海關》上，廈門大學出版社1993年版，第383頁。。在晚清惡濁的官場環(huán)境中，這不能不說是一個特例。稅務司系統(tǒng)的廉潔自律，主要得益于其系統(tǒng)內(nèi)部嚴密的簿記管理體系和嚴格的財務稽核制度。而這一點，對當時的監(jiān)督系統(tǒng)庫款管理和財務制度無疑具有很好的借鑒價值。依筆者看來，稅務司系統(tǒng)的財務制度最值得監(jiān)督系統(tǒng)借鑒參考之處有如下各節(jié)：

責任明確。為規(guī)范各口稅務司的財務行為和職責范圍，總稅務司先后頒布了一系列會計行為準則，如相關通令、十大收支禁令、理賬誡程等，明定各部門的職責范圍。確立稅司為該口財務第一責任人，該口賬目例應責成該稅司清理。一切支存公項銀錢例為該稅司之專責。倘遇少有差謬，則唯該稅司是問。遇有更代交接之時，其日記賬簿內(nèi)所有出入各款，應作統(tǒng)計總結，其下余凈存款，由下任稅司盤查確認，并出具收單。稅司所任幫辦一職，為該口負責理賬、兼充撥發(fā)薪水業(yè)務的直接責任人。其一切隸于理賬之事，該稅司唯此幫辦是問*海關總稅務司署：《新關理賬誡程》卷下“續(xù)各條款”，光緒三年刊，第130—131、137頁。。

賬目清晰。稅務司系統(tǒng)的賬目體系分日記賬和總賬兩類。日記賬和總賬均根據(jù)不同的資金來源和流向設有若干賬戶，先有A、B、C三個基本賬戶，后又有補充賬戶D?？傎~目下，有子賬目；子賬目下又設置小子目。如A種經(jīng)費賬，收入子賬目有二：監(jiān)督撥交之經(jīng)費；總稅務司補充撥款。支出子賬目有十：薪俸；盤運費；房租；房產(chǎn)費；船只費；巡岸費；平時辦公費；匯兌費；特項支出；總稅務司提項等。完整明晰的賬目體系，將稅務司系統(tǒng)幾乎所有的經(jīng)濟活動都納入簿記核算中來，避免出現(xiàn)像監(jiān)督系統(tǒng)那樣賬外有賬、設“小金庫”的可能。

記賬規(guī)范。稅務司的記賬程式是：先作收支憑單，再日記賬，再總賬，再呈賬。凡發(fā)生一筆銀錢收支，即作一憑單。憑單上以英文二十六個字母循序編碼，以便登入日記賬。收支憑單應作一正一副雙份。副份粘貼于該關稅司備存憑單之冊簿內(nèi)，正份留待期末與呈報總稅務司各項清折一同寄發(fā)。日記賬系按銀錢出入之年月日依序即日登錄。無論是入賬還是出賬，每一筆業(yè)務發(fā)生時，必須錄入五種信息，即發(fā)生的年月日；實收(或支)銀錢號目，即憑單號碼；分注緣由，收自(或支給)何人，因何事由；實收數(shù)目；實收某項銀錢例歸總賬何子目下。理賬人員每日要將日記賬上同一賬目下該日發(fā)生的銀錢數(shù)結總，過入到同一賬目總賬下應歸入的子賬目中?？傎~按月總結，各子賬目亦然*海關總稅務司署：《新關理賬誡程》卷上“登冊簿式”，第89—115頁。呈賬即報表。各口稅司必須每結(季)將該口一切出入賬目按清單(英文)或清折(漢文)的形式上報到總稅務司署等機構。清折上各項出入數(shù)據(jù)，均來自于總賬相應的各子賬目。隨清折一同上報的，還有各種已編號的收支憑單*海關總稅務司署：《新關理賬誡程》卷中“呈賬規(guī)式”，第119—125頁。。

紀律嚴明。對于稅司各種賬戶資金的管理，總稅務司有嚴格的規(guī)定。某項銀兩，惟歸某項支用，各關按月收入之船鈔、經(jīng)費、罰款、另款四項下所有定額銀兩，該稅司除按照四項遵守出支外，決不可擅自移作他項費用。結余銀兩，一律存放總稅務司指定的麗如銀行(后改匯豐銀行)，沒有得到總稅務司的允許，各關稅司不得截留或坐支。每季結束，各口都應向清戶部和總理衙門提交報告，分項說明所征收的稅款的金額、罰款和沒收款的總額，以及這些款項的處理方式。同時還呈交辦公費用的明細賬。凡各口稅司處遇有額外銀兩，無論其為由何項所入，如出售該關自置之房地、什器等項，均例歸D賬之子賬目“總稅務司提項”下，決不可支作該關他項費用*海關總稅務司署：《新關理賬誡程》卷下“續(xù)各條款”，光緒三年刊，第130—131、137頁。。月末清算賬簿不得逾下月五日。

稽核嚴密?？偠悇账臼鹪O有稽查賬目稅務司和襄辦稽查賬目副稅務司各一名，對各關財務活動進行監(jiān)督?；橘~目稅務司每年至少蒞臨各口岸巡視一次，就地檢查賬目。檢查的重點為“核定是否有未經(jīng)許可開支，各類賬目是否及時登賬，結存款項是否合乎規(guī)定與呈報相符”；稽查賬目稅務司抵達口岸，該口岸稅司必須立即將保存有結存款或有關票據(jù)、支票以及派司簿等保險箱鑰匙交出，將各種賬簿呈示，一旦發(fā)現(xiàn)有未經(jīng)許可的開支、濫用公款及其它違規(guī)情事，該口稅司和主管官員的職務便被立即停止。襄辦稽查賬目副稅務司駐北京，負責審查各口岸按季報送的賬目。如發(fā)現(xiàn)賬目虧空或有挪用金額，須由當事人或該關稅司補足所缺金額*[英]魏爾特著，陸琢成等譯，戴一峰校：《赫德與中國海關》上，第383頁。。

在“傳統(tǒng)——近代”的分析視角中，稅務司制度往往被看作是一種近代化因素，而海關監(jiān)督制度自然就被視為傳統(tǒng)，近代總是較傳統(tǒng)富有效率，并對后者施加影響，但通過以上對粵海關腐敗治理的研究，我們發(fā)現(xiàn)稅務司制度對監(jiān)督制度的影響十分有限。稅務司系統(tǒng)只是在封建特征濃厚的海關監(jiān)督系統(tǒng)之外，營造了一個帶有近代特征的新式海關(即洋關)，它所引進的在關稅征管、人事、財務管理方面?zhèn)涫芎笕送婆e的所謂西方先進的管理方法，對當時的常關及海關監(jiān)督系統(tǒng)并無多大影響。稅務司系統(tǒng)對海關監(jiān)督系統(tǒng)難以施加其制度影響力，主要有如下幾點原由：

一則與稅務司的活動范圍有關。在晚清海關稅政運作中，稅司僅僅在洋稅的估驗、稽查環(huán)節(jié)發(fā)揮作用，常關及常、洋兩稅稅款的管理、奏銷、撥解均為海關監(jiān)督所控制。為實現(xiàn)對各關稅務司的絕對控制，總稅務司署也“絕不準許任一稅務司干預其他口岸或本關管轄區(qū)域以外之任何事務，不論其為海關事務或非海關事務”。稅司只能在它的許可范圍內(nèi)行事，如“超越職責范圍或企圖超越職責范圍行事，且疏于呈報，將受到嚴厲之斥責”*黃勝強編譯：《舊中國海關總稅務司署通令選編》第1卷，中國海關出版社2003年版，第32頁。。

二則由于稅務司內(nèi)部的管理模式難以復制。稅司內(nèi)部的管理模式能順利運作自有它特定的前提條件，如：總稅務司高度獨裁。赫德在稅務司系統(tǒng)厲行“一人統(tǒng)治”，所有關務均由其一人作主，其本人也能事必躬親，勤勉敬業(yè)，樂于擅權任事；高薪。稅務司系統(tǒng)以“關口之大小，稅務之繁簡，擬定經(jīng)費之多寡”，經(jīng)費充裕，有條件實行高薪養(yǎng)廉的激勵政策；考試錄用。海關洋員都是面向全球招聘，專業(yè)素質(zhì)高，且絕少裙帶關系。顯然，以上條件當時的監(jiān)督系統(tǒng)難以具備，因此稅務司內(nèi)部所實行的先進管理制度在監(jiān)督系統(tǒng)也就不具有可操作性*此處經(jīng)匿名審稿人提示，謹表謝忱。。

三則與滿清政府對客卿制度持有戒心有關。稅務司制度是由條約規(guī)定的，以西方列強為后盾而存在的?？偠悇账竞盏虏粩嗖迨趾ｊP之外的中國事務，招致了地方官吏的強烈不滿和抵制，也一度使清廷對其產(chǎn)生權足傾國的危機感。結果是，在對外籍稅務司懷有防范攙越的戒心的同時，也對出自稅務司系統(tǒng)的一些值得借鑒的先進管理經(jīng)驗一并敬而遠之。再則，晚清政府引入客卿制度的目的，只在于借此確保賠款和借款的償還有充足的稅源保證，而無心放手引入新元素對傳統(tǒng)的海關監(jiān)督制度一并加以改造。

四

綜上所述，本文可以得出如下結論：

其一，制度建構應包括兩個方面的內(nèi)容，一個是制度設計(或制度安排)，另一個就是制度執(zhí)行機制(包括監(jiān)督機制、激勵機制)，兩者相輔相成。制度設計合理，有助于該制度能切實執(zhí)行；制度設計固然合理，但沒有一種有力的制度執(zhí)行機制，再好的制度也會走樣。只有將兩者有機地結合在一起，才會形成一種有效率的內(nèi)部治理結構?；浐ｊP庫款管理雖也形成了一套組織架構和規(guī)則體系，但由于制度設計的不嚴密，如資金管理權力的分散和責任的不明晰，簿記組織不健全，導致制度執(zhí)行機制的嚴重缺失和內(nèi)部治理功能的弱化。前人對粵海關腐敗的研究，都側(cè)重于探討粵海關腐敗的制度根源，即分贓制或包稅制。但卻相對忽視了另一重要問題，即缺乏有力的制度執(zhí)行機制，也是粵海關腐敗滋生的重要原因。

其二，清季粵海關庫款侵蝕案的徹底爆出，并不是其本身的制度執(zhí)行機制或監(jiān)管機制發(fā)揮了作用，而是分贓集團內(nèi)部產(chǎn)生了分歧所導致。如果清廷不主動劃清內(nèi)廷、外庫的財政界限，粵海關監(jiān)督欽派制度即不會停止，后來的一系列變化可能就不會發(fā)生；如果周榮曜與岑春煊在贓款問題上達成了妥協(xié)，可能這一案件也會像以前歷次整頓一樣敷衍結案。清季粵海關的改革成效顯然被改革者所夸大。事實上，這一改革并沒有突破既有的制度瓶頸，原來的海關監(jiān)督職位并沒有廢除，只是從中央的手里交到了地方督撫的手里，而產(chǎn)生腐敗的那一套機制并沒有徹底清除。

其三，較海關監(jiān)督系統(tǒng)而言，稅務司系統(tǒng)之所以能廉潔高效，主要不在于關員之間的文化背景不同或素質(zhì)差異，而實在于稅務司系統(tǒng)內(nèi)部形成了一套有效率的制度安排和制度執(zhí)行機制。就財務管理而言，其職責分明，賬目清晰，記賬規(guī)范，特別是形成了一套嚴密的稽核、監(jiān)管機制和獎懲分明的激勵機制，確保了財務制度的切實執(zhí)行。而這一點，正是海關監(jiān)督系統(tǒng)亟需借鑒之處。清季粵海關的腐敗治理，并沒有引入新的制度元素，仍是在傳統(tǒng)治理資源中尋求解決方策，個中緣由，主要在于稅務司內(nèi)部的管理模式難以在監(jiān)督系統(tǒng)內(nèi)簡單復制和清廷對客卿制度尚持有戒心。

[本文為國家社科基金項目“晚清外銷財政的生成、演化及治理研究”(14BZS042)的階段性成果。]

責任編輯：方英

The Case of Tax Money Embezzled in Yue Customs and Its Rectification in the Late Qing Dynasty

CHEN Yong

( College of Economics,Anhui University, Hefei 230601, China)

Abstract:Tax warehouse is the storage place of customs revenues from foreign customs and native customs in the late Qing Dynasty.Owing to taxation administration authority dispersed and financial system chaos,accounts of customs commissioner and customs supervisor can not be audited each other.The same, accounts of KuDaShi is not consistent with real object quantity owned by KuShu. Lacking of financial regulation provides the corruption opportunities for KuShu.That the case of tax money embezzled is exposed in 1904,is not Yue customs itself supervisory mechanism play an active role,but really caused by diverging interests of the spoils group.Why customs commissioner system has no influence on customs supervisor is that its internal management mode is hard to be replicated and Qing government is vigilant against it.

Key words:Yue customs；the case of tax money embezzled；customs commissioner；customs supervisor

中圖分類號：K252；F745.2

文獻標識碼：A

文章編號：1005-605X(2016)03-0065-08

作者簡介：陳勇(1968-)，男，安徽桐城人，安徽大學經(jīng)濟學院副教授，歷史學博士。