摘要：成本企劃是源自日本的一種全新的成本控制模式，其在運行過程中將管理會計、組織、價值工程系統(tǒng)等有機地融合在一起，形成了新產(chǎn)品研究開發(fā)設(shè)計階段的綜合成本管理系統(tǒng)。因其可同時形成低成本、多功能、高質(zhì)量的產(chǎn)品，且在上世紀70年代幫助豐田汽車解決了成本上升的問題，受到了國內(nèi)外學術(shù)界的普遍關(guān)注。本文以成本企劃的基本原理為基礎(chǔ)、重點探討了成本企劃的運行、成本企劃的優(yōu)缺點、成本企劃的改進，以及在此基礎(chǔ)上得出成本企劃對我國企業(yè)成本管理的啟示。

關(guān)鍵詞：成本企劃 目標成本管理 成本擠壓 成本壓力傳遞

1 成本企劃的定義及總體框架

傳統(tǒng)的成本管理模式是一種事后管理，即先設(shè)定標準成本，對比標準成本與實際成本的差異，找出原因，進而提出改進措施。而成本企劃是一種前饋控制的成本管理模式，它是根據(jù)市場情況估計新產(chǎn)品價格、減去期望目標利潤，得出該產(chǎn)品目標成本，然后再進行新產(chǎn)品的開發(fā)和設(shè)計。可見，成本企劃以成本的發(fā)生源泉為著眼點，以成本發(fā)生前的周密分析為立足點，這是不同于傳統(tǒng)成本管理的現(xiàn)代成本管理思想的巨大飛躍。

作為一種先導性和預(yù)防性的管理控制機制，前饋控制是成本企劃的實質(zhì)。它是針對于未來的必達目標，適時的調(diào)整當前的方法和步驟。成本企劃融合了管理會計、組織、和VE系統(tǒng)等。

①管理會計系統(tǒng)。目標成本的設(shè)定和細分、路標式管理系統(tǒng)等是其主要子系統(tǒng)。其中目標成本的設(shè)定是成本企劃的核心，企業(yè)的成本優(yōu)勢是通過對目標成本的有效管理和控制來實現(xiàn)的。新產(chǎn)品目標成本的設(shè)定通過容許成本與設(shè)計成本來實現(xiàn)，其中容許成本是以市場價格為前提，減去經(jīng)驗設(shè)定的目標利潤來制定。由于激烈的競爭環(huán)境，導致每款產(chǎn)品新功能增加、價格很難提升甚至下降，這就使得容許成本面臨嚴峻的挑戰(zhàn)。而設(shè)計成本是從提高顧客的滿意度出發(fā)的，以顧客所需的角度來設(shè)計新產(chǎn)品的功能，同時還要考慮由于技術(shù)、材料的革新等對降低成本帶來的可能性。由此可見，成本企劃中成本目標的設(shè)定具有市場導向型特征。目標成本確定后，下一步要進行的是目標分解過程，將目標成本分解直至最小單位的零部件。路標式子系統(tǒng)是把目標成本分成幾個階段里程碑目標，經(jīng)過各個階段的反復(fù)成本評價和設(shè)計評價，在確認達到該階段里程碑目標時，再進入下一里程碑階段。

②組織系統(tǒng)。新產(chǎn)品開發(fā)通常采用矩陣式組織結(jié)構(gòu)該結(jié)構(gòu)中團隊成員受各職能部門和新產(chǎn)品項目經(jīng)理的雙重領(lǐng)導），即設(shè)立一個跨越各個職能部門負責新產(chǎn)品開發(fā)的項目經(jīng)理，負責從新產(chǎn)品概念的決定直到營銷為止的全過程。在此過程中，成本企劃采用的是橄欖球和供應(yīng)商關(guān)系管理的具體組織方式。橄欖球式組織方式是指與新產(chǎn)品開發(fā)有關(guān)的職能部門負責人或團隊擁有相對的影響力，即影響新產(chǎn)品開發(fā)前期、本期和后期等。供應(yīng)商關(guān)系管理是指從新產(chǎn)品開發(fā)的期初就讓供應(yīng)商參與進來，不僅能夠從供應(yīng)商那里得到有利于新產(chǎn)品開發(fā)的意見，還可以促進供應(yīng)商也實施成本企劃，達到降低零部件成本的效果，同時期初就讓供應(yīng)商參與可以縮短新產(chǎn)品開發(fā)期間。

③VE系統(tǒng)。VE系統(tǒng)（價值功能系統(tǒng)）由功能與成本權(quán)衡、成本報表制作子系統(tǒng)構(gòu)成。功能與成本權(quán)衡系統(tǒng)從產(chǎn)品的功能和成本出發(fā)，在各自允許范圍內(nèi)進行權(quán)衡，從而把提高功能和降低成本統(tǒng)一在最佳方案中。成本報表是針對產(chǎn)品開發(fā)進行成本估算而制定的一系列的估算制度，并制定相應(yīng)的報表。該估算制度包括了從成本設(shè)計、開發(fā)、目標成本分解與細分、方案評審、產(chǎn)品功能和規(guī)格的全過程。

2 成本企劃的原理、特征和流程

2.1 成本企劃的核心原理

①成本擠壓。新產(chǎn)品的開發(fā)設(shè)計首先要在圖紙上進行規(guī)劃，這種圖紙規(guī)劃是對新產(chǎn)品生產(chǎn)成本的預(yù)演，由目標成本對預(yù)演過程進行成本擠壓。這就意味著成本企劃的立足點是產(chǎn)品的規(guī)劃、構(gòu)想和設(shè)計階段，其前提和核心是目標成本。目標成本是以市場為導向型的，考慮顧客對產(chǎn)品的功能、質(zhì)量和價格需求因素。通過成本擠壓，在可允許成本的范圍內(nèi)將市場競爭的壓力傳遞給產(chǎn)品的設(shè)計者和提供零部件的供應(yīng)商。

②成本壓力傳遞。目標成本設(shè)定后進行目標成本的分解，將目標成本壓力傳遞給各個責任中心，從而將零部件層次的壓力轉(zhuǎn)移給供應(yīng)商。供應(yīng)商為保證提供該零部件獲得預(yù)期利潤，就必須設(shè)法設(shè)計出符合要求的零部件，這樣就將供應(yīng)商也納入成本企劃體系。這樣，成本企劃超出了單個企業(yè)的界限，實現(xiàn)了企業(yè)與企業(yè)的聯(lián)合，提高了新產(chǎn)品制造和零部件供應(yīng)商的競爭實力，使得成本企劃的范圍從制造過程轉(zhuǎn)向涵蓋產(chǎn)品整個生命周期的過程。

2.2 成本企劃的特征

①市場導向型。成本企劃是以市場為導向，分析消費者最可能接受的價格，扣除企業(yè)預(yù)期的利潤，計算得出目標成本。當然，消費者最可能接受的價格是建立在該產(chǎn)品的質(zhì)量、功能基礎(chǔ)之上的。由于產(chǎn)品市場競爭日趨激烈，生產(chǎn)技術(shù)、生產(chǎn)材料進一步地更新，導致產(chǎn)品的生命周期逐漸縮短，這就給企業(yè)新產(chǎn)品的開發(fā)帶來了嚴峻的挑戰(zhàn)。企業(yè)要想立足于當今激烈的市場競爭環(huán)境中，必須以高質(zhì)量、多功能、低成本和最具有競爭力的價格為立足點。再盡可能滿足消費者需求功能的同時，把產(chǎn)品的成本降到最低，從而完成企業(yè)設(shè)定的目標成本規(guī)劃。

②源流成本管理。源流成本管理是是區(qū)別于傳統(tǒng)成本管理的主要標志之一。傳統(tǒng)的成本管理的控制重心在于產(chǎn)品的生產(chǎn)制造過程，而源流成本管理思想把產(chǎn)品成本控制的重心轉(zhuǎn)移至產(chǎn)品的開發(fā)、設(shè)計階段。通過圖紙規(guī)劃進行產(chǎn)品生產(chǎn)的預(yù)演，檢測產(chǎn)品的生產(chǎn)過程是否達到目標成本的要求，進而決定是否可以進行生產(chǎn)，若預(yù)演的結(jié)果不能達到目標成本的要求，則需要對產(chǎn)品進行重新的開發(fā)、設(shè)計和對目標成本的重新預(yù)測，若仍不能達到目標，則需要重新審視該產(chǎn)品的生產(chǎn)是否具有可行性，這樣就避免后續(xù)產(chǎn)品制造過程中大量無效成本的產(chǎn)生，從而節(jié)約了產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。

③成本注入。通過圖紙對產(chǎn)品生產(chǎn)進行預(yù)演，利用圖紙規(guī)劃排除各種對產(chǎn)品生產(chǎn)無效或低因素的作業(yè)成本，以達到目標成本的目的。圖紙預(yù)演是模擬產(chǎn)品生產(chǎn)的現(xiàn)實條件，預(yù)演時的各種條件就是產(chǎn)品實際生產(chǎn)過程中各項具體要求的體現(xiàn)，將產(chǎn)品成本隨同產(chǎn)品生產(chǎn)進行一并注入，即在將材料、零部件等一起加工裝配產(chǎn)品時，將成本也一并裝配進去。通過價值工程的方法求解出最佳的產(chǎn)品成本結(jié)構(gòu)，這就等同于在產(chǎn)品前期就已經(jīng)確保了最優(yōu)成本的可能性。

④前饋控制。相對于事后控制這一傳統(tǒng)的成本管理模式而言，成本企劃是一種產(chǎn)品成本的前饋控制模式，它主要針對產(chǎn)品成本的源泉進行控制。成本企劃認為，產(chǎn)品成本的70%以上在產(chǎn)品開始設(shè)計時就已經(jīng)注入，進入生產(chǎn)階段后，產(chǎn)品成本中可改善的空間已經(jīng)很有限，因此，為避免后續(xù)制造過程中出現(xiàn)大量低效或無效的作業(yè)成本，要將產(chǎn)品成本的重心由產(chǎn)品的生產(chǎn)制造階段調(diào)整至產(chǎn)品的開發(fā)、設(shè)計階段。

2.3 成本企劃的運作流程

通常成本企劃的流程是：①產(chǎn)品企劃。②目標成本。③目標成本分解。④目標成本達成。⑤實施生產(chǎn)準備。⑥初期流動管理。

其中從產(chǎn)品企劃到目標成本是成本企劃的核心階段，成本能否降低是在這一階段得到體現(xiàn)。如果在該階段不能達到目標成本，則需要對產(chǎn)品進行重新的設(shè)計、開發(fā)，直至該階段能夠?qū)崿F(xiàn)目標成本，然后才可以進行下一個步驟目標分解。目標分解可以按產(chǎn)品的功能、結(jié)構(gòu)等進行分解，直至分解到零部件或每個責任人，對成本進行循環(huán)的擠壓，以使目標成本的達成。目標成本的達成也就意味著產(chǎn)品可以進行生產(chǎn)，因此需要做好產(chǎn)品生產(chǎn)前的各項準備工作，為產(chǎn)品的順利生產(chǎn)提供良好的條件。最后，通過期初流動管理解決產(chǎn)品生產(chǎn)可能存在的潛在的不利因素。由幾個階段的良好的銜接和控制，最終實現(xiàn)降低成本的目的。

3 成本企劃的缺陷

通過詳細的闡述了成本企劃的定義、總體框架、原理、特征、具體的運作流程，我們也可以看出成本企劃的不足之處。

首先，未來不可預(yù)測性加大了成本企劃的風險。成本企劃首先要求企業(yè)參照當前的同類或類似產(chǎn)品的價格來制定產(chǎn)品未來的銷售價格，同時扣除預(yù)期的利潤，得到容許進行生產(chǎn)的目標成本。由此可見，成本企劃是以估計未來的產(chǎn)品售價為前提的，而這一因素又會受到很多因素的影響，尤其是激烈的市場競爭、宏觀政策的改變、替代品的影響等都很可能使得產(chǎn)品的未來價格與估計價格之間有很大差異，從而使得成本企劃的工作成為徒勞。并且該狀況一旦出現(xiàn)，將會給企業(yè)帶來巨大的經(jīng)濟損失，這種經(jīng)濟損失對于很多企業(yè)來說很可能是致命的。

其次，忽視了產(chǎn)品價格與成本的最優(yōu)匹配。產(chǎn)品的價格和成本的匹配不僅是企業(yè)在生產(chǎn)過程中要考慮的問題，消費者也會通過產(chǎn)品的價格對產(chǎn)品的成本形成初步的印象。如果產(chǎn)品的成本過低，消費者自然會認為該產(chǎn)品的質(zhì)量很可能不好，從而放棄對該產(chǎn)品的購買。當然如果產(chǎn)品的價格偏高，消費者會認為沒有必要花費這么多在該產(chǎn)品上，可能會尋找其他的替代品或其他產(chǎn)品，同樣會放棄對該產(chǎn)品的購買。由此可見，企業(yè)應(yīng)該將產(chǎn)品的價格與成本進行適度的匹配，最大限度地迎合消費者的心理需求，而不是一味追求產(chǎn)品成本的最低，這樣才能最大限度地實現(xiàn)企業(yè)的價值。

再次，矩陣組織結(jié)構(gòu)的局限性。由于成本企劃采用的是矩陣式的組織結(jié)構(gòu)，由于這種組織結(jié)構(gòu)本身的局限性，使得成本企劃也存在一定的局限性。具體表現(xiàn)在，成本企劃小組的成員是為了新產(chǎn)品的開發(fā)、設(shè)計而結(jié)合在一起的一個團隊，他們來自不同的部門，自始至終受到原來部門的領(lǐng)導，同樣在新的團隊中也要受到該項目經(jīng)理的領(lǐng)導，由此可見，成本企劃的小組成員受到雙重的領(lǐng)導。然而雙重領(lǐng)導恰恰是管理實務(wù)中應(yīng)該避免的，否則一旦出現(xiàn)上級意見不一致時，小組成員將不知如何去做。

最后，成本壓力傳遞可能存在風險。成本企劃具有壓力傳遞性，即將壓力向下傳遞直至零部件、原材料，這就要求企業(yè)無論是自制零部件還是外購零部件，都必須滿足目標成本的要求。但如果下游的壓力過大，他們很可能采取減少功能、降低質(zhì)量的措施進行應(yīng)對，這樣會喪失顧客最終會影響企業(yè)的長期利益。同時，供應(yīng)商了解產(chǎn)品的最新信息，使得產(chǎn)品的生產(chǎn)機密可能外泄，一旦供應(yīng)商將企業(yè)的機密外泄，對企業(yè)的打擊將是致命的。

4 成本企劃的改進意見

通過對成本企劃的缺點分析，我們提出以下針對性的改進意見：

①對產(chǎn)品的價格進行科學合理的預(yù)測，化解成本企劃中存在的風險問題。雖然產(chǎn)品的未來售價很難準確地估計，但企業(yè)應(yīng)該通過密切關(guān)注產(chǎn)品宏觀政策的變化、顧客需求偏好、競爭者的動向以及替代品等等來對估計售價進行及時的調(diào)整，將企業(yè)的風險盡可能地降到最低。

②通過實現(xiàn)產(chǎn)品價格和成本的最優(yōu)匹配，實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。企業(yè)可以采用市場調(diào)查的方法，獲得消費者最可能的消費傾向和偏好，如產(chǎn)品的功能、質(zhì)量、價格等，進而對產(chǎn)品的生產(chǎn)進行調(diào)整，以達到成本和價格的最優(yōu)匹配、消費者需求的最大化，從而實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化。

③有效降低矩陣組織結(jié)構(gòu)風險。企業(yè)在認識了矩陣組織存在的風險后，應(yīng)該采取相應(yīng)的對策將這種風險降到最低，企業(yè)可以采取賦予小組成員較高的權(quán)限，較好的待遇等進行協(xié)調(diào)。

④處理好與供應(yīng)商、消費者等的關(guān)系。企業(yè)應(yīng)該站在戰(zhàn)略的高度，正確處理好企業(yè)與供應(yīng)商、消費者等利益相關(guān)者的關(guān)系，為企業(yè)的發(fā)展營造良好的外部環(huán)境，共同應(yīng)對來自市場競爭的考驗。

5 成本企劃給我國企業(yè)的啟示

通過分析成本企劃的缺陷，我們提出了改進成本企劃的幾點建議，進而為成本企劃在我國企業(yè)中的應(yīng)用提供更廣泛的前景。

首先，通過成本企劃把傳統(tǒng)的成本管理重心由生產(chǎn)制造過程轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品最初的開發(fā)、設(shè)計階段，從源頭上進行控制，并通過圖紙規(guī)劃，對產(chǎn)品的生產(chǎn)進行預(yù)演，同時采用市場導向分析法，將顧客的需求考慮在內(nèi)。由于既將市場因素考慮在內(nèi)，又考慮了目標成本的實現(xiàn)，在很大程度上避免了由于低效或無效成本費用的發(fā)生，進而降低產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。企業(yè)成本企劃的前饋控制對企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)的成本控制具有很大影響，我國部分企業(yè)可以考慮借鑒。

其次，成本企劃在產(chǎn)品開發(fā)、設(shè)計的前期，增加了供應(yīng)商的參與，這樣就將供應(yīng)商也納入成本企劃體系。這樣成本企劃超出了單個企業(yè)的界限，實現(xiàn)了企業(yè)與企業(yè)的聯(lián)合，提高了新產(chǎn)品制造和零部件供應(yīng)商的競爭實力，使得成本企劃的范圍從制造過程轉(zhuǎn)向涵蓋產(chǎn)品整個生命周期的過程。這也是我國企業(yè)可以借鑒的地方，通過這種跨企業(yè)之間的聯(lián)合，使得整個社會企業(yè)的生產(chǎn)成本達到最優(yōu)，從而使我國企業(yè)整體競爭力提高。

本文通過對成本企劃的定義、原理、特征、運作流程、缺陷及其改進建議的詳細分析，提供給我國企業(yè)成本管理控制的參考方法。但我國企業(yè)在嘗試過程中要充分考慮到企業(yè)的環(huán)境因素，結(jié)合企業(yè)本身的實際情況來綜合考慮，切記生搬硬套，盲目嘗試。

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作者簡介：

尚振生（1977-），男，河北滄州人，中國聯(lián)通河北省分公司集團客戶事業(yè)部高級主管，管理學碩士，高級經(jīng)濟師，研究方向：經(jīng)濟管理與市場營銷。