賈璐

摘要：本文選取30家農(nóng)林上市公司作為研究樣本，對我國農(nóng)林上市公司生物資產(chǎn)信息披露存在的問題進(jìn)行分析，并提出了規(guī)范生物資產(chǎn)信息披露的相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：農(nóng)林上市公司；生物資產(chǎn)；信息披露

生物資產(chǎn)作為農(nóng)林上市公司重要的收益來源，在信息披露中占據(jù)舉足輕重的地位，因而，分析研究現(xiàn)階段我國農(nóng)林上市公司有關(guān)生物資產(chǎn)信息披露中存在的問題和原因，幫助提高我國生物資產(chǎn)信息披露的質(zhì)量，有助于如實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，評估企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，對提高會計(jì)核算質(zhì)量和保證財(cái)務(wù)信息的真實(shí)可靠具有重要意義，同時(shí)也對推動促進(jìn)我國農(nóng)業(yè)的發(fā)展具有現(xiàn)實(shí)意義。

一、生物資產(chǎn)的內(nèi)涵、特性和分類

（一）生物資產(chǎn)的內(nèi)涵和特性

依據(jù)《國際會計(jì)準(zhǔn)則第41號——農(nóng)業(yè)》的規(guī)定，生物資產(chǎn)指的就是“活的植物和動物”。IAS 41將與農(nóng)業(yè)活動有關(guān)的資產(chǎn)分為生物資產(chǎn)、農(nóng)產(chǎn)品和收獲后加工而得的產(chǎn)品，并對農(nóng)產(chǎn)品和生物資產(chǎn)之間的區(qū)分做了明確的規(guī)定。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》把生物資產(chǎn)定義為“有生命的植物和動物”。生物資產(chǎn)作為一種特殊的資產(chǎn)，具有多樣性、轉(zhuǎn)化性和自然增值性等特點(diǎn)，同時(shí)還易受自然力的影響。

（二）生物資產(chǎn)的分類

標(biāo)準(zhǔn)不同，生物資產(chǎn)分類也就不同。按基本特征不同，可分成植物和動物；按成長特征不同，可分成成熟性生物資產(chǎn)和未成熟性生物資產(chǎn)；按生長周期不同，可分成一年生生物資產(chǎn)和多年生生物資產(chǎn)；按價(jià)值轉(zhuǎn)移方式不同，可分成生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)；按經(jīng)營目的的不同，可分成公益性生物資產(chǎn)和經(jīng)營性生物資產(chǎn)，經(jīng)營性生物資產(chǎn)又包括生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)，這種分類方法主要是參照我國的“生物資產(chǎn)”會計(jì)準(zhǔn)則。

二、我國農(nóng)林上市公司生物資產(chǎn)信息披露實(shí)證研究

（一）樣本公司的選擇

目前，我國上海證券交易所、深圳證券交易所的A股農(nóng)林牧漁上市公司有54家，本文從中選取從事農(nóng)作物種植、林業(yè)種植、牲畜養(yǎng)殖、漁業(yè)養(yǎng)殖等農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動的30家公司作為研究樣本。分別為：600354敦煌種業(yè)，300106西部牧業(yè)，002688金河生物，600540新賽股份，600371萬向德農(nóng)，300189神農(nóng)大豐，002321華英農(nóng)業(yè)，002041登海種業(yè)，000998隆平高科，000713豐樂種業(yè)，002679福建金森，000663永安林業(yè)，002556輝隆股份，002259升達(dá)林業(yè)，002477雛鷹農(nóng)牧，600467好當(dāng)家，000798中水漁業(yè)，600975新五豐，300094國聯(lián)水產(chǎn)，600598北大荒，600257大湖股份，002086東方海洋，600506香梨股份，600189吉林森工，600275武昌魚，000735羅牛山，002069獐子島，600108亞盛集團(tuán)，300143星河生物，601118海南橡膠。

（二）我國農(nóng)林上市公司生物資產(chǎn)信息披露存在的問題

本文以30家農(nóng)林上市公司作為研究對象，分別對它們2011年的財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行分析，通過分類統(tǒng)計(jì)每家公司對生物資產(chǎn)的信息披露情況，得出如下結(jié)論。

信息披露及時(shí)性較差。從樣本公司年報(bào)的報(bào)出日期看，雖符合會計(jì)年度結(jié)束后的4個(gè)月內(nèi)披露的準(zhǔn)則規(guī)定，但具體披露時(shí)間大多集中在3、4月份（見表1），甚至一半以上的公司選擇4月份報(bào)出年報(bào)披露信息，說明信息披露的及時(shí)性較差。生物資產(chǎn)作為一種特殊的資產(chǎn)，4個(gè)月的時(shí)間間隔極有可能使會計(jì)信息失去準(zhǔn)確性，信息的延遲披露極可能會導(dǎo)致信息使用者的誤判。

2.信息披露不充分，且可比性差。各公司對生物資產(chǎn)的披露方式不盡相同，統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)見表2。

從表2可以看出，30家公司中只有10家在報(bào)表中采用“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”項(xiàng)目披露，0家對“消耗性生物資產(chǎn)”項(xiàng)目進(jìn)行披露，只有永安林業(yè)1家公司披露了“公益性生物資產(chǎn)”。雖然我國已頒布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則多年，但就現(xiàn)狀來看，企業(yè)仍然對生物資產(chǎn)的信息披露不嚴(yán)格、隨意性較大，信息披露不充分，影響了上市公司的信息完整性、準(zhǔn)確性，造成同類上市公司信息不相關(guān)、不可比。

3.信息分類不明確。通過對財(cái)務(wù)報(bào)告附注的分析，發(fā)現(xiàn)只有5家披露了生物資產(chǎn)的核算辦法，沒有公司對生物資產(chǎn)的具體品種進(jìn)行詳細(xì)披露。大多數(shù)公司只說明從事的行業(yè)類別，如養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、漁業(yè)、種植業(yè)等，而對具體的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動，如養(yǎng)牛、苗木種植、種植果林、種植用材林等，并沒有作出詳細(xì)的說明。例如，水稻和玉米的經(jīng)濟(jì)屬性和產(chǎn)能是不一樣的，若僅僅反映生物資產(chǎn)持有目的，同列為種植業(yè)來披露，則會忽略生物資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值及未來的潛在價(jià)值，這樣的披露是不清晰、不明確的，會使信息使用者無法清楚的了解企業(yè)生物資產(chǎn)的種類、價(jià)值以及變動情況。

（三）我國農(nóng)林上市公司生物資產(chǎn)信息披露存在問題的原因分析

針對上述問題，分析其原因，主要有以下幾個(gè)方面。

1.會計(jì)準(zhǔn)則對生物資產(chǎn)的規(guī)定尚不完善。我國會計(jì)準(zhǔn)則對生物資產(chǎn)信息披露的規(guī)范較為簡化、粗糙，尚未對部分內(nèi)容，如生物資產(chǎn)的數(shù)量、金額、計(jì)量模式等作強(qiáng)制性的披露規(guī)定。例如，與生物資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)貼是記入企業(yè)收益還是成本補(bǔ)償，在會計(jì)準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)定。這一方面會影響企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的確認(rèn)，導(dǎo)致各公司的財(cái)務(wù)信息有用性不高，另一方面也加大了信息披露的難度。

2.懲罰機(jī)制缺乏震懾。目前，我國相關(guān)部門對上市公司的監(jiān)管力度較弱，相關(guān)法規(guī)在實(shí)施時(shí)也缺少監(jiān)管執(zhí)行手段，震懾力較弱，懲罰機(jī)制效果不理想，導(dǎo)致違規(guī)披露行為的犯法成本很低。另外，因我國注冊會計(jì)師除審計(jì)之外，還為特定用戶提供管理咨詢等，這也可能造成審計(jì)監(jiān)管的失效，導(dǎo)致上市公司非規(guī)范披露行為的出現(xiàn)。

3.企業(yè)自身的自覺性較差。對公司的經(jīng)營財(cái)務(wù)信息進(jìn)行整理、記錄、反映，需要花費(fèi)大量的人力、物力和財(cái)力，基于成本效益原則，當(dāng)提供會計(jì)信息獲得的利潤不能補(bǔ)償信息披露消耗的費(fèi)用時(shí)，公司一般不做制度要求之外的進(jìn)一步披露。我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——生物資產(chǎn)》關(guān)于披露只是在原則上要求，因而導(dǎo)致了大多數(shù)企業(yè)對會計(jì)規(guī)范制度執(zhí)行的不利，對信息進(jìn)行完整準(zhǔn)確披露的積極性不高。

四、完善我國農(nóng)林上市公司生物資產(chǎn)信息披露的建議

（一）完善生物資產(chǎn)信息披露的相關(guān)準(zhǔn)則

我們應(yīng)當(dāng)充分考慮生物資產(chǎn)本身的特殊性和復(fù)雜性，從強(qiáng)制和自愿兩個(gè)方面完善，制定出更加準(zhǔn)確、完整的生物資產(chǎn)信息披露準(zhǔn)則，確保增大信息披露的充分性。一方面，準(zhǔn)則中應(yīng)該明確上市公司生物資產(chǎn)強(qiáng)制性披露的內(nèi)容，增加對生物資產(chǎn)的詳細(xì)披露。另一方面，由于生物資產(chǎn)的類別、特性各不相同，如果對所有披露信息強(qiáng)制要求統(tǒng)一，則顯得很不現(xiàn)實(shí)、不靈活，不利于上市公司更好的展現(xiàn)公司的信息和實(shí)力。因此，在規(guī)范強(qiáng)制性信息披露的同時(shí)，還要鼓勵(lì)自愿性信息披露，即在準(zhǔn)則中詳細(xì)列出自愿性披露的統(tǒng)一參考標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范指南，這樣可以保證在上市公司自愿披露信息時(shí)有據(jù)可依，有規(guī)可循，避免披露的隨意性過大。

綜合起來，完善后的相關(guān)準(zhǔn)則至少應(yīng)包括以下幾方面：（1）相關(guān)企業(yè)必須在財(cái)務(wù)報(bào)表中明確披露有關(guān)生物資產(chǎn)項(xiàng)目，如從存貨項(xiàng)目中分離出消耗性生物資產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示；（2）指出哪些生物資產(chǎn)是必須披露的，必須披露的生物資產(chǎn)的具體品種、類別，細(xì)化生物資產(chǎn)披露的內(nèi)容和形式；（3）相關(guān)企業(yè)必須明確生物資產(chǎn)確認(rèn)、披露的方法；（4）加強(qiáng)對公益性生物資產(chǎn)的披露，包括公益性生物資產(chǎn)的種類、實(shí)物數(shù)量及政府補(bǔ)助情況；（5）必須說明賬面價(jià)值與折舊記錄的詳細(xì)依據(jù)；（6）必須說明資產(chǎn)增減變動的原因，所處環(huán)境與狀態(tài)的變化等，對生物資產(chǎn)相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)要進(jìn)行詳細(xì)披露，充分滿足投資者的信息需求。

（二）增強(qiáng)社會的監(jiān)管職能，加大對違規(guī)行為的懲戒力度

證監(jiān)會作為最權(quán)威的監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)，應(yīng)該增強(qiáng)對上市公司的監(jiān)管。一旦發(fā)現(xiàn)有披露不規(guī)范的行為，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行懲戒措施。如果上市公司在披露生物資產(chǎn)信息時(shí)故意遺漏、模糊化不利于公司的重要信息，則要追究相關(guān)會計(jì)人員和公司負(fù)責(zé)人的行政責(zé)任，同時(shí)，情節(jié)嚴(yán)重構(gòu)成犯罪的，則應(yīng)追究刑事責(zé)任。

注冊會計(jì)師對上市公司具有審計(jì)監(jiān)督的職能。一方面，注重自身職業(yè)品德修養(yǎng)的加強(qiáng)，完善素質(zhì)建設(shè)，堅(jiān)持普及和學(xué)習(xí)職業(yè)法律知識，從而提升執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)，規(guī)范執(zhí)業(yè)行為，確保執(zhí)業(yè)質(zhì)量。另一方面，應(yīng)強(qiáng)化審計(jì)時(shí)的獨(dú)立性，避免同時(shí)提供審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)，制定輪流審計(jì)和相互審查機(jī)制，力求確保審計(jì)的質(zhì)量和效果。同時(shí)，證監(jiān)會也應(yīng)加強(qiáng)對注冊會計(jì)師的監(jiān)督，建立有效的約束機(jī)制和嚴(yán)厲的處罰措施，對違反規(guī)定的注冊會計(jì)師嚴(yán)格執(zhí)行相應(yīng)的懲處。

（三）完善農(nóng)林上市公司的內(nèi)部治理

完善的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)對保證生物資產(chǎn)信息披露的及時(shí)有效性有著必不可少的重要性。完善上市公司治理，是提升公司誠信度和規(guī)范會計(jì)信息披露的重要措施之一。具體措施包括：（1）建立獨(dú)立董事制度，對公司的重大問題，作出獨(dú)立判斷，并進(jìn)行有效監(jiān)督；（2）完善董事會的工作程序，加強(qiáng)對經(jīng)理層的監(jiān)管；（3）明確內(nèi)部審計(jì)的法律責(zé)任，確保內(nèi)審工作的獨(dú)立性，對公司內(nèi)部財(cái)務(wù)活動監(jiān)督負(fù)責(zé)；（4）增強(qiáng)監(jiān)事會的監(jiān)督職能，確保會計(jì)信息披露監(jiān)督的有效性。

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（作者單位：鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院）