馬緒華

摘要：人口增長、城市化進程的不斷加快將為房地產(chǎn)市場帶來大量的住宅需求，投資性購買也是國內(nèi)房價增幅的主要動力。在此整體走勢下國內(nèi)房地產(chǎn)開發(fā)市場蓬勃發(fā)展十幾年，隨著國家相關(guān)政策調(diào)控力度的不斷增強，房地產(chǎn)行業(yè)已經(jīng)不再是暴利的代名詞，行業(yè)利潤水平正逐步回歸正常水平，銷售收入的增長已經(jīng)相對平穩(wěn)。此時由于市場競爭的日益加劇，越來越多的房地產(chǎn)開始涉足商品房開發(fā)的上下游產(chǎn)業(yè)，期待開辟另一片藍海。

關(guān)鍵詞：一級土地；財務核算

隨著國家對與民生息息相關(guān)的保障性住房安居建設的持續(xù)關(guān)注，并在“十一五”以及“十二五”規(guī)劃綱要中均有明確預期目標，保障性住房建設指標逐步增加，受此影響各地的一級土地整理的市場需求越來越大。由于土地整理也是一項資金密集型產(chǎn)業(yè)，單純依靠政府及相關(guān)事業(yè)單位進行土地整理儲備，資金方面的壓力較大。所以各地政府開始與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)商談合作，共同進行一級土地整理工作。

一、一級土地整理

一級土地整理，是指土地出讓前，由相關(guān)部門和機構(gòu)對土地進行整理和投資的過程。即由政府委托企業(yè)按照城市規(guī)劃功能、豎向標高和市政地下基礎設施配套指標等要求，對一定區(qū)域范圍內(nèi)的城市國有土地（毛地）或鄉(xiāng)村集體土地（生地）進行統(tǒng)一的征地、拆遷、安置、補償，并進行適當?shù)氖姓涮自O施建設，使該區(qū)域范圍內(nèi)的土地達到“三通一平”、“五通一平”或“七通一平”的建設條件（熟地），再進行有償出讓或轉(zhuǎn)讓的過程。

鑒于一級土地整理的項目涉及的整理資金巨大、審批手續(xù)繁雜、需要接觸的審批部門眾多的情況，在實際操作過程中，一級土地整理是由政府通過所屬事業(yè)單位來進行土地整理，也有政府將土地整理工作委托給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來操作，政府只是負責監(jiān)督管理。

二、一級土地整理流程

1、準備階段：

列入整理單位名錄—報送擬整理區(qū)域預算和可研報告—申請整理計劃和委托

2、實施階段：

地籍調(diào)查—簽訂征收補償協(xié)議—辦理房地注銷及土地供前登記

3、供地階段：

報審土地整理成本—委托公開出讓—確認出讓方案和地價履行公開出讓程序

4、結(jié)算階段：

土地受讓人繳齊出讓金—結(jié)算所有補償費用—返還土地整理費用

從流程中可以看出，一級土地整理過程中有相當多的程序節(jié)點，審批環(huán)節(jié)，而且整個過程中土地整理單位需要墊付巨額的開發(fā)資金，墊付時間也比較長。所以房地產(chǎn)企業(yè)通過與政府合作的模式進行一級土地整理，一個很明顯的優(yōu)勢便是：政府和房地產(chǎn)企業(yè)可以各自發(fā)揮自己的專業(yè)專長——政府負責保證如規(guī)劃手續(xù)、一級開發(fā)立項、征地手續(xù)、項目驗收等行政審批工作的通過，而企業(yè)則可從事土地整理資金的籌措與投入、整理工程的組織與實施、土地招商的組織等自己更為擅長的工作。

三、一級土地整理的收益方式

土地整理的收益模式通常有兩條方案：

一種方案是，通過土地公開交易市場的“招、拍、掛”流程，出讓整理完畢的地塊，扣除土地整理成本后的收益部分按照政府與企業(yè)的約定協(xié)議進行分配。

另一種方案是，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以土地競買人的身份也參與土地公開交易市場的出讓，因為土地最終成交價格中包含了房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應取得的一級土地整理收益，所以在同等條件下，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)摘牌更具成本優(yōu)勢，為房地產(chǎn)項目的后續(xù)開發(fā)奠定的良好的盈利基礎。

以上兩種方案的區(qū)別主要體現(xiàn)在實現(xiàn)盈利的時限上，是短期內(nèi)資金變現(xiàn)，加速企業(yè)的資金周轉(zhuǎn)速度；還是對該地塊的后期市場前景看好，繼續(xù)深入二級開發(fā)，實現(xiàn)土地及房地產(chǎn)開發(fā)的聯(lián)動，最終實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。相關(guān)方案的確定取決于開發(fā)商的經(jīng)營思路和發(fā)展方向，并受特定時期內(nèi)土地市場的表現(xiàn)和國家相關(guān)政策影響。

四、一級土地整理的成本審核

作為土地整理單位，最為關(guān)注的是流程中的土地整理成本審核過程，該審核過程由市土地整理儲備成本審核部門進行預決算審核。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)財務人員來說，相應的成本核算的設置工作也應參照土地整理成本審核工作的要求來設置，便于后期成本審核工作的順利進行。

土地整理儲備成本主要由前期費用、土地征收、轉(zhuǎn)用和拆遷補償費用、綠化和看管費用，財務和管理費用構(gòu)成。各項費用在土地整理成本審核過程中，均有比較明確的執(zhí)行標準。

前期費用，是指土地整理儲備項目實施前發(fā)生的土地評估、現(xiàn)狀調(diào)查、權(quán)屬登記、制圖等費用。

土地征收、轉(zhuǎn)用和拆遷補償費用，是指土地整理儲備項目實施單位征收集體土地支付的土地征收、轉(zhuǎn)用費用，收購國有土地支付的拆遷補償安置費用，以及滿足土地出讓所發(fā)生的有關(guān)工程費用。

綠化和看管費用，是指土地儲備期內(nèi)臨時綠化和看管等所發(fā)生的費用。依據(jù)土地儲備期限及土地面積實施綠化和圍墻工作，造價依據(jù)工程定額執(zhí)行。

財務費用和管理費用

財務費用是指土地整理儲備項目融資發(fā)生的銀行貸款利息。管理費用是指土地整理儲備項目實施單位按照國有、集體土地收購補償費用的8‰提取的管理費用。

其他費用，是指土地整理儲備過程中必須發(fā)生的法律咨詢、訴訟、策劃等費用。

以上各項費用中，與土地成本審核中心審核標準差距最大的就是財務費用項目。

成本審核中心的費用標準為貸款利息按照土地收購整理規(guī)定的期限和實際利率計算，貸款利息應不高于貸款時中國人民銀行規(guī)定的同期貸款基準利率。但在實際業(yè)務操作過程中，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在融資過程中很難取得基準利率的資金支持。

另外由于上述成本項目的最終審核均需土地整理成本審核中心確認，所以存在企業(yè)實際支付的成本并不被成本審核中心認可的風險。所以為了規(guī)避相應風險，企業(yè)在與政府部門起草一級土地整理相關(guān)協(xié)議時，應事先做好成本收益測算工作，確保成本中不被確認的部分，可以在土地拍賣出讓后的收益分成中得到彌補。

五、一級土地整理的稅收籌劃

一級土地整理是一項相對特殊的企業(yè)行為，雖然整個過程均有政府部門的參與協(xié)調(diào)，但也有比較多的涉稅收行為，由于目前針對一級土地整理稅收方面的稅收法規(guī)比較少，并未統(tǒng)一明確。

在實際操作過程中，基本有以下幾種方案：

1、 將涉稅行為核定為房地產(chǎn)開發(fā)，按取得的土地拍賣返還款項全額繳納營業(yè)稅、土地增值稅等。

2、 將涉稅行為核定為BT代理建設項目，受政府土地整理中心委托進行一級土地整理工作，按取得的土地拍賣返還款項扣除土地整理成本后的差額繳納營業(yè)稅金等。執(zhí)行此項核定，還需要開發(fā)商與政府部門簽訂委托代理建設合同，以及取得代理建設資質(zhì)等前置條件。

3、 將涉稅行為核定為建筑服務行為，按取得的土地拍賣返款款項扣除支付給分包單位后的差額繳納營業(yè)稅金。執(zhí)行此項核定，還需要開發(fā)商擁有建筑業(yè)總包資質(zhì)并簽訂總包合同等前置條件。

以上幾種方案中，方案二、方案三的稅負較低，應優(yōu)先選擇。但目前各個地方稅務機關(guān)的稅務政策不一，企業(yè)執(zhí)行起來也缺乏法律依據(jù)，如：

天津市地方稅務局關(guān)于BT模式建設項目有關(guān)營業(yè)稅政策問題的公告

（天津市地方稅務局公告[2011]15號），就將BT模式的代理建設行為核定為建筑服務行為，按照建筑業(yè)有關(guān)規(guī)定征收營業(yè)稅。

江西省地方稅務局關(guān)于BT方式建設項目有關(guān)稅收政策問題的公告，則是依據(jù)建設項目的立項方，規(guī)定如下：

一、以投融資人的名義立項建設，工程完工交付業(yè)主的，對投融資人應按照“銷售不動產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額為取得的全部回購價款（包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入）。

二、以項目業(yè)主的名義立項建設，對投融資人無論其是否具備建筑總承包資質(zhì)，均應認定為建筑工程的總承包人，按“建筑業(yè)”稅目的現(xiàn)行規(guī)定征收營業(yè)稅；同時項目業(yè)主委托投融資人建設的行為屬于委托代建行為，對投融資人應按照“服務業(yè)-代理業(yè)”稅目征收營業(yè)稅，其計稅營業(yè)額為取得的全部回購價款（包括工程建設費用、融資費用、管理費用和合理回報等收入）扣除代建工程成本后的余額。

惠州市地方稅務局關(guān)于加強對BT項目稅收管理的通知（惠地稅發(fā)〔2009〕131號），相關(guān)規(guī)定如下：

（一）項目的建設方與施工企業(yè)為同一單位的，以項目的建設方為納稅人，在取得業(yè)主支付回購款項時以實際取得的回購款項為計稅營業(yè)額，按建筑業(yè)稅目征收繳納營業(yè)稅等稅費附加。

（二）若建設方將建筑安裝工程承包給其它施工企業(yè)，則該施工企業(yè)應為建筑業(yè)營業(yè)稅納稅人，計稅營業(yè)額為工程承包總額。建設方在取得業(yè)主支付回購款項時按扣除支付給施工企業(yè)工程承包總額后的余額繳納建筑安裝營業(yè)稅。

故作為執(zhí)行一級土地整理的開發(fā)商來說，需要就相關(guān)涉稅問題向所屬地區(qū)稅務機關(guān)進行協(xié)商，以降低開發(fā)商的稅收風險和稅收成本。

以上為本人對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從事一級土地整理工作時財務核算方面的一點淺見，如有不妥之處，愿與大家共同學習，研究。（作者單位：天津天房鼎信建設發(fā)展有限公司）