丁勝紅，吳應(yīng)宇，周紅霞

(1.東南大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，南京211189;2.湖南大學(xué)工商管理學(xué)院，長沙410082;3.安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院，安徽蚌埠233030)

引 言

近年來，學(xué)術(shù)界及會計(jì)職業(yè)界對現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告普遍表示不滿，認(rèn)為會計(jì)報(bào)告沒有能夠像人們期望的那樣提供有價(jià)值的信息，會計(jì)信息缺乏相關(guān)性以及嚴(yán)重地不完整。［1］國外學(xué)者研究的會計(jì)報(bào)告模式包括專用報(bào)告模式、經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)報(bào)告模式［2］、數(shù)據(jù)庫報(bào)告模式［3］、ERA 會計(jì)模式［4］和彩色報(bào)告模式。［5］國內(nèi)學(xué)者研究的會計(jì)報(bào)告模式有會計(jì)頻道［6］、“交互式”按需報(bào)告模式［7］以及互動式披露模式。［8］但上述會計(jì)報(bào)告模式主要關(guān)注過去、現(xiàn)在而不重視未來。［9］歐洲的學(xué)者認(rèn)為:現(xiàn)行的由資產(chǎn)負(fù)債表、損益表等構(gòu)成的會計(jì)報(bào)告體系是從19世紀(jì)工業(yè)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的會計(jì)報(bào)告演變而來的，無法滿足新經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)經(jīng)營理念向顧客價(jià)值導(dǎo)向型轉(zhuǎn)變的新需要，同時(shí)無法體現(xiàn)人們由側(cè)重企業(yè)內(nèi)部管理逐漸轉(zhuǎn)向?qū)ζ髽I(yè)外部管理的重視。［10］在此轉(zhuǎn)變過程中，美國學(xué)者麥克爾·波特提出的價(jià)值鏈分析、詹姆斯·邁天提出的價(jià)值流管理理論和湯姆·科普蘭提出的價(jià)值管理理論已被管理界廣泛接受，價(jià)值管理已成為現(xiàn)代企業(yè)管理的核心理念［1］，其理論的研究重心也逐漸從企業(yè)的價(jià)值創(chuàng)造、價(jià)值實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)向價(jià)值經(jīng)營。［11］而目前現(xiàn)代財(cái)務(wù)會計(jì)仍承襲著美國財(cái)務(wù)學(xué)專家愛斯華斯·達(dá)莫德的“零嵌入性”假設(shè)，將公司的社會成本排斥在會計(jì)報(bào)表之外，同時(shí)遵循著“資本雇用勞動”的邏輯確立以“會計(jì)要素”為核心來構(gòu)建反映股東利益的會計(jì)報(bào)告。［9］企業(yè)僅僅是依附于股東的“法律假設(shè)”或“法律虛構(gòu)”。①導(dǎo)致現(xiàn)代會計(jì)系統(tǒng)兩大固有缺陷:(1)只借助于一套確認(rèn)、計(jì)量規(guī)則提供的信息很難滿足具有各自目標(biāo)的利益相關(guān)者需要;(2)封閉會計(jì)系統(tǒng)的“時(shí)滯性”和“與業(yè)務(wù)流不同步”問題。［1］

隨著知識經(jīng)濟(jì)發(fā)展、對人力資本和環(huán)境成本的日益關(guān)注，持利益相關(guān)者價(jià)值取向的學(xué)者以企業(yè)的經(jīng)濟(jì)性契約和社會性契約聚合性質(zhì)為出發(fā)點(diǎn)［12］，反駁持股東價(jià)值取向的學(xué)者所認(rèn)為的投資于企業(yè)非人力資本的專用性資產(chǎn)的所有者才成為享有企業(yè)剩余價(jià)值索取權(quán)的資本所有者的觀點(diǎn)。［13］他們認(rèn)為利益相關(guān)者也對企業(yè)進(jìn)行了專用性資本(包括非物力資本)投資，不但分擔(dān)了企業(yè)的市場風(fēng)險(xiǎn)，而且承擔(dān)了以實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益相關(guān)者“進(jìn)步價(jià)值最大化”為經(jīng)營目標(biāo)的公司社會責(zé)任，拓寬了公司戰(zhàn)略管理空間。②［10］顯然，在會計(jì)報(bào)表上應(yīng)該反映除股東以外的利益相關(guān)者對剩余價(jià)值索取的權(quán)利。同時(shí)現(xiàn)代會計(jì)本身關(guān)注的并不著重于財(cái)富的質(zhì)量方面，而是財(cái)富的數(shù)量方面，它利用了“共同顯示器”的貨幣作為計(jì)量單位將企業(yè)價(jià)值管理結(jié)果映射到會計(jì)報(bào)表上，從而舍去了更為重要的企業(yè)價(jià)值管理過程信息。圍繞價(jià)值管理形成了許多理論和方法，以及企業(yè)本質(zhì)從完全經(jīng)濟(jì)性契約演化為目前不完全經(jīng)濟(jì)性契約和社會性契約聚合，因此需要“會計(jì)報(bào)告”賦予新的含義來涵蓋它們。由此看來，會計(jì)學(xué)科已處在變革的十字路口，只有將會計(jì)擴(kuò)展到價(jià)值管理范疇，上述的種種局限才可以迎刃而解，會計(jì)的路才會愈走愈寬廣。［1］

1 價(jià)值管理下的人本資本會計(jì)報(bào)告列報(bào)項(xiàng)目劃分研究

陳良華教授基于價(jià)值管理③視角提出“泛會計(jì)”的概念，并指出作為楊紀(jì)琬和閻達(dá)五教授所提出的“會計(jì)管理”概念的內(nèi)在核心所在的價(jià)值管理不再是企業(yè)的某種職能管理，是一種具有戰(zhàn)略意義的管理理念的企業(yè)經(jīng)營管理的全部，這為人本資本會計(jì)報(bào)表的構(gòu)建提供了新的視角。［1］

1.1 人本資本劃分研究

李心合教授撇開新古典經(jīng)濟(jì)學(xué)的分析范式，用嵌入性的立場重新審視企業(yè)，認(rèn)為企業(yè)就是一系列經(jīng)濟(jì)性和社會性契約的集合體或契約網(wǎng)絡(luò)。④［14］企業(yè)契約網(wǎng)絡(luò)則表現(xiàn)為馬克思從唯物史觀視角對“人本”判斷:人與自然和人與人之間的二重性關(guān)系。［15］判斷該關(guān)系是否是資本，我們應(yīng)該明白資本是什么。熊彼特認(rèn)為，“資本無非是一種杠桿，憑借它，企業(yè)家可以使他所需要的具體商品受他的控制，把生產(chǎn)要素轉(zhuǎn)用于新用途，或引向新的生產(chǎn)方向的一種手段?！币虼耍趦r(jià)值管理角度，將企業(yè)人力與物力之間的關(guān)系劃分為人力資本和物力資本。由于“武裝”腦力勞動的人力資本中知識和技能等具有編碼性和隱形性，將人力資本劃分為編碼型人力資本(顯形型人力資本)和隱形型人力資本，它們共同構(gòu)成技術(shù)型人力資本和創(chuàng)業(yè)型人力資本。［16］當(dāng)然體力勞動的人力資本為顯形型人力資本即普通型人力資本;物力資本在現(xiàn)代會計(jì)中將其劃分為有形的流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)。企業(yè)中人與人之間的關(guān)系可劃分:企業(yè)內(nèi)部利益相關(guān)者所締結(jié)經(jīng)濟(jì)性契約的資本功能耦合為組織資本和企業(yè)外部利益相關(guān)者⑤所締結(jié)經(jīng)濟(jì)性契約、社會性契約的資本功能耦合為關(guān)系資本。根據(jù)具有企業(yè)契約本質(zhì)屬性的Schmoller的制度⑥，編碼性知識形成的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)性契約的資本功能耦合為顯形型組織資本，隱形性知識形成的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)性契約的資本功能耦合為隱形型組織資本，同時(shí)企業(yè)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)性關(guān)系(表現(xiàn)企業(yè)的一些規(guī)則)安排所必須的顯形型人力資本和隱形型人力資本，它們共同構(gòu)成管理型人力資本;依據(jù)組織資本構(gòu)成的劃分邏輯，關(guān)系資本也由顯形型關(guān)系資本、隱形型關(guān)系資本以及構(gòu)成市場型人力資本的顯形型人力資本和隱形型人力資本構(gòu)成。［10］根據(jù)馬克思的資本社會屬性以及知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代生產(chǎn)勞動所創(chuàng)造的產(chǎn)品與服務(wù)勞動所創(chuàng)造的服務(wù)融合為一體來共同創(chuàng)造、實(shí)現(xiàn)以及經(jīng)營企業(yè)利益相關(guān)者的價(jià)值，這正是企業(yè)價(jià)值管理的結(jié)果。因此，企業(yè)的人力資本、組織資本以及關(guān)系資本共同整合為人本資本。［17］

知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)形式的變化和人力資本地位的提高，使人們逐漸推崇“資本與勞動和諧觀”成為利益相關(guān)者理論的主流觀點(diǎn)。［9］由利益相關(guān)者提供各自資源締結(jié)企業(yè)契約并通過企業(yè)的各自資本功能耦合形成的人本資本的終極產(chǎn)權(quán)主體當(dāng)然是各自資源提供者，但是通過不確定性資源的“捆綁”形成不完全企業(yè)契約并通過其資本功能耦合而形成隱形型人本資本⑦，它的終極產(chǎn)權(quán)主體很難通過各個(gè)資源提供者以及用來確認(rèn)、計(jì)量各自資本價(jià)值大小的資源量化結(jié)果來分辨出。［9－10］因此，將隱形型人本資本的產(chǎn)權(quán)主體歸為能夠代表利益相關(guān)者的企業(yè)。因?yàn)槠髽I(yè)契約不完備性以及在契約約束下企業(yè)剩余權(quán)利對資源配置，致使企業(yè)成為一個(gè)有實(shí)在資源基礎(chǔ)，且有獨(dú)立意志、戰(zhàn)略和目標(biāo)的獨(dú)立主體。正如英國學(xué)者約翰·凱在《利益相關(guān)者公司》一文中稱公司“是有自己個(gè)性、特點(diǎn)和激情的機(jī)構(gòu)”。［9］

1.2 價(jià)值管理下的人本資本會計(jì)報(bào)表會計(jì)科目劃分研究

若僅改革財(cái)務(wù)報(bào)表編制與列報(bào)，而未相應(yīng)改革財(cái)務(wù)報(bào)表要素的設(shè)置與確認(rèn)、賬戶的分錄與記錄等，這恐怕是不大可能獲得成功的。［18］因此，基于以賬戶為中心的傳統(tǒng)會計(jì)擴(kuò)展到以價(jià)值管理為中心的泛會計(jì)理念［1］，將價(jià)值管理劃分為產(chǎn)生企業(yè)增值活動的人本資本會計(jì)科目和實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值轉(zhuǎn)移的物力資本的會計(jì)科目。⑧卡普蘭等人認(rèn)為組織也是“按順序連接起來的一組作業(yè)”。因此，在一定企業(yè)契約下的資本功能耦合過程，也是由若干作業(yè)構(gòu)成作業(yè)鏈被優(yōu)化的過程，同時(shí)會計(jì)也是利用了“共同顯示器”的貨幣作為計(jì)量單位，將伴隨著作業(yè)轉(zhuǎn)移的價(jià)值轉(zhuǎn)移過程中全部價(jià)值集中輸入到人本資本會計(jì)系統(tǒng)中，最終映射到報(bào)表上。通過作業(yè)⑨將唯一能夠反映企業(yè)完整信息的價(jià)值區(qū)分為人本資本的增值作業(yè)和物力資本的保值作業(yè)。因此，選擇“作業(yè)”作為人本資本會計(jì)的二級明細(xì)科目。當(dāng)然還有其他理由:(1)基于美國學(xué)者托尼提出“二維作業(yè)成本模型”的作業(yè)成本制度原理，通過現(xiàn)代會計(jì)的復(fù)式記賬將“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗產(chǎn)品成本”的價(jià)值管理過程記錄在價(jià)值管理的賬簿上，同時(shí)也將知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)高間接費(fèi)用很準(zhǔn)確地分配到產(chǎn)品上，并在流程優(yōu)化的基礎(chǔ)上優(yōu)化作業(yè)，通過對作業(yè)分析找到真正的成本動因并控制其發(fā)生以及發(fā)生的程度。這不僅使現(xiàn)代會計(jì)的根本基礎(chǔ)——權(quán)責(zé)發(fā)生制在時(shí)空上不至于被人為地割裂，從而彌補(bǔ)了現(xiàn)代會計(jì)封閉系統(tǒng)的“時(shí)滯性”和“與業(yè)務(wù)流不同步”的缺陷，而且利用信息管理系統(tǒng)的信息平臺對所有作業(yè)活動進(jìn)行跟蹤動態(tài)反映，提供了現(xiàn)代會計(jì)所不能提供的價(jià)值管理過程的會計(jì)信息。(2)通過作業(yè)不僅能夠確認(rèn)、計(jì)量與企業(yè)產(chǎn)品成本更相關(guān)的成本，而且將具有戰(zhàn)略意義的產(chǎn)能作業(yè)進(jìn)行分解、管理和成本計(jì)算納入作業(yè)成本制度，實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略層面向戰(zhàn)術(shù)操作層面的轉(zhuǎn)變，從而有利于反映企業(yè)價(jià)值管理過程的作業(yè)績效評價(jià)，達(dá)到以評促管效果。(3)通過作業(yè)不僅將側(cè)重企業(yè)外部管理的管理會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量范疇納入到人本資本會計(jì)系統(tǒng)內(nèi)，實(shí)現(xiàn)持“嵌入性立場”的利益相關(guān)者理論的會計(jì)體系構(gòu)建，而且基于作業(yè)為單位形成的作業(yè)鏈、價(jià)值鏈、供應(yīng)鏈、價(jià)值流、財(cái)權(quán)流以及作業(yè)網(wǎng)絡(luò)等對企業(yè)復(fù)雜經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或交易事項(xiàng)模擬刻畫，將財(cái)務(wù)學(xué)、管理信息系統(tǒng)(MIS)、管理學(xué)等理論融入到人本資本會計(jì)理論體系之中，從而提高“會計(jì)工具”計(jì)量精度。除了將作業(yè)作為人本資本價(jià)值管理的二級明細(xì)科目外，還可以依據(jù)產(chǎn)權(quán)理論分析作業(yè)產(chǎn)權(quán)主體或資本產(chǎn)權(quán)主體(資本所有權(quán)主體)作為二級或三級明細(xì)科目，其劃分的原則是更有利于明晰企業(yè)人本資本會計(jì)的價(jià)值管理會計(jì)信息供給者。在會計(jì)信息交易費(fèi)用為正的情況下，有利于促進(jìn)人本資本會計(jì)信息資源優(yōu)化配置。

1.3 價(jià)值管理下的人本資本會計(jì)報(bào)告列報(bào)項(xiàng)目劃分研究

根據(jù)IASB/FASB觀點(diǎn)，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表對報(bào)表項(xiàng)目的劃分標(biāo)準(zhǔn)缺乏一致性以及三張表的不同處理方法將會影響到報(bào)表之間的內(nèi)在一致性，從而影響財(cái)務(wù)報(bào)表反映主體財(cái)務(wù)圖像的能力。［19］因此，“討論稿”所提出的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的目標(biāo)與原則的方向應(yīng)該是正確的，但現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)忽視了當(dāng)前人力資本地位與財(cái)力資本地位趨于同等的現(xiàn)實(shí)。為了提高財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)企業(yè)價(jià)值管理結(jié)果的平面化信息價(jià)值并彌補(bǔ)因承襲主流經(jīng)濟(jì)學(xué)的傳統(tǒng)邏輯，將股東以外的其他利益相關(guān)者及其利益排除在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表之外的缺陷［9］，基于利益相關(guān)者理論視角對人本資本會計(jì)的價(jià)值管理下一級會計(jì)科目劃分，符合“討論稿”提出財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的目標(biāo)與原則［9］，將持利益相關(guān)者價(jià)值取向的學(xué)者所認(rèn)為的除股東以外的利益相關(guān)者也對企業(yè)進(jìn)行的專用性資本(包括非物力資本)投資［12］納入到會計(jì)報(bào)告范圍內(nèi)，并提供了他們分擔(dān)企業(yè)的市場風(fēng)險(xiǎn)所需的收益與承擔(dān)公司社會責(zé)任所付出代價(jià)，延展了會計(jì)信息范圍。［10－11］

在“一組契約”［12］前提下的現(xiàn)代公司制度安排，體現(xiàn)了按“要素分配”的市場資源配置原則下推行人本資本股份化，使公司中“出錢不出力”與“出力不出錢”的資本所有者均擁有相應(yīng)的剩余索取權(quán)和控制權(quán)并在各個(gè)報(bào)表內(nèi)得以體現(xiàn)。［20］

因此，依據(jù)馬克思的廣義勞動理論對人本資本會計(jì)報(bào)表列報(bào)的“一致性”目標(biāo):通過企業(yè)勞動者的生產(chǎn)性勞動和服務(wù)性勞動所創(chuàng)造價(jià)值(主要在人本資本會計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表中反映)、實(shí)現(xiàn)價(jià)值(主要在人本資本會計(jì)的綜合收益表中反映)以及因價(jià)值經(jīng)營所引起現(xiàn)金流變化(主要在人本資本會計(jì)的現(xiàn)金流量表中反映)具有內(nèi)在邏輯一致性。［9］因此，在遵循“討論稿”的原則下按照人本資本會計(jì)的價(jià)值管理對人本資本以及物力資本劃分的會計(jì)科目并結(jié)合它們各自作業(yè)作為人本資本會計(jì)的資產(chǎn)負(fù)債表、綜合收益表和現(xiàn)金流量表三張報(bào)表一致性的列報(bào)項(xiàng)目。［9］其中基于嵌入性的觀點(diǎn)、企業(yè)利益相關(guān)者理論以及馬克思的廣義勞動價(jià)值論，筆者提出人本資本會計(jì)基本等式:物力資本(資產(chǎn))+人本資本(資產(chǎn))=所有者權(quán)益+負(fù)債+廣義勞動者權(quán)益;［21］編報(bào)人本資本會計(jì)綜合收益表的基本等式:人本資本實(shí)現(xiàn)全部價(jià)值－人本資本補(bǔ)償價(jià)值+物力資本時(shí)間價(jià)值=企業(yè)剩余價(jià)值(企業(yè)利益相關(guān)者價(jià)值的增加值);編報(bào)人本資本會計(jì)的現(xiàn)金流量表基本等式為:物力資本和人本資本的價(jià)值形成所導(dǎo)致現(xiàn)金流總流出=它們價(jià)值實(shí)現(xiàn)所導(dǎo)致現(xiàn)金流總流入。⑩［9］在遵循現(xiàn)行的會計(jì)準(zhǔn)則下利用貨幣單位將只關(guān)注過去而不重視未來企業(yè)價(jià)值管理結(jié)果信息映射到會計(jì)報(bào)表上，導(dǎo)致企業(yè)價(jià)值管理過程與其結(jié)果的割裂，致使現(xiàn)行財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告提供了嚴(yán)重地不完整和缺乏相關(guān)性的會計(jì)信息。因此，從“嵌入性”角度研究企業(yè)人本資本會計(jì)的價(jià)值管理，并從側(cè)重企業(yè)利益相關(guān)者價(jià)值創(chuàng)造、價(jià)值實(shí)現(xiàn)向價(jià)值經(jīng)營轉(zhuǎn)變過程中，嘗試在理論上構(gòu)造體現(xiàn)人本資本會計(jì)價(jià)值管理過程的會計(jì)報(bào)告模式。

2 價(jià)值管理下的人本資本會計(jì)報(bào)告模式構(gòu)造研究

以戰(zhàn)略為中心進(jìn)行管理是當(dāng)前企業(yè)管理的最主要特征。［22］因此，基于羅伯特·卡普蘭和大衛(wèi)·諾頓提出“平衡計(jì)分卡”的思想，將保證由企業(yè)外部環(huán)境和內(nèi)部經(jīng)營要素設(shè)定企業(yè)組織目標(biāo)的正確落實(shí)并使企業(yè)價(jià)值管理最終得以實(shí)現(xiàn)的一個(gè)動態(tài)過程，按照作業(yè)成本動因的邏輯，運(yùn)用財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)來確認(rèn)、計(jì)量企業(yè)價(jià)值管理過程的價(jià)值［23］，借此構(gòu)造人本資本會計(jì)價(jià)值管理過程報(bào)告系統(tǒng)模式。

2.1 人本資本會計(jì)價(jià)值管理過程報(bào)告的戰(zhàn)略系統(tǒng)架構(gòu)研究

將馬克思從唯物史觀對“人本”的判斷與熊彼特的資本內(nèi)涵融合在“平衡記分卡”中，依據(jù)流程理念并借助“平衡記分卡”的工具，報(bào)告由企業(yè)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)換到日常經(jīng)營活動流程中價(jià)值管理。如圖1所示:

圖1 人本資本會計(jì)價(jià)值管理過程報(bào)告的戰(zhàn)略模式

基于契約理論或經(jīng)濟(jì)活動(作業(yè))性質(zhì)將企業(yè)中的人力資本所依存環(huán)境劃分為內(nèi)部環(huán)境(組織資本)和外部環(huán)境(關(guān)系資本)。［9］斯坦納在企業(yè)外部環(huán)境和內(nèi)部經(jīng)營要素上設(shè)立企業(yè)目標(biāo)。［24］因此，企業(yè)目標(biāo)必然可分解為人本資本會計(jì)系統(tǒng)中價(jià)值管理的四個(gè)一級會計(jì)科目下的子目標(biāo):人力資本、組織資本以及關(guān)系資本的各自資本增值最大化和物力資本保值最大化。通過人本資本內(nèi)在資本的協(xié)同將產(chǎn)生企業(yè)利益相關(guān)者進(jìn)步價(jià)值最大化。人本資本概念是產(chǎn)生于中國式的“和諧”社會主義社會、中國式的“以人為本”政治體制、“科學(xué)發(fā)展觀”的執(zhí)政理念以及社會主義市場經(jīng)濟(jì)和儒家文化模式。［9］它必然體現(xiàn)企業(yè)的總體戰(zhàn)略。在保證人力資本、組織資本、關(guān)系資本以及物力資本各自目標(biāo)正確落實(shí)并使企業(yè)使命最終得以實(shí)現(xiàn)的價(jià)值管理過程中自發(fā)地細(xì)化如圖1所示的企業(yè)戰(zhàn)略。因每個(gè)企業(yè)的經(jīng)營內(nèi)容不同、戰(zhàn)略重心不同、業(yè)績考核指標(biāo)不同，每個(gè)細(xì)化戰(zhàn)略的內(nèi)容也是千變?nèi)f化。［22］因此，只借助于一套確認(rèn)、計(jì)量規(guī)則提供的會計(jì)信息來滿足多目標(biāo)需要的現(xiàn)代會計(jì)報(bào)告體系無法滿足不同信息需求者要求，理想的會計(jì)系統(tǒng)應(yīng)該是不同信息使用者根據(jù)不同目的選擇不同的確認(rèn)和計(jì)量規(guī)則，組合成與信息使用者決策最相關(guān)的會計(jì)信息。［1］當(dāng)然，反映會計(jì)信息不僅僅是現(xiàn)代財(cái)務(wù)會計(jì)的財(cái)務(wù)指標(biāo)形式，還有反映對消費(fèi)者剩余和生產(chǎn)者剩余的虛體價(jià)值進(jìn)行經(jīng)營，從而將企業(yè)自身“潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值”在商品市場、資本市場上得以貼現(xiàn)，維護(hù)企業(yè)社會責(zé)任聲譽(yù)并產(chǎn)生可持續(xù)性的企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)效應(yīng)的一些非財(cái)務(wù)指標(biāo)。下面在一般意義上討論人本資本會計(jì)報(bào)告的細(xì)化戰(zhàn)略內(nèi)容。其中反映人本資本增值率和物力資本保值率的各種財(cái)務(wù)指標(biāo)在人本資本會計(jì)價(jià)值管理結(jié)果三張報(bào)表上可以直接列示，下面一般性討論非財(cái)務(wù)指標(biāo)構(gòu)成與確認(rèn)、計(jì)量措施。

(1)組織資本。其目的主要表現(xiàn)為使企業(yè)在快速劇變的環(huán)境中求得生存與發(fā)展，提高企業(yè)內(nèi)部管理價(jià)值。對組織資本構(gòu)成要素——管理人員能力、管理信息系統(tǒng)能力以及激勵、授權(quán)與協(xié)作進(jìn)行各種投資建設(shè)。其非財(cái)務(wù)指標(biāo)與其確認(rèn)、計(jì)量的措施一般有:管理人員學(xué)歷，按學(xué)歷等級確認(rèn)、計(jì)量;管理信息流速，按小時(shí)或天數(shù)等時(shí)間單位確認(rèn)、計(jì)量;管理效率，按單位時(shí)間(小時(shí)、分鐘或天數(shù)等)完成物件數(shù)量等。

(3)人力資本。它的目的主要是提高生產(chǎn)勞動者價(jià)值。非財(cái)務(wù)指標(biāo)與其確認(rèn)、計(jì)量的措施一般有:生產(chǎn)人員技術(shù)水平，按技術(shù)職稱等級確認(rèn)、計(jì)量;生產(chǎn)人員素質(zhì)，按學(xué)歷等級、誠信等級等確認(rèn)、計(jì)量。

(4)物力資本。它的目的主要是提高物力資本投資者(股東)價(jià)值。非財(cái)務(wù)指標(biāo)與其確認(rèn)、計(jì)量的措施一般有:產(chǎn)品產(chǎn)出率、廢品率、返工率、資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、生產(chǎn)率等按產(chǎn)品數(shù)量確認(rèn)、計(jì)量。

總之，上述基于因果關(guān)系將企業(yè)的目標(biāo)與戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化到人本資本會計(jì)的四個(gè)一級會計(jì)科目下，并分別依據(jù)組織資本的管理作業(yè)鏈、關(guān)系資本的供應(yīng)鏈、人力資本的生產(chǎn)作業(yè)鏈、物力資本的物運(yùn)作業(yè)流轉(zhuǎn)鏈的各自作業(yè)中的成果與業(yè)績動因關(guān)系，在每個(gè)一級會計(jì)科目下建立財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)的指標(biāo)體系。凡是能夠把戰(zhàn)略融入衡量系統(tǒng)的企業(yè)，都能夠更好地執(zhí)行戰(zhàn)略，因?yàn)樗鼈兡苷_地在企業(yè)內(nèi)傳達(dá)目標(biāo)和目標(biāo)值。［22］因此，通過人本資本會計(jì)的四個(gè)一級會計(jì)科目下的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的紐帶來融入企業(yè)戰(zhàn)略，不僅解決企業(yè)價(jià)值管理理論與實(shí)務(wù)“二張皮”問題，而且提供完整的企業(yè)價(jià)值管理過程會計(jì)信息。

2.2 戰(zhàn)略圖:財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的紐帶

圖2為企業(yè)人本資本會計(jì)價(jià)值管理過程的報(bào)告提供了一個(gè)可視化的架構(gòu)。一份好的企業(yè)人本資本會計(jì)價(jià)值管理過程報(bào)告應(yīng)該以企業(yè)驅(qū)動因素構(gòu)成的人本資本和被驅(qū)動要素構(gòu)成的物力資本為視角，通過企業(yè)作業(yè)流程中的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)的指標(biāo)將圍繞企業(yè)價(jià)值管理的戰(zhàn)略與目標(biāo)縱向聯(lián)系起來，并通過該會計(jì)報(bào)告向企業(yè)利益相關(guān)者提供細(xì)分為企業(yè)價(jià)值管理的四個(gè)一級會計(jì)科目中的相互協(xié)調(diào)一致目標(biāo)和戰(zhàn)略轉(zhuǎn)換戰(zhàn)術(shù)的最佳價(jià)值管理水平會計(jì)信息。

圖2 企業(yè)價(jià)值管理過程示意圖

基于卡普蘭的企業(yè)是一組作業(yè)觀點(diǎn)，企業(yè)內(nèi)部作業(yè)鏈優(yōu)化過程，也是序列的每項(xiàng)作業(yè)消耗最低資源而伴隨著最優(yōu)價(jià)值的轉(zhuǎn)移過程。在此完成了企業(yè)從作業(yè)鏈向價(jià)值鏈優(yōu)化過程中企業(yè)內(nèi)部作業(yè)管理向企業(yè)內(nèi)部價(jià)值管理的轉(zhuǎn)變。以企業(yè)作業(yè)鏈和價(jià)值鏈為基礎(chǔ)，通過企業(yè)流程優(yōu)化使企業(yè)內(nèi)外各項(xiàng)作業(yè)如行云流水般“無縫隙地”鏈接起來，完成企業(yè)作業(yè)鏈與企業(yè)供應(yīng)鏈對接成為價(jià)值鏈，實(shí)現(xiàn)了企業(yè)利益相關(guān)者的價(jià)值。如圖2所示，從企業(yè)內(nèi)部的“生產(chǎn)作業(yè)流程”、“管理作業(yè)流程”以及“物運(yùn)作業(yè)流程”出發(fā)，通過流程內(nèi)不同作業(yè)主體(驅(qū)動因素)對各自作業(yè)優(yōu)化，即生產(chǎn)技術(shù)人員培訓(xùn)學(xué)習(xí)以及交流、科研人員研究;管理層人員培訓(xùn)學(xué)習(xí)以及交流、管理信息優(yōu)化、具體規(guī)則(契約)安排;生產(chǎn)技術(shù)改良與引進(jìn)、各種資產(chǎn)利用與組合;以及以顧客價(jià)值為導(dǎo)向的“供應(yīng)鏈”優(yōu)化，通過增強(qiáng)企業(yè)與供應(yīng)商、消費(fèi)者、政府以及其他非營利組織的“共生關(guān)系”，不僅貫徹執(zhí)行企業(yè)細(xì)分的戰(zhàn)略，而且通過各自作業(yè)績效的財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)來確認(rèn)、計(jì)量戴維·揚(yáng)、斯蒂芬·F·奧伯恩所提出的當(dāng)前盈利能力對價(jià)值貢獻(xiàn)的當(dāng)前營運(yùn)價(jià)值和用來度量企業(yè)期望增長價(jià)值的貼現(xiàn)值的未來增長值。［25］在圖2中，經(jīng)過企業(yè)價(jià)值管理將部分企業(yè)“當(dāng)前經(jīng)濟(jì)價(jià)值”和部分通過市場“貼現(xiàn)”的“潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值”以“收入增加”形式透視到“綜合收益表”上;圖2中直接指向“提高企業(yè)利益相關(guān)者的價(jià)值”的實(shí)線箭頭，則通常以資產(chǎn)負(fù)債表形式表示滯留在企業(yè)大部分“當(dāng)前經(jīng)濟(jì)價(jià)值”;而其虛線箭頭，則表示企業(yè)部分“潛在經(jīng)濟(jì)價(jià)值”，它是企業(yè)價(jià)值經(jīng)營價(jià)值所在，通過價(jià)值經(jīng)營來減小企業(yè)“生產(chǎn)剩余”和“消費(fèi)剩余”，從而改變企業(yè)現(xiàn)金流量。再將它與其他企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值一起以現(xiàn)金流形式表現(xiàn)為現(xiàn)金流量表。

上述企業(yè)價(jià)值管理過程反映代表生產(chǎn)力的技術(shù)(物力資本)、人(人力資本)與代表生產(chǎn)關(guān)系的制度(組織資本和關(guān)系資本)相互作用的過程。在此過程中依據(jù)馬克思對企業(yè)“人本”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，不僅可以作為細(xì)分不同戰(zhàn)略之間內(nèi)在邏輯，而且為尋找建立財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)指標(biāo)的動因提供指南。因此，以圖2中各個(gè)作業(yè)鏈和供應(yīng)鏈為中心，對企業(yè)的作業(yè)也即流程優(yōu)化，不僅消除不能增值的作業(yè)，把有限資源配置到增值的作業(yè)上，而且基于作業(yè)單位建立財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)的指標(biāo)，利用管理信息系統(tǒng)平臺，采用陳良華教授［1］提出的泛會計(jì)的數(shù)據(jù)庫和方法庫來確認(rèn)、計(jì)量、記錄企業(yè)價(jià)值管理過程作業(yè)價(jià)值，最終以人本資本會計(jì)價(jià)值管理報(bào)告形成向企業(yè)利益相關(guān)者提供反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)管理活動的全面信息。其會計(jì)報(bào)告向會計(jì)信息需求者提供企業(yè)績效評價(jià)信息和公司治理方面的信息，將企業(yè)利益相關(guān)者所關(guān)注的將來企業(yè)價(jià)值管理信息“拖回”到人本資本會計(jì)報(bào)告上，達(dá)到以評促管的效果。

3 結(jié)論

根據(jù)卡普蘭和諾頓提出的“因果關(guān)系”、“成果與業(yè)績動因”以及“與財(cái)務(wù)指標(biāo)掛鉤”將企業(yè)戰(zhàn)略細(xì)分到企業(yè)價(jià)值管理的四個(gè)一級會計(jì)科目上，以作業(yè)作為四個(gè)一級會計(jì)科目的明細(xì)會計(jì)科目，并以其建立財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)的指標(biāo)，實(shí)現(xiàn)了將財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)、財(cái)務(wù)學(xué)、管理學(xué)等學(xué)科交叉融合。借助管理信息系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)人本資本會計(jì)價(jià)值管理的實(shí)時(shí)報(bào)告，在技術(shù)上解決了會計(jì)封閉系統(tǒng)的“時(shí)滯性”和“與業(yè)務(wù)流不同步”問題?；陉P(guān)系資本視角建立人本資本會計(jì)價(jià)值管理一部分的報(bào)告不僅彌補(bǔ)了卡普蘭和諾頓的“平衡記分卡”沒有重視雇員、供應(yīng)商貢獻(xiàn)的缺陷，而且給予企業(yè)所在的社區(qū)等非盈利組織高度關(guān)注。同時(shí)人力資本、組織資本、關(guān)系資本以及物力資本內(nèi)在邏輯關(guān)系不僅為卡普蘭和諾頓的“平衡記分卡”不同指標(biāo)之間動因關(guān)系判斷提供邏輯依據(jù)，而且為企業(yè)目標(biāo)細(xì)分提供操作指南。另外，由于企業(yè)的經(jīng)營內(nèi)容不同、戰(zhàn)略重點(diǎn)不同，具體財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)的指標(biāo)也有所變化。正因?yàn)槿绱耍拍芴峁└軡M足不同會計(jì)信息需求者的需要。具體報(bào)告內(nèi)容在以后繼續(xù)研究。

注 釋:

① 在主流的企業(yè)理論中，公司或企業(yè)不是一個(gè)實(shí)體，而是一種法律上的虛構(gòu)，并且是依附于股東的法律上的虛構(gòu)。［26］

② 公司戰(zhàn)略管理空間包括兩個(gè)方面:戰(zhàn)略規(guī)劃和戰(zhàn)略實(shí)施。戰(zhàn)略規(guī)劃決定公司的發(fā)展方向，戰(zhàn)略實(shí)施是通過組織結(jié)構(gòu)、管理控制、人力資源、企業(yè)文化等來實(shí)現(xiàn)。［27］

③ 價(jià)值管理，是指以企業(yè)價(jià)值評估為基礎(chǔ)、以價(jià)值增長為目的的一種綜合管理模式。［28］張濟(jì)建等認(rèn)為中國上市公司市值管理包括三大環(huán)節(jié):價(jià)值創(chuàng)造、價(jià)值經(jīng)營、價(jià)值實(shí)現(xiàn)。從西方價(jià)值管理理論來看，中國市值管理是價(jià)值管理理論的發(fā)展和延伸。［29］

④ 經(jīng)濟(jì)性契約，即以經(jīng)濟(jì)權(quán)利和義務(wù)為主要內(nèi)容的契約，主要是與股東、債權(quán)人、經(jīng)理和員工、供應(yīng)商和客戶等之間的協(xié)議，它反映公司與經(jīng)濟(jì)主體之間私人利益;社會性契約，以規(guī)定社會責(zé)任和效用為主要內(nèi)容的協(xié)定，它反映公司與社會之間的公共利益關(guān)系。

⑤ 外部利益相關(guān)者是指企業(yè)與外部的盈利主體(供應(yīng)商、客戶)、非盈利主體(政府、社區(qū)組織、民間組織等)。

⑥ 制度:一般來說，被定義為一組正式和非正式的規(guī)則，以及規(guī)則的執(zhí)行安排。

⑦ 隱形型人本資本由隱形型人力資本、隱形型組織資本、隱形型關(guān)系資本構(gòu)成。

⑧ 人本資本會計(jì)科目:人力資本、組織資本與關(guān)系資本，當(dāng)然，根據(jù)它們的編碼型(顯形型)、隱形型可再細(xì)分:編碼型人力資本、隱形型人力資本;編碼型組織資本、隱形型組織資本;編碼型關(guān)系資本、隱形型關(guān)系資本。［2］物力資本將現(xiàn)代會計(jì)的流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，流動負(fù)債、長期負(fù)債合并確認(rèn)、計(jì)量。當(dāng)然，它們在綜合收益表中，表現(xiàn)出收入、費(fèi)用形式，或利得、利失形式。

⑨ 作業(yè)，英文為Activity，也可譯成活動，是指“具有特定目的的一件事、一項(xiàng)任務(wù)或一個(gè)工作的基本單位”。

⑩ 在實(shí)際編報(bào)現(xiàn)金流量表時(shí)，通常出現(xiàn)實(shí)現(xiàn)價(jià)值現(xiàn)金總流入大于其現(xiàn)金總流出情況，主要是資本中時(shí)間要素的價(jià)值所造成的，應(yīng)單列時(shí)間價(jià)值項(xiàng)目作為對差異的處理，這里現(xiàn)金是指現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的合稱，當(dāng)然也可以分別列示。［2］

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