趙俊梅

投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為我國首次頒布的準(zhǔn)則之一，目前已被上市公司和國有大中型企業(yè)所廣泛執(zhí)行，我國財(cái)政部頒布此準(zhǔn)則并在準(zhǔn)則中引入公允價(jià)值也充分體現(xiàn)了與國際會(huì)計(jì)慣例趨同的主旨。投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則全面的規(guī)范了企業(yè)投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量及相關(guān)信息的披露，一定程度上保障了利益相關(guān)者的權(quán)益。通過企業(yè)在執(zhí)行過程中發(fā)現(xiàn)還存在一些問題和難點(diǎn)，有待于進(jìn)一步完善該具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

一、投資性房地產(chǎn)概述

房地產(chǎn)行業(yè)目前已成為我國的支柱性產(chǎn)業(yè)。具有投資性質(zhì)特征的房地產(chǎn)和原來劃分為固定資產(chǎn)的自有房屋建筑物及作為存貨的房屋在用途、狀態(tài)、持有目的等方面存在有顯著差異。但在2006年之前，由于我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展及準(zhǔn)則制定的制約，在我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，沒有界定自用房和出租房的定義，沒有區(qū)分自用土地使用權(quán)和出租土地使用權(quán)的內(nèi)容，全部放在固定資產(chǎn)及無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，基本上采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量。因此經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展，投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的增多，客觀上要求對具有投資性的房地產(chǎn)進(jìn)行界定和區(qū)分。

2006年我國出臺的投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則彌補(bǔ)了這一空白，明晰了投資性房地產(chǎn)的內(nèi)涵及其內(nèi)容。

（一）房地產(chǎn)的內(nèi)涵

是指土地、建筑物及固著在土地、建筑物上不可分離的部分及其附帶的各種權(quán)益。房地產(chǎn)由于其位置的固定性和不可移動(dòng)性的特點(diǎn)，在經(jīng)濟(jì)學(xué)上又被稱為不動(dòng)產(chǎn)。它可以有三種存在形態(tài)，即土地（土地使用權(quán)）、建筑物、房地合一。在房地產(chǎn)拍賣中，其拍賣標(biāo)的也可以有三種存在形態(tài)，即土地（土地使用權(quán)）、建筑物和房地合一狀態(tài)下的物質(zhì)實(shí)體及其權(quán)益。

（二）投資性房地產(chǎn)的界定

是指為賺取租金或資本增值，或者兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。主要包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)和已出租的建筑物。投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)能夠單獨(dú)計(jì)量和出售。自用房地產(chǎn)、存貨及不能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的部分用于賺取租金或資本增值部分自用的房地產(chǎn)，不屬于投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)。

二、投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量存在的問題及原因

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2006）規(guī)定：投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)處理采用歷史成本和公允價(jià)值兩種計(jì)量模式，企業(yè)可以依據(jù)自己的實(shí)際狀況自行選擇。

在投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量及后續(xù)計(jì)量、處置和披露等階段中，筆者認(rèn)為在投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量這一環(huán)節(jié)，其賬務(wù)處理上仍存在一些問題。依據(jù)投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定：投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式可根據(jù)企業(yè)自身實(shí)際情況選擇采用成本模式計(jì)量或公允價(jià)值模式計(jì)量，兩種計(jì)量模式賬務(wù)處理截然不同，當(dāng)投資性房地產(chǎn)采用成本模式計(jì)量時(shí)，按期采用適當(dāng)方法計(jì)提折舊或攤銷，資產(chǎn)負(fù)債表日，需要對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行減值測試；當(dāng)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量模式時(shí)，投資性房地產(chǎn)不再計(jì)提折舊或攤銷，資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)公允價(jià)值調(diào)整投資性房地產(chǎn)的賬面值價(jià)值，差額確認(rèn)為當(dāng)期損益。采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)具體會(huì)計(jì)處理如下：

自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值進(jìn)行轉(zhuǎn)換，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，若出現(xiàn)借方差額計(jì)入當(dāng)期損益，若出現(xiàn)貸方差額計(jì)入所有者權(quán)益：

課后結(jié)合學(xué)習(xí)知識，以“怎樣才能過一個(gè)健康的、充實(shí)的、快樂的周末”為例，要求學(xué)生制訂休息日作息安排計(jì)劃，在周末按照安排進(jìn)行實(shí)踐，并將感受寫下來。學(xué)生通過切身體驗(yàn)發(fā)揮主觀能動(dòng)性，讓自己的生活變得充實(shí)而有意義。

借：投資性房地產(chǎn)——成本

累計(jì)折舊或攤銷

固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

公允價(jià)值變動(dòng)損益（借方差額）

貸：固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)

資本公積——其他資本公積（貸方差額）

存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)，按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值進(jìn)行轉(zhuǎn)換，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，若出現(xiàn)借方差額計(jì)入當(dāng)期損益，若出現(xiàn)貸方差額則計(jì)入所有者權(quán)益則：

借：投資性房地產(chǎn)——成本

公允價(jià)值變動(dòng)損益（借方差額）

貸：開發(fā)產(chǎn)品

資本公積——其他資本公積（貸方差額）

資產(chǎn)負(fù)債表日，比較公允價(jià)值與賬面價(jià)值，若公允價(jià)值上升則：

借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益

若公允價(jià)值下降則：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益

貸：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用資產(chǎn)：

按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值進(jìn)行轉(zhuǎn)換，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益則：

借：固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)

貸：投資性房地產(chǎn)——成本

借或貸“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”

差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”

投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為存貨，按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值進(jìn)行轉(zhuǎn)換，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益則：

借：開發(fā)產(chǎn)品

貸：投資性房地產(chǎn)——成本

借或貸“投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”

差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”

上述表中投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值后續(xù)計(jì)量模式的賬務(wù)處理，筆者認(rèn)為不妥，有待于進(jìn)一步商榷。

（一）投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式后續(xù)計(jì)量，不計(jì)提折舊或攤銷，不滿足配比原則及權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

依據(jù)固定資產(chǎn)定義，固定資產(chǎn)的物質(zhì)形態(tài)在報(bào)廢之前是在生產(chǎn)中長期被使用，它的價(jià)值卻是按照其在生產(chǎn)中的損耗程度一部分一部分逐漸地轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去。折舊是固定資產(chǎn)在使用過程中因損耗逐漸轉(zhuǎn)移到新產(chǎn)品中去的那部分價(jià)值的一種補(bǔ)償方式。折舊概念的產(chǎn)生基礎(chǔ)是權(quán)責(zé)發(fā)生制原則及配比原則。投資性房地產(chǎn)是從固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中由于持有目的的改變而分離出來的，拋開持有目的因素而看，投資性房地產(chǎn)的本質(zhì)上還是固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，它在出租過程中，仍然存在價(jià)值損耗，所以對投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量模式不計(jì)提折舊或攤銷既不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，也不符合收入與費(fèi)用配比原則。

（二）在自用房地產(chǎn)和存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)出現(xiàn)借貸方差額的賬務(wù)處理分別計(jì)入不同性質(zhì)的兩個(gè)科目，不具備可比性

在自用房地產(chǎn)和存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，按轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值作為投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值計(jì)入成本，轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值與資產(chǎn)的賬面價(jià)值的差額若產(chǎn)生借方差額則計(jì)入當(dāng)期損益“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，若出現(xiàn)貸方差額則計(jì)入所有者權(quán)益“資本公積”科目?！肮蕛r(jià)值變動(dòng)損益”反映在當(dāng)期利潤表中，“資本公積”則反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，一個(gè)是時(shí)期指標(biāo)，一個(gè)是時(shí)點(diǎn)指標(biāo)，雖然說這樣進(jìn)行賬務(wù)處理是為了避免人為操作利潤，滿足謹(jǐn)慎性原則的要求，但同一性質(zhì)的業(yè)務(wù)賬務(wù)處理時(shí)計(jì)入不同性質(zhì)的科目，顯然不具備可比性。

（三）資產(chǎn)負(fù)債表日，將資產(chǎn)的賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，不符合謹(jǐn)慎性原則的要求

謹(jǐn)慎性原則又稱為穩(wěn)健性原則，是會(huì)計(jì)核算的基本原則之一。它是針對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的不確定因素要求人們在會(huì)計(jì)處理上保持謹(jǐn)慎小心的態(tài)度，要充分估計(jì)到未來可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)和損失，盡量少計(jì)或不計(jì)可能發(fā)生的收益，使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者、企業(yè)決策者提高警惕，以應(yīng)付紛繁復(fù)雜的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，把風(fēng)險(xiǎn)損失縮小或限制在極小的范圍內(nèi)。謹(jǐn)慎性要求企業(yè)對交易或者事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或收益、低估負(fù)債或者費(fèi)用。

在我國，近年來由于經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，房地產(chǎn)市場蓬勃發(fā)展，房地產(chǎn)的價(jià)格一路上揚(yáng)，因此資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值基本上都是大于其賬面價(jià)值，要將賬面價(jià)值調(diào)整為公允價(jià)值，差額計(jì)入當(dāng)期損益，這樣一方面高估了資產(chǎn)的價(jià)值，虛增了利潤，違背了謹(jǐn)慎性原則的要求；另一方面，鑒于我國國情，房地產(chǎn)的公允價(jià)值往往也不等同于其變現(xiàn)價(jià)值，變現(xiàn)價(jià)值往往要低于公允價(jià)值，因此投資性房地產(chǎn)按資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值列示，明顯會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真。

三、對投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的建議

針對上述原因，筆者認(rèn)為投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量模式應(yīng)維持成本模式計(jì)量，按期對投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，資產(chǎn)負(fù)債表日，對其進(jìn)行減值測試，發(fā)生減值，計(jì)提減值準(zhǔn)備。自用房地產(chǎn)和存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)或投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用資產(chǎn)和存貨時(shí)，均按資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，因?yàn)橘Y產(chǎn)的本質(zhì)并未發(fā)生改變，變化的僅僅是持有目的，所以不應(yīng)該產(chǎn)生轉(zhuǎn)換損益。資產(chǎn)負(fù)債表日，根據(jù)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值的變化，在報(bào)表附注中要進(jìn)行充分披露。這樣既可以滿足配比原則和謹(jǐn)慎性原則，保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性，也可以滿足報(bào)表使用者和決策者的會(huì)計(jì)信息量充分的要求。

[1]中華人民共和國財(cái)政部企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[M]，北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.2008：51-53.

[3]中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)編.2012年度注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一輔導(dǎo)教材《會(huì)計(jì)》.