企業(yè)購(gòu)買(mǎi)貨物時(shí)運(yùn)輸方式的納稅籌劃

鄭小平

（東華理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，江西撫州 344000）

運(yùn)輸費(fèi)用是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中不可缺少的費(fèi)用支出，對(duì)于每月都有大量運(yùn)輸任務(wù)的大型企業(yè)來(lái)說(shuō)，選擇合適的運(yùn)輸方式顯得尤為重要。企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)貨物時(shí)，常用的運(yùn)輸方式主要有三種:①采用自備車(chē)隊(duì)進(jìn)行運(yùn)輸;②外購(gòu)自己獨(dú)立運(yùn)輸子公司運(yùn)輸勞務(wù);③外購(gòu)其他運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)。對(duì)于購(gòu)貨企業(yè)來(lái)講，三種運(yùn)輸方式的稅負(fù)是不相同的。那么，到底是采用自備車(chē)隊(duì)運(yùn)輸還是選擇外購(gòu)運(yùn)輸勞務(wù)?若采用外購(gòu)運(yùn)輸勞務(wù)，是采用外購(gòu)其他運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)的方式，還是采用外購(gòu)獨(dú)立運(yùn)輸子公司運(yùn)輸勞務(wù)的方式?這就是本文需要解決的問(wèn)題。下面，本文通過(guò)測(cè)算三種運(yùn)輸方式運(yùn)費(fèi)的扣稅平衡點(diǎn)來(lái)進(jìn)行選擇。

1 相關(guān)的稅法依據(jù)

根據(jù)我國(guó)稅法的規(guī)定，增值稅一般納稅人作為購(gòu)買(mǎi)企業(yè)，在采用自備車(chē)隊(duì)進(jìn)行運(yùn)輸時(shí)，購(gòu)置車(chē)輛的價(jià)款（2009年1月1日以后購(gòu)置）及運(yùn)輸工具在運(yùn)營(yíng)期間耗用的油料、配件與正常修理費(fèi)支出等項(xiàng)目（統(tǒng)稱(chēng)為物耗費(fèi)用），如果索取了增值稅專(zhuān)用發(fā)票則可按17%的稅率計(jì)算抵扣增值稅;若企業(yè)不用自備車(chē)隊(duì)運(yùn)輸，而是外購(gòu)運(yùn)輸勞務(wù)，依據(jù)稅法規(guī)定只能按運(yùn)輸專(zhuān)用發(fā)票票額中的運(yùn)費(fèi)（不含裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等）的7%計(jì)算抵扣增值稅［1］。而運(yùn)輸公司收取的運(yùn)輸費(fèi)用需按運(yùn)費(fèi)收入的3%計(jì)算繳納營(yíng)業(yè)稅。

2 企業(yè)購(gòu)買(mǎi)貨物時(shí)運(yùn)費(fèi)扣稅平衡點(diǎn)的測(cè)算

假設(shè)自備車(chē)隊(duì)購(gòu)置運(yùn)輸工具的價(jià)款（不含增值稅）為A，運(yùn)輸工具的使用年限為N，運(yùn)輸工具在運(yùn)營(yíng)期間平均每年耗用的油料等物耗費(fèi)用（不含增值稅）為B，三種運(yùn)輸方式下平均每年的運(yùn)費(fèi)金額均為 C［2］。

（1）自備車(chē)隊(duì)運(yùn)輸與外購(gòu)其他運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)的運(yùn)費(fèi)扣稅平衡點(diǎn)。

方式一:用自備車(chē)隊(duì)進(jìn)行運(yùn)輸。企業(yè)購(gòu)置運(yùn)輸工具時(shí)一次性可抵扣的稅額=A×17%;運(yùn)輸工具在運(yùn)行期間每年耗用的物耗費(fèi)用可抵扣的稅額=B×17%。

方式二:外購(gòu)其他運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)。企業(yè)可按所支付運(yùn)費(fèi)的7%計(jì)算抵扣增值稅，企業(yè)每年可抵扣稅額=C×7%。

由于運(yùn)輸工具的可抵扣稅額（進(jìn)項(xiàng)稅額）是在購(gòu)買(mǎi)時(shí)一次性進(jìn)行抵扣，而物耗費(fèi)用和運(yùn)輸費(fèi)用的可抵扣稅額是發(fā)生在運(yùn)行期間每個(gè)會(huì)計(jì)年度，所以，兩種運(yùn)輸方式可抵扣的稅額不能直接進(jìn)行比較。為了對(duì)兩種運(yùn)輸方式的稅負(fù)進(jìn)行比較，我們可以借鑒固定資產(chǎn)的折舊原理，將運(yùn)輸工具可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額按照使用年限進(jìn)行平攤，也可以借鑒財(cái)務(wù)管理中資本回收系數(shù)原理，計(jì)算運(yùn)輸工具可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額每年的可回收額。為簡(jiǎn)化起見(jiàn)，本文按照第一種方式進(jìn)行處理，則有方式一:每年可抵扣的稅額=A×17% ÷N+B×17%=（A÷N+B）×17%。當(dāng)兩種運(yùn)輸方式的可抵扣稅額相等時(shí)，則有:（A÷N+B）×17%=C×7%，（A÷N+B）/C=41．18%。也就是說(shuō)，當(dāng)（A ÷ N+B）/C=41．18%時(shí)，兩種運(yùn)輸方式的可抵扣稅額相等，稅負(fù)相同;當(dāng)（A÷N+B）/C＞41．18%時(shí)，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)貨物時(shí)采取自備車(chē)隊(duì)運(yùn)輸方式的可抵扣稅額較大，稅負(fù)較輕;當(dāng)（A÷N+B）/C＜41．18%時(shí)，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)貨物時(shí)采取購(gòu)買(mǎi)其他運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)方式的可抵扣稅額較大，稅負(fù)較輕。

（2）自備車(chē)隊(duì)運(yùn)輸與外購(gòu)獨(dú)立運(yùn)輸子公司運(yùn)輸勞務(wù)的運(yùn)費(fèi)扣稅平衡點(diǎn)。

購(gòu)貨企業(yè)將自備車(chē)隊(duì)“獨(dú)立”出來(lái)設(shè)立二級(jí)法人運(yùn)輸子公司（簡(jiǎn)稱(chēng)“獨(dú)立運(yùn)輸子公司”），然后購(gòu)買(mǎi)獨(dú)立運(yùn)輸子公司的運(yùn)輸勞務(wù)。此時(shí)，獨(dú)立運(yùn)輸子公司需按運(yùn)費(fèi)的3%計(jì)繳營(yíng)業(yè)稅，購(gòu)貨企業(yè)可按所支付運(yùn)費(fèi)的7%計(jì)算抵扣增值稅［3］。企業(yè)（此時(shí)應(yīng)將購(gòu)貨企業(yè)和獨(dú)立運(yùn)輸子公司看作一個(gè)整體）每年的可抵扣稅額=C×7% －C×3%=C×4%（方式三）。

當(dāng)方式一與方式三的可抵扣稅額相等時(shí)，則有（A÷N+B）×17%=C×4%，（A÷N+B）/C=23．53%。也就是說(shuō)，當(dāng)（A ÷ N+B）/C=23．53%時(shí)，兩種運(yùn)輸方式的可抵扣稅額相等，稅負(fù)相同;當(dāng)（A÷N+B）/C＞23．53%時(shí)，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)貨物時(shí)采取自備車(chē)隊(duì)運(yùn)輸方式的可抵扣稅額較大，稅負(fù)較輕;當(dāng)（A÷N+B）/C＜23．53%時(shí)，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)貨物時(shí)采取購(gòu)買(mǎi)獨(dú)立運(yùn)輸子公司運(yùn)輸勞務(wù)方式的可抵扣稅額較大，稅負(fù)較輕。

（3）外購(gòu)其他運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)與外購(gòu)獨(dú)立運(yùn)輸子公司運(yùn)輸勞務(wù)的運(yùn)費(fèi)扣稅平衡點(diǎn)。

由于外購(gòu)其他運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)企業(yè)每年的可抵扣稅額=C×7%，而外購(gòu)獨(dú)立運(yùn)輸子公司運(yùn)輸勞務(wù)企業(yè)每年的可抵扣稅額=C×7% －C×3%=C×4%，顯而易見(jiàn)，方式二每年的可抵扣稅額恒小于方式三，兩者不存在扣稅平衡點(diǎn)，所以在運(yùn)費(fèi)相同的情況下，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)貨物時(shí)應(yīng)選擇外購(gòu)其他運(yùn)輸公司的運(yùn)輸勞務(wù)。但現(xiàn)實(shí)情況往往是外購(gòu)其他運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)的運(yùn)費(fèi)要高于外購(gòu)獨(dú)立運(yùn)輸子公司運(yùn)輸勞務(wù)的運(yùn)費(fèi)，這就需要根據(jù)具體情況進(jìn)行分析［4］。也就是說(shuō)，若選擇外購(gòu)其他運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)的節(jié)稅額（兩種運(yùn)輸方式的可抵扣稅額之差）大于多支付的運(yùn)費(fèi)，則應(yīng)選擇外購(gòu)其他運(yùn)輸公司的運(yùn)輸勞務(wù)，否則應(yīng)選擇外購(gòu)獨(dú)立運(yùn)輸子公司的運(yùn)輸勞務(wù)。當(dāng)然，如果購(gòu)貨企業(yè)已經(jīng)組建了自己的獨(dú)立運(yùn)輸子公司，在獨(dú)立運(yùn)輸子公司的運(yùn)力有剩余的情況下，企業(yè)在購(gòu)買(mǎi)貨物時(shí)還是應(yīng)盡量選擇外購(gòu)獨(dú)立運(yùn)輸子公司的運(yùn)輸勞務(wù)。

下面，進(jìn)一步分析外購(gòu)其他運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)與外購(gòu)獨(dú)立運(yùn)輸子公司運(yùn)輸勞務(wù)的運(yùn)費(fèi)不相同時(shí)的扣稅平衡點(diǎn)問(wèn)題。假設(shè)外購(gòu)獨(dú)立運(yùn)輸子公司運(yùn)輸勞務(wù)的運(yùn)費(fèi)為C，外購(gòu)其他運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)的運(yùn)費(fèi)為C'，則有外購(gòu)獨(dú)立運(yùn)輸子公司運(yùn)輸勞務(wù)企業(yè)每年的可抵扣稅額=C×7% －C×3%=C×4%，外購(gòu)其他運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)企業(yè)每年的可抵稅額=C'×7%，兩種運(yùn)輸方式運(yùn)費(fèi)之差=C'－C。當(dāng)兩種運(yùn)輸方式的可抵扣稅額之差等于兩種運(yùn)輸方式的運(yùn)費(fèi)之差時(shí)，則有:C'×7% －C×4% =C'－C，C/C'=96．875%［5］。也就是說(shuō)，當(dāng)外購(gòu)獨(dú)立運(yùn)輸子公司運(yùn)輸勞務(wù)的運(yùn)費(fèi)C與外購(gòu)其他運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)的運(yùn)費(fèi)C'之比等于96．875%時(shí)，兩種運(yùn)輸方式的運(yùn)輸成本相同;當(dāng)C/C'＞96．875%時(shí)，外購(gòu)其他運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)的運(yùn)輸成本較低，購(gòu)貨企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇外購(gòu)其他運(yùn)輸公司的運(yùn)輸勞務(wù);當(dāng)C/C'＜96．875%時(shí)，外購(gòu)獨(dú)立運(yùn)輸子公司運(yùn)輸勞務(wù)的運(yùn)輸成本較低，購(gòu)貨企業(yè)應(yīng)當(dāng)選擇外購(gòu)獨(dú)立運(yùn)輸子公司的運(yùn)輸勞務(wù)［6］。

3 企業(yè)購(gòu)買(mǎi)貨物時(shí)運(yùn)輸方式的納稅籌劃案例

例:甲公司是增值稅一般納稅人，預(yù)計(jì)平均每年采購(gòu)原材料產(chǎn)生的運(yùn)費(fèi)為1 000萬(wàn)元?，F(xiàn)有三種運(yùn)輸方式可供選擇:一是采取自備車(chē)隊(duì)運(yùn)輸方式，其中購(gòu)置運(yùn)輸工具的價(jià)款（不含增值稅）為300萬(wàn)，運(yùn)輸工具的使用年限根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定假定為5年，平均每年耗用的物耗費(fèi)用（不含增值稅）為150萬(wàn)元;二是將自備車(chē)隊(duì)設(shè)立為獨(dú)立的運(yùn)輸子公司，采取購(gòu)買(mǎi)獨(dú)立運(yùn)輸子公司運(yùn)輸勞務(wù)的運(yùn)輸方式，獨(dú)立運(yùn)輸子公司的各項(xiàng)費(fèi)用開(kāi)支與自備車(chē)隊(duì)運(yùn)輸?shù)拈_(kāi)支相同;三是采用外購(gòu)其他運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)的方式。要求:①根據(jù)運(yùn)輸費(fèi)用扣稅平衡點(diǎn)原理，甲公司選擇哪一種運(yùn)輸方式最為有利?②若外購(gòu)其他運(yùn)輸公司的運(yùn)輸勞務(wù)，平均每年需支付的運(yùn)費(fèi)為1 100萬(wàn)元，甲公司又應(yīng)選擇哪一種運(yùn)輸方式?

（1）經(jīng)計(jì)算（A÷N+B）/C=（300÷5+150）/1000=21%，小于23．53%，更小于41．18%。因此甲公司應(yīng)選擇外購(gòu)其他運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)的運(yùn)輸方式。如果在自備車(chē)隊(duì)運(yùn)輸與外購(gòu)獨(dú)立運(yùn)輸子公司運(yùn)輸勞務(wù)之間進(jìn)行選擇，則應(yīng)選擇外購(gòu)獨(dú)立運(yùn)輸子公司運(yùn)輸勞務(wù)的運(yùn)輸方式。具體驗(yàn)證如下:

方式一:采用自備車(chē)隊(duì)運(yùn)輸方式，甲公司平均每年可抵扣稅額=（300÷5+150）×17%=35．7萬(wàn)元;方式二:采用外購(gòu)獨(dú)立運(yùn)輸子公司運(yùn)輸勞務(wù)的運(yùn)輸方式，甲公司平均每年可抵扣稅額=100×4%=40萬(wàn)元;方式三:采用外購(gòu)其他運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)的運(yùn)輸方式，甲公司平均每年可抵扣稅額=1000×7%=70萬(wàn)元。由此可見(jiàn)，在運(yùn)輸費(fèi)用相同的情況下，外購(gòu)其他運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)方式的可抵扣稅額最多，相應(yīng)的整體稅負(fù)最輕;外購(gòu)獨(dú)立運(yùn)輸子公司運(yùn)輸勞務(wù)方式可抵扣的整體稅額次之;自備車(chē)隊(duì)運(yùn)輸方式的可抵扣稅額最少，相應(yīng)的稅負(fù)最重，所以應(yīng)當(dāng)選擇方案三，即甲公司選擇外購(gòu)其他運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)的運(yùn)輸方式最為有利。

（2）假設(shè)外購(gòu)其他運(yùn)輸公司的運(yùn)輸勞務(wù)平均每年需支付的運(yùn)費(fèi)為1 100萬(wàn)元，則有C/C'=1 000÷1 100=90．91% ＜96．875%，因此甲公司應(yīng)選擇外購(gòu)獨(dú)立運(yùn)輸子公司運(yùn)輸勞務(wù)的運(yùn)輸方式。具體驗(yàn)證如下:

方式一:采用自備車(chē)隊(duì)運(yùn)輸方式，甲公司平均每年可抵扣稅額 =（300÷5+150）×17%=35．7萬(wàn)元;方式二:采用外購(gòu)獨(dú)立運(yùn)輸子公司運(yùn)輸勞務(wù)的運(yùn)輸方式，甲公司平均每年可抵扣稅額=1000×4%=40萬(wàn)元＞35．7萬(wàn)元;方式三:采用外購(gòu)其他運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)的運(yùn)輸方式，甲公司平均每年可抵扣稅額=1100×7%=77萬(wàn)元，但方式三與方式二相比，多支付的運(yùn)費(fèi)為100萬(wàn)元（1 100－1 000），大于節(jié)稅額37萬(wàn)元。由此可見(jiàn)，當(dāng)外購(gòu)其他運(yùn)輸公司運(yùn)輸勞務(wù)平均每年支付的運(yùn)費(fèi)為1 100萬(wàn)元時(shí)，甲公司選擇外購(gòu)獨(dú)立運(yùn)輸子公司運(yùn)輸勞務(wù)的運(yùn)輸方式最為有利。

［1］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)．稅法［M］．北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2012．

［2］鄭小平．運(yùn)輸車(chē)隊(duì)獨(dú)立與否的納稅籌劃［J］．時(shí)代經(jīng)貿(mào)，2012（20）:22-23．

［3］翟繼光．增值稅營(yíng)業(yè)稅消費(fèi)稅新規(guī)解釋及企業(yè)籌劃應(yīng)對(duì)［M］．北京:中國(guó)法制出版社，2009．

［4］梁文濤．購(gòu)貨企業(yè)支付運(yùn)費(fèi)的納稅籌劃［J］．財(cái)會(huì)月刊:綜合版，2008（5）:34-35．

［5］梁文濤．納稅籌劃［M］．北京:清華大學(xué)出版社，2010．

［6］羅潔，張坤．論稅收如何助推鄱陽(yáng)湖生態(tài)經(jīng)濟(jì)區(qū)建設(shè)［J］．東華理工大學(xué)學(xué)報(bào):社會(huì)科學(xué)版，2011（1）:22-25．