顧培龍

“營改增”期初掛賬稅款的政策

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕第37號）附件二“交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定”明確，自2013年8月1日起，在全國范圍內(nèi)開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)“營改增”試點。對試點前原增值稅一般納稅人兼有營改增應(yīng)稅服務(wù)的，截止到本地區(qū)試點實施之日前的增值稅期末留抵稅額，不得從應(yīng)稅服務(wù)的銷項稅額中抵扣。

由于試點期間現(xiàn)行財政體制不變，原增值稅是共享稅，按中央75%地方25%的比例分配，而“營改增”中的應(yīng)稅服務(wù)產(chǎn)生的增值稅實質(zhì)上屬于改前的營業(yè)稅，100%歸地方財政。原增值稅與營改增應(yīng)稅服務(wù)的增值稅必須分別入庫，不得混庫。這樣，原增值稅一般納稅人在試點實施之日前的期末留抵稅額，也就形成了中央和地方財政共同負擔的“債務(wù)”，這樣，對試點實施之日前尚未抵扣的留抵稅額，也就產(chǎn)生了一筆掛賬稅款。

不過，《“營改增”試點增值稅納稅申報有關(guān)事項的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第43號）對掛賬的留抵稅額給出了具體的處理辦法，就是按照一般貨物及勞務(wù)銷項稅額的比例來計算可以抵扣稅額及應(yīng)納稅額。具體要求是：試點地區(qū)兼有應(yīng)稅服務(wù)的原增值稅一般納稅人，在試點實施之日前產(chǎn)生的期末留抵稅額在試點實施之日后轉(zhuǎn)入“掛賬留抵稅額”。試點實施之日起，在以后的申報屬期中，企業(yè)在不考慮“掛賬留抵稅額”的情況下，計算出整體應(yīng)納稅額按照銷項稅額的比例，分別去劃分貨物、加工修理修配勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)的應(yīng)納稅額，通過劃分后歸屬于貨物、加工修理修配勞務(wù)部分的應(yīng)納稅稅額，可以使用“掛賬留抵稅額”進行抵減；歸屬于應(yīng)稅服務(wù)部分的應(yīng)納稅額直接入庫，從而解決了“留抵稅額”問題。

“營改增”期初掛賬稅款的實例分析

那么對于試點時企業(yè)期初掛賬稅款如何計算抵減呢？現(xiàn)以實例分析說明。

［案例］中華公司成立于2010年，是一家專門從事數(shù)控設(shè)備制造的企業(yè)，并兼營提供技術(shù)服務(wù)，公司設(shè)立時被當?shù)囟悇?wù)機關(guān)認定為增值稅一般納稅人。2013年8月1日，“營改增”開始試行，公司屬于“營改增”的試點企業(yè)，發(fā)生了下列相關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)：2013年8月6日向當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)報送了所屬期為2013年7月的增值稅納稅申報表，申報進項稅額留抵25萬元。2013年8月8日，公司對外銷售數(shù)控設(shè)備，取得了價稅合計234萬元，開具了防偽稅控增值稅專用發(fā)票，開票金額200萬元，收取銷項稅額34萬元。2013年8月18日，公司取得了首筆營改增業(yè)務(wù)技術(shù)服務(wù)費106萬元，開具了防偽稅控增值稅專用發(fā)票，實現(xiàn)應(yīng)稅服務(wù)收入100萬元，銷項稅額6萬元。2013年8月22日，公司從一家生產(chǎn)企業(yè)購進原料一批，取得防偽稅控增值稅專用發(fā)票，已認證通過，金額300萬元，稅額51萬元。2013年8月25日，因經(jīng)營需要，購進一輛應(yīng)交消費稅的小汽車交由公司銷售部門使用，市價35.1萬元，取得稅控系統(tǒng)開具的機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，已認證通過，注明金額30萬元，稅額5.1萬元。2013年9月5日，公司對外銷售數(shù)控設(shè)備，取得銷售收入400萬元，實現(xiàn)銷項稅額68萬元；2013年9月18日，開具了增值稅專用發(fā)票，收取營改增應(yīng)稅服務(wù)技術(shù)服務(wù)收入200萬元，銷項稅額12萬元；2013年9月26日，外購一批認證相符的原材料100萬元，進項稅額17萬元。企業(yè)無其他與增值稅相關(guān)的業(yè)務(wù)發(fā)生。試計算公司2013年8月、9月掛賬稅款的抵扣、應(yīng)稅服務(wù)和應(yīng)稅貨物各自應(yīng)納的增值稅。

［解析］2013年8月份增值稅計算：

8月份由于“營改增”剛剛開始實行，因而本月沒有因兼營“營改增”應(yīng)稅技術(shù)服務(wù)而產(chǎn)生的上期留抵稅額。本月營改增業(yè)務(wù)的上期留抵稅額=0，但對“營改增”前即所屬期為2013年7月份原增值稅一般納稅人的留抵稅額，可以當著營改增前企業(yè)期末留抵稅額的本年累計掛賬數(shù)額。即：“營改增”期初掛賬留抵稅額=上期留抵稅額（本年累計）=25萬元。當月銷項稅額=34+6=40（萬元）；當月進項稅額=51+5.1=56.1（萬元）。應(yīng)抵扣稅額合計（本月數(shù)）=上期留抵稅額（本月數(shù)）+本月進項稅額=0+56.1=56.1（萬元）；因本期進項稅額56.1萬元＞本期銷項稅額40萬元，本期實際抵扣稅額（本月數(shù)）=40（萬元）。本期的應(yīng)納稅額=銷項稅額-進項稅額=40-56.1=-16.1（萬元）＜0，本期應(yīng)納稅額=0，本月份期末留抵稅額=56.1-40=16.1（萬元）。

8月份營改增時在沒有考慮期初掛賬稅款的情況下，公司并未產(chǎn)生應(yīng)納增值稅，當月尚有留抵進項稅額16.1萬元，與期初掛賬稅款25萬元一起等待后期抵減。

2013年9月增值稅分析：

1、9月份本月銷項稅額=68+12=80（萬元）；2、本月進項稅額=17萬元；3、上期留抵稅額（本月數(shù)）=營改增時8月份的留抵稅額=16.1萬元（為8月份計算結(jié)果）；4、9月份應(yīng)抵扣進項稅額合計=本月進項稅額+上期留抵稅額（本月數(shù)）=17+16.1=33.1（萬元）；5、因本月銷項稅額80萬元＞本月應(yīng)抵扣進項稅額合計33.1萬元，本月實際抵扣進項稅額33.1萬元；6、未抵減掛賬留抵稅款時，當月虛擬的全部應(yīng)納稅額=（當期銷項稅額-當期進項稅額-上期留抵稅額（本月數(shù)））=［本月銷項稅額-實際抵扣稅額（本月數(shù)）］=80-33.1=46.9（萬元）。7、按貨物的銷項稅額比例確定應(yīng)稅貨物的應(yīng)納稅額的分配率=68÷80×100%=85%；8、上期掛賬留抵稅額（本年累計）為25萬元。9、未抵減掛賬留抵稅額時，貨物的應(yīng)納稅額=［本月銷項稅額-實際抵扣稅額（本月數(shù)）］×貨物的銷項稅額比例=虛擬的全部應(yīng)納稅額×貨物的銷項稅額比例=（80-33.1）×85%=46.9×85%=39.865（萬元）。10、期初掛賬留抵稅額本期抵減數(shù)=實際抵扣稅額（本年累計）=未抵減掛賬留抵稅額時貨物的應(yīng)納稅額與上期留抵稅額（本年累計）比較，取小值。即未抵減掛賬留抵稅額時貨物的應(yīng)納稅額39.865萬元＞上期留抵稅額（本年累計）的期初數(shù)25萬元，本月可抵減較小數(shù)25萬元。11、本期全部應(yīng)補（退）增值稅稅額=銷項稅額-實際抵扣稅額（本月數(shù)）-實際抵扣稅額（本年累計）=80-17-16.1-25=80-33.1-25=21.9（萬元）。12、期初掛賬留抵稅額期末余額=期末留抵稅額（本年累計）=上期留抵稅額（本年累計）-實際抵扣稅額（本年累計）=25-25=0（萬元）。13、應(yīng)稅貨物的本期應(yīng)補（退）稅額=本期虛擬的應(yīng)納稅額×貨物的銷項稅額比例-本期實際抵減掛賬留抵稅額（本年累計）=（80-33.1）×85%-25=39.865-25=14.865（萬元）。14、營改增應(yīng)稅服務(wù)的本期應(yīng)補（退）稅額=本期全部應(yīng)補（退）稅額-貨物的本期應(yīng)補（退）稅額=21.9-14.865=7.035（萬元）。15、系統(tǒng)開出兩份稅票，9月份應(yīng)補繳應(yīng)稅貨物增值稅即共享稅為14.865萬元，預(yù)算科目為“增值稅”，預(yù)算級次為“中央75%地方25%”；應(yīng)補繳“營改增”應(yīng)稅報務(wù)業(yè)增值稅7.035萬元，預(yù)算科目為“改征增值稅”，預(yù)算級次“地方100%”。

掛賬稅款動用時應(yīng)關(guān)注的涉稅風(fēng)險

一是關(guān)注掛賬留抵稅額初始化的條件。對原增值稅一般納稅人，如有兼營應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生的，該業(yè)務(wù)不一定在試點時發(fā)生，也可能在試點后的年度發(fā)生，但只要發(fā)生，就需要對應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生前一個月的增值稅留抵稅額進行初始化，即對兼營業(yè)務(wù)發(fā)生前的上月留抵稅額進行掛賬，并填寫在增值稅納稅申報表中的第20欄“期末留抵稅額”，“一般貨物及勞務(wù)和應(yīng)稅服務(wù)”列“本年累計”中填寫。此欄用于反映企業(yè)掛賬稅款的初始化數(shù)據(jù)。會計分錄為：借：應(yīng)交稅費——增值稅留抵稅額、貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額轉(zhuǎn)出）。

二是關(guān)注應(yīng)交增值稅的分段計算。對于兼營應(yīng)稅服務(wù)業(yè)的一般納稅人，先是在不考慮期初掛賬稅款的情況下，計算出企業(yè)當月整體應(yīng)納稅款即企業(yè)整體虛擬應(yīng)納稅額。其次是抵減掛賬稅款時應(yīng)納稅額的計算。兩者聯(lián)系是：用正常的整體應(yīng)納稅額即虛擬的應(yīng)納稅額減去掛賬留抵稅款動用部分，即為企業(yè)當期實現(xiàn)的全部應(yīng)納增值稅，包括應(yīng)稅貨物與應(yīng)稅服務(wù)在內(nèi)的各自應(yīng)納稅款。使用“掛賬留抵稅額”抵扣的計算原則是：第一、企業(yè)整體應(yīng)納稅額的劃分比例是按照銷項稅額比例計算的，而不是按銷售額的比例來劃分的。第二、劃分的對象是企業(yè)當期虛擬的應(yīng)納稅額，而不是通過對進項稅額的劃分來計算。動用掛賬稅款時的會計分錄為，借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）、貸：應(yīng)交稅費——增值稅留抵稅額。

三是關(guān)注增值稅納稅申報表的填報區(qū)別。對兼營實行一般計稅方法的增值稅一般納稅人，應(yīng)注意當月及以后月份發(fā)生的應(yīng)稅服務(wù)的留抵稅額與期初掛賬的留抵稅額，在申報表中的區(qū)別反映。兼營應(yīng)稅服務(wù)時發(fā)生的留抵稅額始終在申報表的“本月數(shù)”反映；屬于掛賬留抵稅款以及在以后期間動用部分始終在“本年累計”欄反映，以示區(qū)別兩類不同性質(zhì)的留抵稅額，掛賬稅款屬于共享稅，而“本月數(shù)”的留抵稅額則是共享稅與地方稅的混合。