■張秀娟（棗莊學(xué)院經(jīng)濟與管理學(xué)院 山東棗莊 277160）

引言

財政部2010年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》對分次多步交易實現(xiàn)企業(yè)合并的會計處理方式作出了一定的修訂。新的會計處理方法適當(dāng)?shù)睾喕藭嬏幚砹鞒?，突出了會計處理的重點。

在非同一控制之下，企業(yè)分次實現(xiàn)合并，可以分為以下幾種情況：第一，達(dá)到合并前，投資方對被投資方既不能實施共同控制也不能實施重大影響，且被投資方的股票沒有可靠的公允價值，因而投資方對取得的被投資企業(yè)股份作為長期股權(quán)投資核算，并且采用成本法進(jìn)行后續(xù)計量；第二，達(dá)到合并前，投資方對被投資方可以實施共同控制或者重大影響，因而投資方對取得的被投資企業(yè)股份作為長期股權(quán)投資核算，并且采用權(quán)益對取得的股份進(jìn)行后續(xù)計量；第三，達(dá)到合并前，投資方對被投資方既不能實施共同控制也不能實施重大影響，且被投資企業(yè)的股票具有活躍的市價，因而投資企業(yè)按照投資的意圖將取得的股權(quán)作為交易性金融資產(chǎn)或者可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行會計處理。

購買日前長期股權(quán)投資按成本法核算

如果購買日前投資方對被投資方達(dá)不成共同控制或重大影響，且所持有的股份不存在活躍市價時，投資方應(yīng)當(dāng)按照長期股權(quán)投資的成本法核算所持有的被投資方的股份。例如，2011年1月1日，甲企業(yè)取得了乙企業(yè)15%的股權(quán)，取得成本為1500萬元，甲企業(yè)不能夠?qū)σ移髽I(yè)實施控制、共同控制或重大影響。2011年1月1日，乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為8500萬元。2011年度，乙企業(yè)實現(xiàn)稅后凈利450萬元，“資本公積—其他資本公積”賬戶增加20萬元，乙企業(yè)未進(jìn)行利潤分配。2012年1月1日，甲企業(yè)又以8000萬元銀行存款為代價取得了乙企業(yè)另外55%的股份，當(dāng)日乙企業(yè)可辨認(rèn)凈值產(chǎn)的公允價值為9500萬元。合并后，甲企業(yè)能夠?qū)σ移髽I(yè)實施控制。合并前后，甲企業(yè)和乙企業(yè)均屬于非同一控制，甲企業(yè)與乙企業(yè)之間的交易為公平交易，甲企業(yè)未對持有的長期股權(quán)投資計提減值準(zhǔn)備。

（一）投資方企業(yè)個別報表的會計處理分析

甲企業(yè)在取得另外55%的股權(quán)從而成為乙企業(yè)的控股股東后，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，在甲企業(yè)在個別報表中，甲企業(yè)只需要按照成本法對持有的長期股權(quán)投資進(jìn)行后續(xù)計量，對以前持有的長期股權(quán)投資無需調(diào)整其賬面價值。甲企業(yè)在個別報表中只需按照公允價值確認(rèn)新取得的長期股權(quán)投資的成本，對原投資成本無需進(jìn)行調(diào)整。2011年1月1日，甲企業(yè)取得的確認(rèn)15%股權(quán)的會計分錄為：借：長期股權(quán)投資1500；貸：銀行存款1500。2012年1月1日，合并日，甲企業(yè)在個別報表中確認(rèn)新取得的55%股權(quán)的會計分錄為：借：長期股權(quán)投資8000；貸：銀行存款8000。該筆分錄處理完畢后，甲企業(yè)賬面上長期股權(quán)投資的價值為兩次投資成本之和9500萬元（1500+8000）。

（二）投資方企業(yè)編制合并報表時的會計處理分析

投資方與被投資方實現(xiàn)合并后，應(yīng)當(dāng)以合并后形成的企業(yè)集團為會計主體，由合并企業(yè)（甲企業(yè)）在合并日以及其之后的會計期末編制合并報表。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，甲企業(yè)在購買日之前取得的長期股權(quán)投資由于是按照成本法進(jìn)行后續(xù)計量，且甲企業(yè)并未對其計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，因此其長期股權(quán)的賬面價值一直保持為甲企業(yè)的初始投資成本。而投資方企業(yè)與被投資企業(yè)實現(xiàn)合并后，被投資企業(yè)對新的會計主體企業(yè)集團的價值應(yīng)當(dāng)為被投資企業(yè)在合并日的公允價值。因此，甲企業(yè)需要重新計量合并日前持有的股份在購買日（非同一控制下企業(yè)合并的合并日亦稱之為購買日）的公允價值，并將原賬面價值調(diào)整為公允價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。甲企業(yè)做會計分錄時，首先應(yīng)重新核算原持有長期股權(quán)投資的價值。假設(shè)甲企業(yè)原持有的乙企業(yè)15%的股權(quán)在購買日的公允價值為2000萬元，與賬面價值之間的差額500萬元（2000-1500），應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期投資收益。甲企業(yè)的會計分錄為：借：長期股權(quán)投資500；貸：投資收益500。該筆分錄處理完畢后，甲企業(yè)的合并成本為10000萬元（8000+2000（調(diào)整后的15%股份的公允價值））。乙企業(yè)因為被合并而體現(xiàn)出的合并商譽價值為甲企業(yè)調(diào)整后的合并成本與按照持股比例計算的應(yīng)當(dāng)享有的乙企業(yè)在合并日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之間的差額，經(jīng)計算為3350萬元（10000-9500*（55%+15%））。甲企業(yè)編制合并報表時對長期股權(quán)投資的抵消分錄為：借：乙企業(yè)所有者權(quán)益公允價值9500，借：商譽3350；貸：長期股權(quán)投資10000，貸：少數(shù)股東權(quán)益2850（9500×30%）。

購買日前長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算

（一）投資方企業(yè)個別報表的會計處理分析

假設(shè)，在上例中，甲企業(yè)2011年1月1日，取得了乙企業(yè)25%的股權(quán)，從而能夠?qū)σ移髽I(yè)實施重大影響，其他條件不變。由于甲企業(yè)取得乙企業(yè)的股份后，能夠?qū)σ移髽I(yè)實施重大影響，因而按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，甲企業(yè)持有的對乙企業(yè)的投資應(yīng)當(dāng)初始確認(rèn)為長期股權(quán)投資，并且按照權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量。無論乙企業(yè)是否實際分派現(xiàn)金紅利，甲企業(yè)都應(yīng)當(dāng)按照乙企業(yè)2011年度實現(xiàn)的凈利潤以及對乙企業(yè)的持股比例計算當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的投資收益；對于乙企業(yè)由于其他綜合收益變動而引起的所有者權(quán)益變動，甲企業(yè)也應(yīng)當(dāng)按照持股比例應(yīng)享有的份額進(jìn)行確認(rèn)，計入“資本公積—其他公積賬戶”。

2011年12月31日，甲企業(yè)按照乙企業(yè)所有者權(quán)益的賬面價值，調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的會計分錄可以分解為兩步，第一步是乙企業(yè)2011年度實現(xiàn)的凈利潤450萬元，按照15%的持股比例，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)享有67.5萬元（450*15%），第二步是乙企業(yè)2011年度“資本公積—其他資本公積”賬戶增加的金額20萬元，按照15%的持股比例，甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)享有3萬元（20*15%）。以上兩步合并后，甲企業(yè)的會計分錄為：借：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整67.5，借：長期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動3；貸：投資收益67.5，貸：資本公積—其他公積3。

2012年1月1日，甲企業(yè)取得了對乙企業(yè)的控制權(quán)，因此甲企業(yè)需要將合并日前取得的長期股權(quán)投資的后續(xù)計量方式由權(quán)益法調(diào)整為成本法。甲企業(yè)的會計分錄為：借：長期股權(quán)投資1570.5；貸：長期股權(quán)投資—成本1500，貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整67.5，貸：長期股權(quán)投資—其他權(quán)益變動3。對原長期股權(quán)投資計提的減值準(zhǔn)備，則無需進(jìn)行會計處理。調(diào)整完畢后，甲企業(yè)對乙企業(yè)的初始投資成本為合并日兩次取得的長期股權(quán)投資的賬面價值之和9570.5萬元（1570.5+8000）。對于購買日之前長期股權(quán)投資按照權(quán)益法所確認(rèn)的其他綜合收益（體現(xiàn)在甲企業(yè)的“資本公積—其他資本公積”賬戶中），甲企業(yè)在購買日無需進(jìn)行會計處理，待對該長期股權(quán)投資進(jìn)行處置時，再按處置比例轉(zhuǎn)入損益。

（二）投資方企業(yè)編制合并報表時的會計處理分析

甲企業(yè)在編制企業(yè)合并報表時，首先，需要將購買日前取得的長期股權(quán)投資的賬面價值調(diào)整為購買日的公允價值，賬面價值與公允價值之間的差額計入投資收益；其次，將原計入其他綜合收益項目的金額轉(zhuǎn)入投資收益；最后，確定合并成本，合并成本與乙企業(yè)購買日公允價值之間的差額作為商譽進(jìn)行處理。首先，假設(shè)甲企業(yè)購買日前取得的25%的股份在購買日的公允價值為2000萬元。在甲企業(yè)個別報表中該25%股份的賬面價值為1570.5萬元，原構(gòu)成為 “成本”賬戶1500萬元，“損益調(diào)整”賬戶 67.5，“其他權(quán)益變動”賬戶3萬元。甲企業(yè)調(diào)整的會計分錄為：借：長期股權(quán)投資429.5（2000-1570.5）；貸：投資收益429.5。其次，將計入“資本公積—其他資本公積”項目的金額轉(zhuǎn)出，確認(rèn)為投資收益。甲企業(yè)的會計分錄為：借：資本公積—其他資本公積3；貸：投資收益3。再次，甲企業(yè)的合并成本為兩次取得的長期股權(quán)投資在合并日的公允價值之和10000萬元（8000+2000），甲企業(yè)在合并報表中應(yīng)當(dāng)確認(rèn)的合并商譽價值為合并成本與應(yīng)享有的乙企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值之間的差額2400萬元（10000-9500*（55%+25%））。甲企業(yè)編制的合并抵銷分錄為：借：乙企業(yè)所有者權(quán)益公允價值9500，借：商譽2400；貸：長期股權(quán)投資10000，貸：少數(shù)股東權(quán)益1900（9500×20%）。

購買日前確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)及計量

（一）投資方企業(yè)個別報表的會計處理分析

接上例，假設(shè)乙企業(yè)為上市公司，甲企業(yè)可以取得所持有乙企業(yè)股份的活躍市價，且甲企業(yè)不能對乙企業(yè)實施共同控制或重大影響，也不打算在短期內(nèi)將其對外出售以獲得差價收益，因而甲企業(yè)對持有的乙企業(yè)15%的股份作為可供出售金融資產(chǎn)進(jìn)行核算，其他條件不變。2011年12月31日，甲企業(yè)持有的乙企業(yè)股份的公允價值為1900萬元，甲企業(yè)需要將持有股份公允價值的變動計入其他綜合收益中。甲企業(yè)會計分錄為：借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動400（1900-1500）；貸：資本公積—其他資本公積400。2012年1月1日合并日，該股份的公允價值為2000萬元。甲企業(yè)首先需要確認(rèn)這部分公允價值變動，會計分錄為：借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動100（2000-1900）；貸：資本公積—其他資本公積100。此時甲企業(yè)持有的股份的賬面價值與公允價值相等。甲企業(yè)需要將合并日前所持有股份的核算分類從可供出售金融資產(chǎn)調(diào)至長期股權(quán)投資。甲企業(yè)的會計分錄為：借：長期股權(quán)投資2000；貸：可供出售金融資產(chǎn)—成本1500；貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動500。與可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)的其他綜合收益，在合并日，甲企業(yè)無需進(jìn)行會計處理。待甲企業(yè)對該長期股權(quán)投資進(jìn)行處理時，再按照處理比例將此部分其他綜合收益轉(zhuǎn)出。甲企業(yè)的初始投資成本為合并日兩次取得股份的賬面價值之和10000萬元（2000+8000）。

（二）投資方企業(yè)編制合并報表時的會計處理分析

與長期股權(quán)投資不同，可供出售金融資產(chǎn)是按照公允價值進(jìn)行后續(xù)計量，在合并日甲企業(yè)將可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)為長期股權(quán)投資時即已經(jīng)按照其在合并日的公允減值進(jìn)行轉(zhuǎn)賬，因此在編制合并報表時，甲企業(yè)無需再將其賬面價值調(diào)整為公允價值。但是，與合并日前按照權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計量的長期股權(quán)投資的會計處理方式相同，在購買日前計入的與可供出售金融資產(chǎn)相關(guān)的其他綜合收益，需要轉(zhuǎn)出。甲企業(yè)轉(zhuǎn)出其他綜合收益的會計分錄為：借：資本公積—其他資本公積500；貸：投資收益500。該筆分錄處理完畢后，甲企業(yè)對乙企業(yè)的合并成本為1000萬元（8000+2000），合并商譽為3350萬元（10000-9500*（55%+15%））。而甲企業(yè)應(yīng)當(dāng)編制的抵消分錄與第一種情況相同為：借：乙企業(yè)所有者權(quán)益公允價值9500，借：商譽3350；貸：長期股權(quán)投資10000，貸：少數(shù)股東權(quán)益2850（9500×30%）。如果甲企業(yè)將持有的對乙企業(yè)的股份作為交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行會計處理，由于交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動直接計入當(dāng)期損益而不是其他綜合收益，因此在編制合并報表時，甲企業(yè)無需再將公允價值變動引起的損益調(diào)入投資收益，其他的會計處理與以上類似。

從以上三種會計處理的結(jié)果分析中可以看出，分次實現(xiàn)企業(yè)合并的情況下，在購買日前，企業(yè)對持有的被投資方股份的會計核算方式不同，會直接影響購買日投資方個別報表以及合并報表的會計處理。

1.財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006

2.財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則指南.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006

3.財政部會計司.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2008.人民出版社，2008