■陳智慧 西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院

一、權(quán)益結(jié)合法和購買法的應(yīng)用情況

2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則20號——企業(yè)合并》對企業(yè)合并的會計處理做了新的規(guī)定：對于同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，對于非同一控制下企業(yè)合并采用購買法。權(quán)益結(jié)合法的本質(zhì)是同一個集團內(nèi)部的所有者權(quán)益的聯(lián)合，合并成本及被合并方資產(chǎn)負債按賬面價值入賬，合并中不形成新的資產(chǎn)和商譽。購買法的本質(zhì)在于合并方與被合并方相當(dāng)于在進行資產(chǎn)的買賣交易，一般以市價為基礎(chǔ)，交易價格相對公平合理。因而，在購買法以公允價值為入賬基礎(chǔ)。

二、權(quán)益結(jié)合法和購買法的會計處理比較

1.合并成本的確定。權(quán)益結(jié)合法下合并成本直接按照所取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價值份額來確認。購買法下的購買成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、承擔(dān)的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。

2.被合并方資產(chǎn)負債的入賬基礎(chǔ)。權(quán)益結(jié)合法下，交易是在集團內(nèi)部完成的，不是對外購買或者銷售，因而被合并方資產(chǎn)和負債按照賬面價值確認，不按公允價值進行調(diào)整。購買法下，企業(yè)合并是一種公開市場上的交易，是資產(chǎn)的一種買賣行為，因而，被合并方的資產(chǎn)負債采用公允價值計量，按重估價入賬。

3.是否確認商譽。權(quán)益結(jié)合法下合并方合并成本和并入的資產(chǎn)負債均是按照賬面價值計量的，差額部分調(diào)整資本公積和留存收益，不確認商譽。購買法下，合并成本大于所取得被合并方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額確認商譽。其中，控股合并體現(xiàn)在合并報表中，吸收合并體現(xiàn)在購買方賬簿和個別報表中。

4.是否合并并購前的留存收益。權(quán)益結(jié)合法下，應(yīng)將參與合并企業(yè)的留存收益轉(zhuǎn)入合并后企業(yè)個別報表（吸收合并）或合并會計報表（控股合并）中。購買法下，被購買方的留存收益則不能轉(zhuǎn)入購買企業(yè)的個別報表或者合并報表中。

三、權(quán)益結(jié)合法與購買法的會計后果及其分析

1.合并當(dāng)年度。(1)對合并當(dāng)年凈資產(chǎn)規(guī)模的影響。權(quán)益結(jié)合法下，被合并方的資產(chǎn)負債按照賬面價值并入合并報表，合并報表中只是將合并各方資產(chǎn)負債的賬面價值簡單相加，資產(chǎn)規(guī)模的可操縱空間很小。購買法下，被合并方的凈資產(chǎn)按照公允價值并入合并中，當(dāng)資產(chǎn)的公允價值遠大于賬面價值時，合并方就極有可能通過企業(yè)合并做大企業(yè)的凈資產(chǎn)規(guī)模，從而導(dǎo)致購買法下的資產(chǎn)價值高于權(quán)益結(jié)合法。更重要的是，不同企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)和資產(chǎn)質(zhì)量也不同，而體現(xiàn)在合并報表中則是合并各方的合并數(shù)，這樣得出的關(guān)于合并方的資產(chǎn)質(zhì)量和結(jié)構(gòu)等相關(guān)信息可能會無法反映真實的情況，使得企業(yè)的會計報表信息失真。另一方面，購買法下確認的商譽也會增加企業(yè)的凈資產(chǎn)規(guī)模。

(2)對合并當(dāng)年經(jīng)營成果的影響。權(quán)益結(jié)合法下，合并當(dāng)年的利潤表不僅包括合并后實現(xiàn)的利潤，也包括合并當(dāng)期起初至合并日被合并企業(yè)所實現(xiàn)的利潤。而購買法下合并利潤表中則只包括合并日后的利潤。如果企業(yè)合并不是發(fā)生在年初，權(quán)益結(jié)合法下企業(yè)就可以做大當(dāng)年利潤。例如企業(yè)在年底為了展現(xiàn)較好的經(jīng)營成果，并購一些業(yè)績較好的公司，將這些企業(yè)在合并前實現(xiàn)的利潤計入上市公司的報表中。而這部分利潤實際上不過是買來的利潤，并不是企業(yè)通過經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動賺取的。這樣得來的利潤無法準(zhǔn)確的反映企業(yè)的盈利能力和經(jīng)營成果。美國第三次并購浪潮中濫用權(quán)益結(jié)合法造成虛假繁榮就是一個很好的例證。

2.合并以后年度。(1)對合并以后年度凈資產(chǎn)規(guī)模的影響。前面的分析已經(jīng)提到，購買法下采用公允價值計量會是凈資產(chǎn)規(guī)模增大，另外購買法下確認的商譽也會增加企業(yè)的凈資產(chǎn)。

(2)對合并以后年度經(jīng)營成果的影響。權(quán)益結(jié)合法和購買法分別按照賬面價值和公允價值將被合并方的凈資產(chǎn)并入合并企業(yè)報表中。一般而言，資產(chǎn)的公允價值會賬面價值，購買法下資產(chǎn)的折舊、攤銷費會大于權(quán)益結(jié)合法，凈利潤也會相對較低。另一方面，購買法下會確認商譽，商譽在減值的時候需要計提減值準(zhǔn)備，對應(yīng)的資產(chǎn)減值損失科目也會減少凈利潤。在合并以后年度，購買法下的凈資產(chǎn)規(guī)模一般大于權(quán)益結(jié)合法，而權(quán)益結(jié)合法下由于并入了被合并方的留存收益，因而收益總額一般大于購買法。由此，權(quán)益法下的凈資產(chǎn)收益率會高于購買法下的凈資產(chǎn)收益率。

四、總結(jié)

新企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。權(quán)益結(jié)合法的本質(zhì)是將企業(yè)合并視為集團內(nèi)部所有者權(quán)益的結(jié)合，不形成會形成新的資產(chǎn)，以賬面價值作為入賬基礎(chǔ)。購買的本質(zhì)是將企業(yè)合并看成購買被合并方的凈資產(chǎn)，合并各方交易價格相對公平合理，運用公允價值為基礎(chǔ)進行計量。在合并當(dāng)年，購買法下被合并方的資產(chǎn)負債以公允價值計入合并報表中，有利于合并方做大資產(chǎn)規(guī)模。權(quán)益結(jié)合法下，若合并日不是在年初，企業(yè)可以通過并入被合并方在合并日以前實現(xiàn)的利潤而提高企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。在合并以后年度，由于權(quán)益結(jié)合法和購買法分別以賬面價值和公允價值為入賬基礎(chǔ)，計提的折舊、減值準(zhǔn)備等會大大不同，最終通過管理費用等影響到凈利潤。另外購買法下的商譽減值也會減少利潤。因而，總的來說：權(quán)益結(jié)合法下，利潤會增高，凈資產(chǎn)規(guī)模較低，而匯報率較高；購買法下，利潤會相對較低，凈資產(chǎn)規(guī)模較大，回報率低。

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